Порядок учета расходов по долговым обязательствам при создании инвестиционного актива (ПБУ 15/2008)

Осуществляя бухгалтерский учет, организации должны учитывать положения целого ряда бухгалтерских стандартов, одним из которых является Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 15/2008, устанавливающее особенности формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам.

Об особенностях учета расходов по долговым обязательствам при создании инвестиционного актива в бухгалтерском учете организации и пойдет речь в данной статье.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), на которое мы не раз будем ссылаться в нашей статье, утверждено Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н (далее — ПБУ 15/2008).

ПБУ 15/2008 должны применять организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), что следует из п. 1 ПБУ 15/2008.

Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее — по полученным займам), на основании п. 3 ПБУ 15/2008 являются:

— проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору);

— дополнительные расходы по займам (суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, за экспертизу договора займа (кредитного договора), а также иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов)).

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (п. 4 ПБУ 15/2008). В бухгалтерском учете и отчетности расходы по займам отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008) и признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в состав инвестиционного актива, если иное не установлено п. 7 ПБУ 15/2008.

 

Обратите внимание! Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации вправе признавать все расходы по займам прочими расходами.

 

Под инвестиционным активом согласно п. 7 ПБУ 15/2008 понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Заметим, что в стоимость инвестиционного актива включаются не все расходы по займам, а только проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу по займам и кредитам, которые связаны непосредственно с приобретением, сооружением или изготовлением объекта имущества, относящегося к инвестиционным активам. Дополнительные расходы по займам и кредитам в стоимость таких активов не включаются. Как отмечено в Письме Минфина России от 10 декабря 2009 г. N 03-05-05-01/77, дополнительные расходы по займам и кредитам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

При этом согласно п. 9 ПБУ 15/2008 проценты по займам и кредитам включаются в стоимость инвестиционного актива при одновременном выполнении следующих условий:

— расходы по приобретению, сооружению или изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

— расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

— начаты работы по приобретению, сооружению или изготовлению инвестиционного актива.

Пунктом 10 ПБУ 15/2008 установлено, что проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.

При приостановке работ по приобретению, сооружению, изготовлению инвестиционных активов на длительный период (свыше трех месяцев) организация должна прекратить включение процентов по займам и кредитам в стоимость инвестиционного актива (п. 11 ПБУ 15/2008). Это прекращение должно осуществляться с 1-го числа месяца, следующего за приостановкой приобретения, сооружения, изготовления актива. В период приостановки работ проценты включаются в состав прочих расходов организации.

Обращаем ваше внимание на то, что не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

В случае возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

 

Пример (цифры условные). Организация «А» строит гараж собственными силами, но с привлечением субподрядчиков для выполнения отдельных видов работ. Предположим, что по договору подряда субподрядчики должны сдать работы 31 ноября 2013 г.

Для расчетов с субподрядчиками организация взяла кредит в банке на сумму 800 000 руб. на 2 месяца под 20% годовых. Кредит был выдан 1 октября 2013 г.

Проценты по кредиту в октябре 2013 г. составили 13 589 руб. в месяц ((800 000 руб. x 20% / 365 дней) x 31 день).

Проценты по кредиту в ноябре 2013 г. составили 13 150 руб. в месяц ((800 000 руб. x 20% / 365 дней) x 30 дней).

В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

1 октября 2013 г.:

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Заем»,

— 800 000 руб. — отражена сумма полученного в банке кредита на строительство гаража;

31 октября 2013 г.:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств», Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Проценты»,

— 13 589 руб. — включены в стоимость строительного объекта проценты по кредиту за октябрь 2013 г.;

31 ноября 2013 г.:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета»

— 800 000 руб. — погашена задолженность перед субподрядчиками за выполненные работы;

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств», Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Проценты»,

— 13 150 руб. — включены в стоимость строительного объекта проценты по кредиту за ноябрь 2013 г.;

Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Заем», Кредит 51 «Расчетные счета»

— 800 000 руб. — погашена задолженность перед банком по предоставленному кредиту;

Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Проценты», Кредит 51 «Расчетные счета»

— 26 739 руб. (13 589 руб. + 13 150 руб.) — перечислены проценты за пользование кредитом.

 

Следует отметить, что в случае если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к уплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.

