Оставшиеся доходы будущих периодов в учетной политике

В процессе ведения хозяйственной деятельности организация может получать доходы, относящиеся не к текущему периоду, а к следующим отчетным периодам. В бухгалтерском учете такие доходы носят название доходов будущих периодов. И хотя с 2011 г. состав доходов будущих периодов претерпел существенные изменения, сам порядок ведения их учета, по сути, остался прежним. В силу того что доходы будущих периодов признаются в учете в особом порядке, они должны стать элементом учетной политики фирмы, к формированию которой нужно приступать уже сейчас.

Вначале отметим, что с 1 января 2013 г. вступил в силу Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ), в соответствии с которым все организации независимо от применяемой системы уплаты налогов обязаны вести бухгалтерский учет.

Под ведением бухгалтерского учета понимается формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, в соответствии с требованиями, установленными указанным Законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Грамотное ведение учета возможно лишь при наличии такого документа внутрифирменного использования, как учетная политика, в которой экономическим субъектом закрепляется совокупность используемых способов ведения учетной работы.

В силу п. 2 ст. 8 Закона N 402-ФЗ организация самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

Пока федеральные и отраслевые стандарты не приняты. В настоящий момент Минфин России утвердил лишь Правила подготовки и уточнения программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета, на что указывает Приказ Минфина России от 11 марта 2013 г. N 26н «Об утверждении Правил подготовки и уточнения программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета, за исключением программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора».

Как сказано в п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ, до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до вступления в силу Закона N 402-ФЗ.

Иными словами, пока при ведении учета и составлении отчетности организации руководствуются нормативными бухгалтерскими документами, принятыми Минфином России до 1 января 2013 г. При этом указанные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ. На это обращено внимание и в Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 года Федерального закона от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

 

Обратите внимание! На сайте Минфина России размещен проект нового ПБУ «Доходы организации», который существенно меняет подход к признанию доходов в бухгалтерском учете, их классификацию и оценку. Если этот документ будет принят до конца 2013 г., то не исключено, что организации придется корректировать свою учетную политику на 2014 г. в части доходных поступлений.

 

В соответствии со ст. 5 Закона N 402-ФЗ доходы организации представляют собой один из объектов бухгалтерского учета, правила учета которого в настоящий момент регулируются Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее — ПБУ 9/99).

Напомним основные положения ПБУ 9/99…

Согласно ПБУ 9/99 в бухгалтерском учете под доходами организации понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой фирмы, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Вместе с тем следует иметь в виду, что не все поступления, полученные фирмой от организаций и физических лиц, признаются ее доходами. Перечень поступлений, не признаваемых в бухгалтерском учете доходами, установлен п. 3 ПБУ 9/99.

Указанный бухгалтерский стандарт предусматривает, что в зависимости от характера доходов, условий их получения и направлений деятельности компании все доходы организации делятся на два вида:

— на доходы от обычных видов деятельности;

— на прочие доходы.

Причем критерии отнесения поступлений в состав доходов от обычных видов деятельности определяются организацией самостоятельно и закрепляются в учетной политике компании. Как правило, доходами по обычным видам деятельности признаются доходы, получаемые организацией по основному виду бизнеса. При наличии нескольких видов деятельности в качестве критерия признания доходов от обычных видов деятельности традиционно используется порог существенности «обычных» доходов в общем объеме доходных поступлений, получаемых организацией. Критерий существенности, используемый организацией для классификации доходов, также закрепляется в учетной политике (обычно применяется 5%). По сути, доходами от обычных видов деятельности организации является выручка от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг. Соответственно, все иные поступления, отличные от выручки, в том числе возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности организации, считаются прочими доходами.

Как следует из Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее — План счетов бухгалтерского учета), выручка от продажи товаров (работ, услуг) отражается по кредиту счета 90 «Продажи», к которому открывается субсчет 90-1 «Выручка», записи на котором производятся накопительно в течение отчетного года.

Для обобщения информации о прочих доходах и расходах организации Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы». При этом учет прочих доходов ведется организацией на субсчете 91-1 «Прочие доходы».

По общему правилу доходы в бухгалтерском учете признаются при выполнении всех условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99.

Если не выполнено хотя бы одно из них, то в учете отражается не доход, а кредиторская задолженность компании. Причем исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности доход организации (как выручка, так и прочие доходы) относится к тому отчетному периоду, в котором он имел место.

 

Обратите внимание! Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации вправе использовать кассовый метод признания доходов, то есть по мере получения денежных средств от покупателей (заказчиков). Если это право используется компанией, то оно в обязательном порядке вносится в ее учетный регламент.

 

Исключение установлено лишь для одной категории доходов — для доходов, полученных в одном отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам. Такие доходы в бухгалтерском учете традиционно именуют доходами будущих периодов (далее — ДБП).

