Устранение двойного налогообложения по налогу на прибыль

Двойное налогообложение в общепринятом понимании представляет собой одновременное обложение одних и тех же доходов либо различными видами налогов в пределах одной страны, так называемое экономическое двойное налогообложение, либо идентичным налогом в разных странах — международное двойное налогообложение.

В международной практике основными методами устранения двойного налогообложения являются различного рода межгосударственные соглашения. Организацией Объединенных Наций в 1979 г. была разработана типовая Конвенция об устранении двойного налогообложения в отношениях между заинтересованными государствами, которая является основой для заключения двусторонних соглашений.

В предлагаемой читателям статье рассмотрим вопрос устранения двойного налогообложения в отношении налога на прибыль организаций.

Частью правовой системы Российской Федерации являются общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры, что установлено п. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

Обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее — НК РФ). Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, согласно ст. 1 НК РФ, состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Статьей 7 НК РФ определено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Устранение двойного налогообложения в отношении налога на прибыль организаций регулируется ст. 311 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (далее — иностранные источники), учитываются при определении ее налоговой базы в полном объеме, причем с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

Налоговой базой в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 274 НК РФ, как вы помните, признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Прибылью же на основании п. 1 ст. 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Налоговая база по прибыли, полученной участниками консолидированной группы налогоплательщиков, определяется ответственным участником этой группы в порядке, установленном ст. 274 НК РФ, с учетом особенностей, установленных ст. ст. 278.1 и 288 НК РФ (п. 19 ст. 274 НК РФ, Письма Минфина России от 23 марта 2012 г. N 03-03-06/1/153, от 27 февраля 2012 г. N 03-03-06/1/102). При этом прибылью для организаций — участников консолидированной группы налогоплательщиков признается величина совокупной прибыли участников консолидированной группы налогоплательщиков, приходящаяся на данного участника и рассчитываемая в порядке, установленном п. 1 ст. 278.1 и п. 6 ст. 288 НК РФ (Письмо Минфина России от 30 апреля 2013 г. N 03-03-06/1/15206).

При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от иностранных источников, согласно п. 2 ст. 311 НК РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных гл. 25 НК РФ. То есть в том же порядке и в тех же размерах, что установлены для расходов, произведенных в связи с получением доходов на территории Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

 

Обратите внимание! В Письме Минфина России от 24 декабря 2008 г. N 03-03-05/180 был рассмотрен вопрос признания в составе расходов в целях налогообложении прибыли сумм налогов, уплаченных на территории иностранных государств в связи с реализацией работ и услуг, и сделан вывод, что суммы указанных налогов не учитываются в целях определения налоговой базы. В Письме УФНС России по г. Москве от 29 апреля 2008 г. N 20-12/041771 указано, что в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, определенном налоговым законодательством Российской Федерации, не учитываются суммы НДС, установленного законодательством иностранного государства, предъявленные налогоплательщиком иностранному покупателю в связи с реализацией работ и услуг на территории данного иностранного государства. При этом уплаченный на территории иностранного государства НДС при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации также не учитывается.

Вернемся к Письму Минфина России от 24 декабря 2008 г. N 03-03-05/180, в котором также отмечено, что в соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами, имеется положение, разрешающее вычет расходов, произведенных для целей постоянного представительства, включая управленческие и общеадминистративные расходы. Причем независимо от того, произведены ли эти расходы в государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами, в том числе в Российской Федерации.

Следовательно, российская организация при расчете налога, подлежащего уплате в иностранном государстве, может полностью учесть расходы, связанные с деятельностью постоянного представительства, произведенные как в данном иностранном государстве, включая уплаченные там налоги, так и соответствующие расходы, произведенные в Российской Федерации.

 

В отношении возможности отнесения к расходам «иностранных» налогов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ необходимо учитывать, что порядок отнесения к расходам сумм начисленных налогов в ст. 264 НК РФ установлен специальной нормой — пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ и, соответственно, не регулируется пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Напомним, что названный подпункт позволяет учитывать в составе прочих расходов другие расходы, связанные с производством и реализацией. По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 24 декабря 2008 г. N 03-03-05/180, подобный подход вполне логичен и направлен на избежание повторного учета некоторых видов расходов, в том числе налогов, уплаченных за рубежом.

Вопрос об учете для целей налога на прибыль сумм налогов, уплаченных на территории иностранных государств, был рассмотрен в недавнем Письме Минфина России от 12 августа 2013 г. N 03-03-10/32521. В нем сказано, что в пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрены налоги и сборы, начисленные только в порядке, установленном российским законодательством, при этом перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым.

Так, согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Кроме того, ст. 270 НК РФ, устанавливающая закрытый перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, не содержит прямого указания на то, что налоги, уплаченные на территории иностранного государства, не принимаются в качестве расходов.