Расчет суммы процентов, подлежащей включению в первоначальную стоимость инвестиционного актива, оформляется бухгалтерской справкой, на основе которой бухгалтер делает исправительные записи в бухгалтерском учете организации.

Отметим, что порядок расчета, приведенный в ПБУ 15/2008, основан на допущениях, что ставки по всем кредитам (займам) одинаковые и не изменяются в течение отчетного периода, а работы по приобретению (сооружению) инвестиционного актива продолжаются после отчетного периода. При этом в п. 14 ПБУ 15/2008 содержится оговорка, что организации могут применять и другие расчеты, основанные на иных допущениях.

 

Пример. Организация «А» 14 января 2013 г. получила заем в сумме 3 000 000 руб., из которых 2 000 000 руб. было привлечено для строительства инвестиционного актива, а 1 000 000 руб. — для пополнения оборотных средств.

Процентная ставка за пользование кредитом составляет 12% в год, срок кредитования — 12 месяцев.

Проценты начислены за I квартал 2013 г. (76 дней).

Сумма процентов, подлежащая начислению в отчетном периоде по кредиту, взятому для строительства здания, составила 49 973 руб. (2 000 000 руб. x 12% / 365 дней x 76 дней).

Сумма процентов, подлежащая начислению в отчетном периоде по кредиту, взятому на общие цели, — 24 986 руб. (1 000 000 руб. x 12% / 365 дней x 76 дней).

Таким образом, общая сумма расходов в виде процентов по кредиту за отчетный период составила 74 959 руб. (3 000 000 руб. x 12% / 365 дней x 76 дней).

В I квартале 2013 г. организация израсходовала все денежные средства, но расходы на создание инвестиционного актива превысили ранее запланированные и фактически составили 2 500 000 руб. (вместо запланированных 2 000 000 руб.).

Показатель Всего На создание инвестиционного актива На общие цели
Сумма полученного кредита, руб. 3 000 000 2 000 000 1 000 000
Сумма процентов, подлежащая начислению в отчетном периоде, руб. 74 959 49 973 24 986
Израсходовано кредитов в отчетном периоде, руб. 3 000 000 2 500 000 500 000

Напомним, сумма процентов, причитающихся за полученный кредит, направленный на создание инвестиционного актива, включается в стоимость актива, а по кредитам, израсходованным на общие цели, проценты учитываются в составе прочих расходов. Таким образом, сумма процентов распределяется в соответствии с израсходованными денежными средствами.

Общая сумма процентов, руб. Сумма процентов, подлежащая включению в стоимость инвестиционного актива, руб. Сумма процентов, подлежащая включению в состав прочих расходов, руб.
74 959 62 466 12 493

Согласно приведенному в ПБУ 15/2008 примеру проценты необходимо распределить в следующем порядке:

1) сумма кредита, излишне израсходованная на приобретение (сооружение, изготовление) инвестиционного актива, составляет 500 000 руб. (2 500 000 руб. — 2 000 000 руб.);

2) сумма процентов, подлежащая включению в состав прочих расходов, равна 12 493 руб. ((24 986 руб. x 500 000 руб.) / 1 000 000 руб.);

3) сумма процентов, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, составляет 62 466 руб. (12 493 руб. + 49 973 руб.).

Таким образом, размер доли процентов, причитающихся к уплате кредитору и подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, составил 62 466 руб.

В бухгалтерском учете организации указанные суммы процентов будут отражены следующим образом:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Проценты»,

— 62 466 руб. — отражена сумма процентов в составе расходов по строительству здания;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет»Прочие расходы», Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Проценты»,

— 12 493 руб. — отражена сумма начисленных процентов по кредитам, взятым на общие цели.

 

Оставшиеся расходы будущих периодов в учетной политике

По общему правилу все бухгалтерские расходы отражаются в бухгалтерском учете исходя из принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности, то есть в том отчетном периоде, в котором они осуществлены, и при этом не важно, оплачены они или нет. Исключение касается лишь тех расходов, которые имели место в одном отчетном периоде, но относятся к нескольким. Такие «растянутые» во времени расходы в бухгалтерском учете традиционно именуют расходами будущих периодов.

