Порядок признания расходов по долговым обязательствам в бухгалтерском учете (ПБУ 15/2008)

В ситуациях, когда организации испытывают нехватку собственных оборотных средств, выручают заемные и кредитные средства. Отражая в учете полученные средства, бухгалтеры организаций обязаны руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 15/2008, устанавливающим особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением организациями обязательств по полученным займам и кредитам.

Об особенностях признания расходов по долговым обязательствам в бухгалтерском учете организации пойдет речь в статье.

 

Договор займа и кредитный договор

Прежде всего рассмотрим гражданско-правовые основы кредитного договора и договора займа.

Согласно п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда, а в случае, когда заимодавцем является юридическое лицо, — независимо от суммы (п. 1 ст. 808 ГК РФ).

Пунктом 1 ст. 809 НК РФ определено, что заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором, если иное не предусмотрено законом или договором займа.

При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо — в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа, если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 809 ГК РФ).

В случае возврата досрочно суммы займа, предоставленного под проценты в соответствии с п. 2 ст. 810 ГК РФ, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов по договору займа, начисленных включительно до дня возврата суммы займа полностью или ее части.

Согласно п. 1 ст. 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, предусмотренные договором займа.

В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.

Если иное не предусмотрено договором займа, сумма беспроцентного займа может быть возвращена заемщиком досрочно (п. 2 ст. 810 ГК РФ).

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ). Размер кредита и условия его предоставления определяются договором.

Согласно ст. 820 ГК РФ кредитный договор должен быть заключен в письменной форме.

Несоблюдение письменной формы влечет недействительность кредитного договора. Такой договор считается ничтожным.

Таким образом, на основании вышеизложенного можно сделать вывод: заимодавцем по договору займа может быть любое юридическое или физическое лицо, а по кредитному договору кредитором может быть только банк или иная кредитная организация.

 

Основная сумма долга

В начале статьи мы отметили, что при учете долговых обязательств следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н (далее — ПБУ 15/2008).

Пунктом 2 ПБУ 15/2008 установлено, что основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, учет расчетов по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам отражается на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» соответственно. На счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» учитываются кредиты и займы, полученные на срок не более 12 месяцев, а на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» следует учитывать кредиты и займы, полученные на срок, превышающий 12 месяцев.

Отметим, что в ПБУ 15/2008 задолженность организации по полученным займам и кредитам не подразделяется на краткосрочную и долгосрочную.

Однако п. 19 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, установлено, что в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Следовательно, задолженность по кредитам и займам необходимо делить на долгосрочную и краткосрочную, несмотря на то что об этом ничего не сказано в ПБУ 15/2008.

 

Состав расходов по займам и кредитам и признание процентов по ним

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете отдельно от основной суммы обязательства по полученному займу или кредиту (п. 4 ПБУ 15/2008).

К расходам, связанным с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, относятся:

— проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу или кредитору;

— дополнительные расходы по займам.

Дополнительными расходами по займам являются (п. 3 ПБУ 15/2008):

— суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

— суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

— иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Заметим, что перечень иных дополнительных расходов на получение кредита (займа) является открытым, однако следует помнить, что речь идет только о расходах, непосредственно связанных с получением кредитов и займов.

В соответствии с п. 6 ПБУ 15/2008 расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. Они признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено п. 7 ПБУ 15/2008.

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Согласно п. 8 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

При этом согласно п. 9 ПБУ 15/2008 проценты по займам и кредитам включаются в стоимость инвестиционного актива при одновременном выполнении следующих условий:

— расходы по приобретению, сооружению или изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

— расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

— начаты работы по приобретению, сооружению или изготовлению инвестиционного актива.

Заметим, что в стоимость инвестиционного актива включаются не все расходы по займам, а только проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу по займам и кредитам, которые связаны непосредственно с приобретением, сооружением или изготовлением объекта имущества, относящегося к инвестиционным активам. Дополнительные расходы по займам и кредитам в стоимость таких активов не включаются.

При приостановке работ по приобретению, сооружению, изготовлению инвестиционных активов на длительный период (свыше трех месяцев) организация должна прекратить включение процентов по займам и кредитам в стоимость инвестиционного актива (п. 11 ПБУ 15/2008). Это прекращение должно осуществляться с 1-го числа месяца, следующего за приостановкой приобретения, сооружения, изготовления актива. В случае возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива. В период приостановки работ проценты включаются в состав прочих расходов организации.

Пунктом 10 ПБУ 15/2008 установлено, что проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.

Следует отметить, что в ПБУ 15/2008 не приведены условия, при выполнении которых организация может осуществить финансовые вложения, а именно: уменьшение затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива, например снижение цен на строительные материалы и оборудование, вынужденный простой из-за задержки выполнения отдельных видов работ.