Вместе с тем сегодня официальное понятие ДБП исчезло из нормативно-правовых актов бухгалтерского учета, так как п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее — Положение N 34н), утратил силу начиная с 1 января 2011 г. До указанной даты именно эта норма нормативного документа бухгалтерского законодательства содержала официальное понятие ДБП.

Но отмена самого понятия доходов будущих периодов не привела к отмене факта возникновения подобных доходов в практической деятельности фирм. Просто сегодня в их составе учитываются не любые суммы, которые по тем или иным причинам могут рассматриваться бухгалтером в качестве ДБП, а лишь их ограниченный состав.

Напомним, что План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению рекомендуют организациям учитывать на балансовом счете 98 «Доходы будущих периодов» в качестве таких доходов:

— доходы, полученные (начисленные) организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. В качестве таковых рассматривались арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и тому подобное;

— стоимость безвозмездно полученного имущества;

— предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы;

— разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.

Учитывая то, что состав доходов будущих периодов не являлся исчерпывающим, в своей учетной политике организации обычно закрепляли свой перечень таких доходов исходя из специфики своей деятельности. А также критерии, которые использовала организация при квалификации полученных сумм в качестве ДБП.

Причем так Инструкция к балансовому счету 98 «Доходы будущих периодов» выглядит и сегодня, после внесения Минфином России соответствующих изменений в национальные стандарты бухгалтерского учета. Тем не менее закреплять в учетном регламенте свой состав ДБП больше нет необходимости. Объясним почему.

План счетов бухгалтерского учета не является документом нормативно-правового характера, он устанавливает только единые подходы к применению балансовых счетов и отражению хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Об этом, кстати, говорит и сам Минфин России в Письме от 15 марта 2001 г. N 16-00-13/05. Правила ведения бухгалтерского учета активов, доходов, расходов, обязательств установлены положениями по бухгалтерскому учету, методическими указаниями по ведению учета, которыми в обязательном порядке обязано руководствоваться большинство российских компаний.

В настоящий момент в качестве ДБП нормативные документы бухгалтерского учета рассматривают лишь:

— бюджетные средства, направленные коммерческой организации на финансирование расходов, о чем говорит п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000), утвержденного Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 92н (далее — ПБУ 13/2000);

— не использованные на конец отчетного периода остатки средств целевого бюджетного финансирования, предоставленного организации, учитываемых на счете 86 «Целевое финансирование», на что указывает п. 20 ПБУ 13/2000;

— первоначальную стоимость безвозмездно полученных основных средств, на что указывает п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее — Методические указания N 91н);

— разницы между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества, на что указывает п. 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15.

Исходя из того, что с 1 января 2013 г. различные методические указания по бухгалтерскому учету нельзя признать нормативными документами, подлежащими обязательному применению, можно сделать вывод, что в качестве доходов будущих периодов сегодня учитываются исключительно суммы целевого финансирования, предоставленного коммерческой компании на финансирование расходов.

Все иные, как следует из п. 12 ПБУ 9/99, должны включаться либо в состав расчетов (кредиторская задолженность), либо учитываться в составе доходов.

 

Обратите внимание! Пункт 20 ПБУ 9/99 обязывает компанию раскрывать информацию о доходах будущих периодов в бухгалтерской отчетности обособленно. Для этих целей в форме бухгалтерского баланса, утвержденной Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», предназначена строка 1530 «Доходы будущих периодов».

Имейте в виду, что в бухгалтерском балансе по строке 1530 «Доходы будущих периодов» может отражаться остаток средств по счету учета средств целевого финансирования в части предоставленных организации бюджетных средств. В то же время существует и второй вариант отражения остатка бюджетных средств — обособленно в разделе «Краткосрочные обязательства». Используемый компанией вариант нужно закрепить в учетной политике организации.

 

Учет доходов будущих периодов организации по-прежнему ведут на балансовом счете 98 «Доходы будущих периодов», к которому следует открыть соответствующие субсчета.

Дело в том, что способ учета безвозмездно полученных основных средств с применением счета 98 до сих является актуальным. Выше мы уже отметили, что в соответствии с п. 29 Методических указаний N 91н счет 98 «Доходы будущих периодов» используется при безвозмездном получении такого имущества, как основные средства. На основании п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н (далее — ПБУ 1/2008) эту методику отражения можно распространить на иные виды активов, получаемых безвозмездно.

В силу этого к счету 98 «Доходы будущих периодов» следует открыть и соответствующий субсчет, на котором будет отражаться информация по безвозмездным поступлениям. Причем в данном случае следует организовать аналитику по каждому виду безвозмездных поступлений.

При этом суммы, учтенные на данном субсчете счета 98, не считаются доходами будущих периодов, в силу чего организация не вправе их отражать в бухгалтерском балансе по строке 1530 разд. V «Краткосрочные обязательства».