Вместе с тем сегодня официальное понятие расходов будущих периодов удалено из бухгалтерского законодательства и бухгалтерской отчетности, но это вовсе не означает, что «растянутые» расходы более не будут возникать в деятельности компаний. А раз так, то порядку их учета придется посвятить часть своей учетной политики.

 

Как уже было отмечено, сегодня нормативные документы бухгалтерского учета не содержат определения такого понятия, как «расходы будущих периодов» (далее — РБП). Сначала расходы будущих периодов исчезли из финансовой отчетности организаций путем введения в действие новых форм бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Затем Минфин России «подправил» п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (далее — Положение N 34н), который прежде квалифицировал «растянутые» по времени расходы организаций в качестве расходов будущих периодов.

Вместе с тем исключение самого определения расходов будущих периодов из бухгалтерского обихода вовсе не означает, что такие расходы исчезли и не имеют место в практической деятельности компаний. Более того, не отменен и сам механизм списания таких расходов на затраты.

Напомним, что с 1 января 2013 г. основным нормативным документом в сфере бухгалтерского учета выступает Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ).

В силу ст. 6 Закона N 402-ФЗ все организации обязаны вести бухгалтерский учет независимо от применяемой ими системы уплаты налогов. Исключение сделано только для структурных подразделений иностранных фирм, расположенных на российской территории, ведущих учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

При ведении бухгалтерского учета организации руководствуются Законом N 402-ФЗ, а также федеральными и отраслевыми стандартами, принятыми в соответствии с ним.

Федеральные и отраслевые стандарты пока отсутствуют. В настоящий момент Минфин России своим Приказом от 11 марта 2013 г. N 26н утвердил лишь Правила подготовки и уточнения программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета.

В силу п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до 1 января 2013 г. При этом указанные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ. На это обращено внимание и в Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 года Федерального закона от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Иными словами, пока при ведении бухгалтерского учета организации по-прежнему руководствуются Положениями по бухгалтерскому учету, принятыми Минфином России до 1 января 2013 г.

Для справки: различные методические указания в сфере бухгалтерского учета являются документами, применяемыми на добровольной основе.

Но вернемся к механизму списания «растянутых» расходов.

Итак, пока бухгалтерский учет своих расходов коммерческие фирмы (за исключением кредитных фирм и государственных (муниципальных) учреждений) ведут на основании Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99″ (далее — ПБУ 10/99).

Из п. 19 ПБУ 10/99 вытекает, что если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, а также если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы организации подлежат обоснованному распределению между отчетными периодами.

Таким образом, как видим, механизм списания расходов, обусловливающих получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, не изменился и продолжает действовать. А раз ПБУ 10/99 обязывает организацию обоснованно распределять такие расходы между отчетными периодами, то, соответственно, порядок их отнесения на затраты должен стать элементом учетной политики компании.

В то же время нельзя не отметить, что термин «расходы будущих периодов» в некоторых нормативных документах по бухгалтерскому учету встречается и сегодня. Так, о расходах будущих периодов речь идет:

— в п. 39 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (далее — ПБУ 14/2007), согласно которому платежи за предоставленные права использования по лицензионным договорам, производимые разовым платежом, отражаются в бухгалтерском учете лицензиата как расходы будущих периодов;

— в п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. N 116н, в соответствии с которым расходы, понесенные подрядчиком в связи с предстоящими работами по договорам строительного подряда, учитываются им как расходы будущих периодов;

— в п. 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н, согласно которому стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам (подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель), зачисляется на счет учета расходов будущих периодов.

О том, что при равномерном списании расходами будущих периодов могут признаваться дополнительные расходы по займам, говорят и нормы п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)».

Кроме того, упоминание о расходах будущих периодов содержится в п. 16 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н (далее — Методические указания по реорганизации), а также в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, согласно которым для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов».

При этом План счетов не является документом нормативно-правового характера, о чем говорит и сам Минфин России в Письме от 15 марта 2001 г. N 16-00-13/05, а методические указания разного рода, как уже было отмечено, сейчас применяются на добровольной основе. А вот со статусом действующих ПБУ спорить трудно, они представляют собой нормативно-правовые акты бухгалтерского законодательства, пока обязательные к применению большинством фирм.