В ПБУ 15/2008 рассмотрена ситуация, когда организация использует кредиты (займы), полученные на другие цели, на приобретение, сооружение или изготовление инвестиционного актива. Пунктом 14 ПБУ 15/2008 установлен порядок, согласно которому сумма процентов рассчитывается пропорционально доле заемных средств, полученных на иные цели, но использованных на приобретение (сооружение) инвестиционного актива, в общей сумме полученных кредитов (займов).

Расчет суммы процентов, подлежащей включению в первоначальную стоимость инвестиционного актива, оформляется бухгалтерской справкой, на основе которой бухгалтер делает исправленные записи в бухгалтерском учете организации.

Отметим, что порядок расчета, приведенный в ПБУ 15/2008, основан на допущениях, что ставки по всем кредитам (займам) одинаковые и не изменяются в течение отчетного периода, а работы по приобретению (сооружению) инвестиционного актива продолжаются после отчетного периода. При этом в п. 14 ПБУ 15/2008 содержится оговорка, что организации могут применять и другие расчеты, основанные на иных допущениях.

В бухгалтерском учете заемщика проценты, причитающиеся к уплате по долговым обязательствам, отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». Начисленные суммы процентов необходимо учитывать обособленно от суммы основного долга. Следовательно, к счетам 66 и 67 целесообразно открывать субсчета, на которых отдельно будут учитываться суммы займов и кредитов и суммы начисленных процентов.

Аналитический учет как краткосрочных, так и долгосрочных кредитов и займов следует вести таким образом, чтобы обеспечить информацию по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам.

Далее рассмотрим на примере отражение в бухгалтерском учете заемщика получение и возврат денежных средств по договору займа.

 

Пример. Организация «А» 2 сентября 2013 г. заключила договор, на основании которого она в этот же день получила заем в размере 2 000 000 руб. сроком на 120 дней под 24% годовых. По условиям договора проценты организация обязана уплатить при возврате основной суммы долга.

Согласно ПБУ 15/2008 проценты включаются в состав прочих расходов равномерно, а задолженность по начисленным процентам отражается в конце срока действия договора займа.

В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

2 сентября 2013 г.:

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Заем»,

— 2 000 000 руб. — получен заем;

30 сентября 2013 г.:

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Проценты»,

— 38 137 руб. (2 000 000 руб. x 24% / 365 календ. дней x 29 календ. дней) — включена в состав прочих расходов организации сумма процентов за сентябрь 2013 г.;

31 октября 2013 г.:

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Проценты»,

— 40 767 руб. (2 000 000 руб. x 24% / 365 календ. дней x 31 календ. день) — включена в состав прочих расходов организации сумма процентов за октябрь 2013 г.;

30 ноября 2013 г.:

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Проценты»,

— 39 452 руб. (2 000 000 руб. x 24% / 365 календ. дней x 30 календ. дней) — включена в состав прочих расходов организации сумма процентов за ноябрь 2013 г.;

30 декабря 2013 г.:

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Проценты»,

— 39 452 руб. (2 000 000 руб. x 24% / 365 календ. дней x 30 календ. дней) — включена в состав прочих расходов организации сумма процентов за декабрь 2013 г.;

Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Заем», Кредит 51 «Расчетные счета»

— 2 000 000 руб. — погашена задолженность перед заимодавцем по предоставленному займу;

Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Проценты», Кредит 51 «Расчетные счета»

— 157 808 руб. (38 137 руб. + 40 767 руб. + 39 452 руб. + 39 452 руб.) — перечислены заимодавцу проценты за пользование займом.

 

Если организация использует полученные заемные и кредитные средства для предварительной оплаты материально-производственных запасов (работ, услуг), то проценты по заемным средствам, начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, а также начисленные проценты по коммерческим кредитам, предоставленным поставщиками, относятся к фактическим затратам на приобретение этих материально-производственных запасов. Такой порядок учета процентов установлен п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

При поступлении материально-производственных запасов и иных ценностей дальнейшее начисление процентов по долговым обязательствам отражается в бухгалтерском учете в общем порядке, то есть в составе прочих расходов организации.

 

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

В соответствии с п. 17 ПБУ 15/2008 в бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация:

— о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам);

— о суммах процентов, причитающихся заимодавцу (кредитору), которые подлежат включению в стоимость инвестиционных активов;

— о суммах расходов по займам, включенных в состав прочих расходов;

— о сроках погашения займов (кредитов);

— о величине и сроках погашения выданных векселей и выпущенных (проданных) облигаций;

— о суммах дохода, полученного в результате временного использования средств займа (кредита) на сооружение (приобретение) инвестиционного актива в качестве долгосрочных или краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам;

— о суммах процентов, включенных в стоимость инвестиционного актива, по займам на мероприятия, не связанные с сооружением (приобретением, изготовлением) данного актива.

В случаях неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовому отчету информацию о суммах, недополученных по договору займа (кредитному договору) (п. 18 ПБУ 15/2008).

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code