Кроме того, счет 98 могут задействовать и торговые компании, активно работающие сегодня с подарочными сертификатами. Для отражения сумм, полученных от продажи подарочных сертификатов, торговая компания может использовать либо счет 98, субсчет «Стоимость подарочного сертификата», либо счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные». Вместе с тем, по мнению автора, в такой ситуации наиболее целесообразным является учет с помощью счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», даже при условии того, что сумма денежных средств, полученных при продаже сертификата, не подлежит возврату в отличие от аванса.

Второй вариант в силу принципа осмотрительности потребует отражения на счете 97 «Расходы будущих периодов» себестоимости товаров, которые могут быть обменяны на подарочный сертификат, что представляется довольно проблематичным.

Как известно, организации обязаны формировать не только учетную политику для целей бухгалтерского учета, но и для целей налогообложения. В налоговом учете понятия доходов будущих периодов нет, однако нормы ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) содержат специальный порядок признания в отношении аналогичных «растянутых» налоговых доходов.

Пунктом 2 ст. 271 НК РФ определено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письмах Минфина России от 7 сентября 2012 г. N 03-03-06/1/468, от 24 сентября 2010 г. N 03-03-06/1/615, а также в Письме УФНС России по г. Москве от 19 мая 2009 г. N 16-15/049819.

Иначе говоря, такие доходы налогоплательщик должен определять равномерно по отчетным (налоговым) периодам. Приведем простой пример.

 

Пример. Организация-правообладатель в январе 2014 г. передает неисключительное право на программное обеспечение сроком на три года. Стоимость лицензионного договора составляет 540 000 руб. (без НДС на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ), при этом условиями договора предусмотрено, что полученное право использования программы оплачивается лицензиатом единовременным платежом в течение трех дней со дня государственной регистрации лицензионного соглашения.

Лицензиат выполнил договорные условия в январе 2014 г. в полном объеме.

Так как отчетным периодом у организации-правообладателя является квартал, то на основании п. 2 ст. 271 НК РФ доход в первом квартале 2014 г. от передачи неисключительного права был признан в размере 45 000 руб. (540 000 / 3 / 4).

 

Отметим, что аналогичного подхода придерживаются и арбитры, на что указывает Определение ВАС РФ от 17 марта 2009 г. N ВАС-2489/09.

В то же время если идет речь о лизинговой компании, то, по мнению автора, в бухгалтерском учете может быть принят и иной порядок признания доходов, например согласно графику лизинговых платежей. Нужно сказать, что в отношении лизинговых сделок финансисты долгое время настаивали на равномерности признания доходов от предоставления имущества в лизинг, даже при условии того, что договором был установлен график лизинговых платежей. В качестве примера можно привести Письмо Минфина России от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/248. Поддерживали такую позицию и налоговики столицы, о чем свидетельствует Письмо УФНС России по г. Москве от 22 сентября 2008 г. N 20-12/089128.

Однако с 2009 г. позиция чиновников несколько изменилась. Так, в Письме от 17 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/258 специалисты финансового ведомства не требуют равномерности признания дохода, а позволяют лизинговым компаниям признавать доходы в соответствии с графиком лизинговых платежей.

Учитывая то, что в НК РФ прямо не установлен такой порядок признания доходов по лизинговым сделкам, по мнению автора, лизинговым компаниям следует прописать такой порядок признания доходов в своей учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета. В дальнейшем это позволит снять возможные претензии со стороны налоговиков.

 

Обратите внимание! Мы уже отметили, что счет 98 может применяться организациями в случае безвозмездно полученного имущества. Причем оценка такого имущества производится из его рыночной стоимости, которая по мере отнесения на затраты списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы». И хотя сегодня у фирм имеется возможность признания в бухгалтерском учете единовременного дохода при получении «бесплатного» имущества, наверняка найдутся приверженцы использования для этих целей счета 98.

Тем, кто намерен использовать для этих целей счет 98, напоминаем, что в случае безвозмездного поступления имущества информацию о его рыночной цене организации следует подтвердить либо документально, либо путем независимой оценки.

В части внеоборотных активов (основных средств и нематериальных активов) суммы, учтенные на счете 98, признаются доходами фирмы по мере начисления амортизации, в отношении иного имущества — по мере его списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Отметим, что в налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества также определяется исходя из рыночной цены. Причем для целей налогообложения по общему правилу рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества включается у организации в состав внереализационных доходов компании на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. При этом доход в налоговом учете признается единовременно на дату подписания акта приемки-передачи имущества, на что указывают положения пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ.

Так как в бухгалтерском и налоговом учете доходы от безвозмездного получения имущества учитываются в разных периодах, то организация по общему правилу будет начислять отложенный налоговый актив вследствие возникновения вычитаемой временной разницы. Таково требование бухгалтерского стандарта ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code