Таким образом, получается, что в качестве таких активов, как расходы будущих периодов, сегодня могут рассматриваться лишь расходы, прямо относимые национальными бухгалтерскими стандартами в состав РБП, а именно:

— платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа;

— расходы, понесенные подрядчиком в связи с предстоящими работами по договорам строительного подряда.

Все иные «растянутые» расходы должны носить иную квалификацию, то есть признаваться расходами текущего периода. Вместе с тем такое утверждение вряд ли можно считать верным. По сути, расходы будущих периодов не существуют лишь как отдельная статья бухгалтерского баланса, но как объект бухгалтерского учета они по-прежнему имеют место. Напомним, что в силу п. 7 ст. 5 Закона N 402-ФЗ в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности, помимо прямо названных, в данной статье объектов учета могут присутствовать и иные объекты бухгалтерского учета, если это установлено федеральными стандартами.

Заметим, что при квалификации расходов организация должна учитывать не только возможность признания расхода активом, но и иные факторы, не последним среди которых является и величина расхода, способная привести фирму к отрицательным финансовым результатам.

Возьмем простой пример — приобретение лицензии для ведения лицензируемого бизнеса. Стоимость лицензии не может быть признана расходом будущих периодов, ведь ее нельзя продать или передать другому лицу, она неотделима от самой организации, на имя которой она выдана. Значит, стоимость лицензии, даже несмотря на то что она будет приносить доходы в течение длительного времени, нужно сразу признать расходами текущего периода. При этом в большинстве своем расходы на лицензирование деятельности невелики — в основном они складываются из размера государственной пошлины, предусмотренного пп. 92 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), который составляет 6000 руб.

А как быть с дорогостоящими лицензиями — например, на производство, хранение и поставки этилового спирта или алкогольной продукции, которая обойдется фирме в весьма круглую сумму? Единовременное списание стоимости такой лицензии способно не только значительно ухудшить финансовые показатели компании, но и вообще привести к убытку. Поэтому здесь в самый раз вспомнить о п. 19 ПБУ 10/99, который, в свою очередь, позволит компании списывать стоимость такой лицензии постепенно. Но порядок списания необходимо закрепить учетной политикой организации, при необходимости это может стать веским аргументом не только для проверяющих органов, но и в суде.

Учитывая весь приведенный выше материал, отметим, что в разделе своей учетной политики, посвященном расходам будущих периодов, фирме следует привести свои критерии отнесения расходов в состав РБП.

В отношении РБП, признаваемых активами, обращаем ваше внимание на то, что критерии признания активов в бухгалтерском балансе установлены п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике Российской Федерации, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ Российской Федерации 29 декабря 1997 г. Согласно указанной норме актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности.

 

Обратите внимание! Не следует путать расходы будущих периодов с авансами, перечисляемыми в счет будущих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. В составе расходов будущих периодов могут рассматриваться только фактически произведенные расходы организации, подтвержденные первичными документами, свидетельствующими о том, что товары приобретены, работы выполнены, услуги оказаны, имущественные права переданы. В силу этого нельзя признавать расходами будущих периодов, например, разовые платежи по договорам страхования, которые ранее многие фирмы учитывали в составе РБП.

 

Кроме того, не лишне будет привести и свой состав РБП, имеющихся у фирмы, а также закрепить по ним уровень существенности. Последнее является необходимым для правильного заполнения финансовой отчетности компании. Напомним, что в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. При этом, как сказано в Письме Минфина России от 24 января 2011 г. N 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год», решение вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Иными словами, существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов.

Учет расходов будущих периодов организация по-прежнему ведет на балансовом счете 97 «Расходы будущих периодов», при этом компания должна организовать их аналитический учет по видам таких расходов.

Заметим, что на указанном счете организация будет учитывать и другие виды «растянутых» расходов, которые прямо не отнесены бухгалтерским законодательством в состав РБП. Учитывая это, следует внимательно проанализировать и грамотно организовать ведение аналитики по данному счету, что может быть достигнуто введением специальных субсчетов.

Это поможет в дальнейшем при списании указанных расходов, так как в зависимости от вида расходов будущих периодов они могут списываться в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и других счетов.

Нужно сказать, что если в отношении всех остальных бухгалтерских расходов правила бухгалтерского учета предполагают, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место (факт оплаты и их форма оплаты значения не имеют), то в отношении расходов будущих периодов предусмотрены иные правила.

Пунктом 65 Положения N 34н определено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Иными словами, при списании РБП организация должна пользоваться конкретным порядком списания, установленным профильным бухгалтерским стандартом для РБП конкретного вида.

Например, в отношении таких расходов будущих периодов как разовые платежи за полученные в пользование нематериальные активы следует списывать в течение срока действия лицензионного договора, на что указывает п. 39 ПБУ 14/2007.

 

Обратите внимание! Если срок списания РБП составляет менее года, то в бухгалтерском балансе данная сумма будет отражаться по строке 1260 «Прочие оборотные активы» разд. II «Оборотные активы». В том случае если срок списания РБП более 12 месяцев, то следует использовать строку 1190 «Прочие внеоборотные активы» разд. I «Внеоборотные активы».

 

Если у фирмы есть расходы, которые прямо не отнесены в состав РБП, но она их классифицирует именно таким образом, то следует закрепить обоснованный порядок их списания. Причем в данном случае порядок списания расходов вполне может быть разработан фирмой самостоятельно исходя из п. 19 ПБУ 10/99.

При формировании своей учетной политики в части оставшихся расходов будущих периодов нельзя обойти вниманием и вопросы налога на добавленную стоимость, так как подавляющее число компаний является его плательщиками. Осуществляя расходы, фирма оплачивает своему контрагенту не только стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, но и сумму налога на добавленную стоимость, предъявленную ему к уплате при их приобретении (передаче). Ведь реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав на территории Российской Федерации представляет собой объект налогообложения по НДС, в связи с чем продавец товаров (работ, услуг) обязан предъявить покупателю сумму налога к уплате. Если покупатель является налогоплательщиком НДС, то он имеет право воспользоваться вычетом по сумме «входного» налога, предъявленного ему поставщиком при приобретении товаров (работ, услуг) или же имущественных прав. Порядок применения налоговых вычетов установлен ст. 172 НК РФ. Причем сегодня порядок применения налоговых вычетов по НДС в части расходов будущих периодов не зависит от того, в каком порядке в бухгалтерском учете производится их списание в состав затрат на производство, хотя были времена, когда такая взаимосвязь была очевидной. Напомним, что такое условие применения вычетов было установлено Законом Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость». С момента вступления в силу гл. 21 НК РФ, которая не выдвигает такого требования к налогоплательщику НДС, данный Закон утратил силу, тем не менее практика показывает, что фискалы то и дело «вспоминают» нормы указанного Закона и пытаются привязать вычет по «растянутым» во времени расходам к порядку их списания в целях налогообложения прибыли.

Например, такая точка зрения по этому поводу отражена в Письме УМНС России по г. Москве от 10 августа 2004 г. N 24-11/52247 и Письме УФНС России по г. Москве от 10 августа 2005 г. N 19-11/56883. Есть и правоприменительная практика, поддерживающая такой подход налоговиков, о чем свидетельствует, например, Постановление ФАС Поволжского округа от 11 ноября 2010 г. по делу N А65-4250/2010.

Однако, прежде чем делать какие-то выводы по поводу применения вычета по «растянутым» расходам, организации имеет смысл внимательно проанализировать данное решение суда. Да, правозащитники приняли сторону налогоплательщика, который принимал к вычету НДС по расходам на освоение природных ресурсов (традиционно рассматриваемых в качестве РБП) пропорционально списанию их на затраты.

Но, рассматривая материалы указанного дела, суд основывался не на том, что это вытекает из закона, а на том, что в 2006 г. имелась неопределенность в части принятия к вычету НДС, относящихся к затратам на освоение природных ресурсов. Сложившаяся в то время судебно-арбитражная практика, а также сами налоговые органы исходили из того, что сумма налога, относящаяся к расходам будущих периодов, могла приниматься к вычету лишь в доле, пропорциональной сумме затрат, списанных на расходы в текущем отчетном периоде. При этом региональные арбитры исходили из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 20 сентября 2010 г. N ВАС-12042/10. Правозащитники указали, что неприменение налоговых вычетов в полном объеме в том периоде, когда у налогоплательщика НДС возникло право их применения, было вызвано сложившейся в то время практикой применения вычетов и, в свою очередь, не привело к неблагоприятным последствиям у бюджета, поэтому действия налогоплательщика были признаны вполне правомерными.

Между тем есть компании, которые во избежание возможных споров закрепляют в своей учетной политике положение о том, что суммы «входного» налога по таким расходам принимаются к вычету по мере их списания в состав затрат на производство.

Этот подход не соответствует нормам гл. 21 НК РФ, действующей сегодня. Напомним, что порядку отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) посвящена ст. 170 НК РФ. Пунктом 1 указанной статьи определено, что в общем случае суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Это означает, что на соответствующих счетах бухгалтерского учета имущество (работы, услуги) отражается за минусом налога на добавленную стоимость. Если у налогоплательщика НДС имеется счет-фактура, то сумма НДС, предъявленная ему к уплате поставщиком при приобретении товаров (работ, услуг), отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям». Если товары (работы, услуги) приобретены для использования в налогооблагаемых операциях или для перепродажи, то налогоплательщик НДС принимает суммы налога, учтенные на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям» к вычету. Это в полной мере относится и к расходам будущих периодов. Поэтому суммы «входного» налога на добавленную стоимость по расходам будущих периодов принимаются к вычету в том налоговом периоде, когда у налогоплательщика возникло право на его применение.

Как следует из ст. 172 НК РФ, право на применение налогового вычета по НДС в полном объеме возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, когда у него одновременно выполняются следующие условия:

— товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для использования в налогооблагаемой деятельности;

— товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету;

— имеется счет-фактура, оформленный надлежащим образом.

Напоминаем, что с 1 апреля 2012 г. счета-фактуры выставляются исключительно по официальной форме, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость». Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 31 января 2012 г. N 03-07-15/11 «О порядке применения Постановления Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 года N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Если эти условия у организации выполнены, то она вправе воспользоваться вычетом по НДС, относящегося к приобретенным РБП, в полном объеме. С этим согласен и Минфин России, на что указывает его Письмо от 5 октября 2011 г. N 03-07-11/261.

В нем финансисты разъясняют, что особый порядок применения вычетов установлен гл. 21 НК РФ лишь для расходов, которые принимаются для целей налогообложения прибыли в пределах соответствующих нормативов, так называемых нормируемых расходов. На это указывает п. 7 ст. 171 НК РФ.

Иных особенностей по порядку применения налоговых вычетов в связи с правилами формирования расходов в целях применения гл. 25 НК РФ налоговое законодательство по НДС не предусматривает.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), расходы по которым в целях исчисления налога на прибыль организаций не нормируются, а учитываются равномерно в течение определенного периода, принимаются к вычету в полном объеме в общеустановленном порядке.

Отметим, что несмотря на то что из положений гл. 21 НК РФ не вытекает запрет на применение вычета по НДС в более поздние сроки, чем возникло право на его применение, налоговики требуют поступать именно таким образом. Например, такая точка зрения изложена в Письме от 3 февраля 2009 г. N 16-15/8653. В силу этого закрепление иного порядка применения вычета по НДС в части расходов будущих периодов в своей учетной политике может привести к неблагоприятным последствиям.

Кстати, о том, что по «растянутым» расходам налогоплательщик НДС может получить вычет единовременно, контролирующие органы говорят в Письме Минфина России от 23 апреля 2010 г. N 03-07-11/132, а также в Письме ФНС России от 23 июля 2009 г. N 3-1-11/531.

И еще…

Тем, кто намерен сближать налоговый учет с учетом бухгалтерским, сегодня расходы будущих периодов помочь не смогут. Хотя ранее при помощи их можно было избежать возникновения разниц между бухгалтерской и налоговой прибылью. Достаточно вспомнить такую хозяйственную операцию, как продажа основного средства с убытком до истечения срока полезного использования объекта. Сегодня величину бухгалтерского убытка, полученного от продажи указанного имущества, придется однозначно признать расходами текущего периода. В результате того что в налоговом учете организация будет списывать этот убыток постепенно, а в бухгалтерском учете признает сразу, то придется применять Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, обязанность применения которого распространяется на всех плательщиков налога на прибыль за исключением субъектов малого предпринимательства и некоммерческих фирм, обладающих правом его применения.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code