Таким образом, расходы в виде сумм налогов и сборов, уплаченных на территории иностранного государства, могут быть отнесены к другим расходам, учитываемым в числе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При этом налоги, по которым НК РФ напрямую предусматривает порядок устранения двойного налогообложения путем зачета налога, уплаченного на территории иностранного государства, при уплате соответствующего налога в Российской Федерации, учету в составе расходов при расчете налога на прибыль организаций не подлежат. Так, например, расход российской организации в виде налога на прибыль, уплаченного в иностранном государстве, учитывается методом зачета на основании специальных положений ст. 311 НК РФ. Аналогичное мнение высказано в Письме ФНС России от 3 сентября 2013 г. N ЕД-4-3/15969@.

Зачет производится в размере суммы, указанной в документе, установленном абз. 2 п. 3 ст. 311 НК РФ, в сумме, не превышающей сумму налога, подлежащего уплате в Российской Федерации, что следует из Письма Минфина России от 2 августа 2013 г. N 03-08-05/31193. При этом налогооблагаемая база в целях уплаты налога в России и иностранном государстве рассчитывается соответственно согласно нормам, установленным национальным законодательством стран, в которых производится уплата налога. Также в Письме отмечено, что разница между налогом, удержанным зарубежным заказчиком, и суммой налога, подлежащей зачету при уплате налога на прибыль в Российской Федерации, к расходам отнесена быть не может ввиду того, что согласно п. 49 ст. 270 НК РФ расходы, не соответствующие критериям, указанным с п. 1 ст. 252 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы.

В Письме Минфина России от 8 июля 2013 г. N 03-08-13/26324 обращено внимание на то, что НК РФ не ограничивает возможность проведения процедуры зачета налога одним налоговым периодом, в котором получены доходы.

Таким образом, российские организации вправе произвести зачет как в текущем, так и в трех налоговых периодах, следующих после налогового периода, в котором доходы были получены и учтены в целях налогообложения прибыли в Российской Федерации, с учетом соблюдения требований о трехлетнем сроке налоговой давности, предусмотренном п. 4 ст. 89 НК РФ.

В отношении применения ст. 78 НК РФ, устанавливающей порядок зачета или возврата сумм излишне уплаченных налогов, в Письме отмечено, что согласно п. 1 названной статьи ее положения применяются в случаях излишней уплаты федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов, то есть налогов, установленных ст. ст. 13 — 15 НК РФ. Иностранные налоги, уплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств в бюджеты этих государств, не являются налогами, установленными НК РФ, и не уплачиваются в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации.

Кроме того, излишняя уплата налога определяется как превышение фактически уплаченной суммы налога над суммой налога, исчисленной в установленном порядке по декларации и подлежащей уплате в бюджет. Иностранные налоги для целей НК РФ не рассчитываются (не определяются их налоговая база и сумма самого налога), не отражаются в карточках расчетов с бюджетом налогоплательщиков (ни по суммам начислений по декларации, ни по суммам фактических поступлений). Кроме того, не ясно, излишней уплатой какого налога считать иностранные налоги, ведь они не являются российским налогом на прибыль организаций, как он установлен НК РФ. Таким образом, для целей законодательства о налогах и сборах иностранные налоги не являются излишне уплаченными, и, следовательно, положения ст. 78 НК РФ к правоотношениям по их зачету не применяются.

Итак, с учетом системы прямых норм ст. 311 НК РФ зачет иностранного налога возможен при одновременном соблюдении следующих условий:

1) обязательное включение доходов от источников в иностранных государствах (с учетом расходов) в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации;

2) фактическая уплата (удержание) данного налога с этих доходов в иностранном государстве;

3) уплата налога на прибыль организаций в Российской Федерации.

Как быть в том случае, если налогоплательщиком получен убыток? В названном выше Письме N 03-08-13/26324 специалисты Минфина России напомнили, что согласно ст. 274 НК РФ если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Соответственно, сумма налога на прибыль за данный отчетный (налоговый) период равна нулю. Налог на прибыль в этом случае в Российской Федерации не уплачивается, то есть не возникает двойного налогообложения. В этом случае отсутствует сумма российского налога на прибыль, против которой можно засчитывать иностранный налог. В случае если налог на прибыль в России не уплачивается и нет двойного налогообложения, его устранение за счет зачета иностранного налога НК РФ не предусматривается.

Что должна представить российская организация в налоговый орган для проведения зачета?

Как отмечено в Письме N 03-08-13/26324, российские организации заявляют свое право на зачет налога в момент представления в налоговые органы декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, по форме, утвержденной Приказом МНС России от 23 декабря 2003 г. N БГ-3-23/709@, одновременно с декларацией по налогу на прибыль и документами, предусмотренными в п. 3 ст. 311 НК РФ.

Конкретного перечня документов, которые должен представить налогоплательщик, п. 3 ст. 311 НК РФ не содержит. Однако указано, что для зачета налогов, уплаченных самой организацией, следует представить документ, заверенный налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для зачета налогов, удержанных налоговыми агентами в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором, следует представить подтверждения налогового агента.

В Письме Минфина России от 21 сентября 2011 г. N 03-08-05 чиновники отмечают, что в связи с тем, что сам НК РФ не содержит определенных требований к форме и реквизитам документа, подтверждающего факт удержания налога налоговым агентом, налогоплательщик может представить любой документ, из которого следует, что соответствующая сумма налога уплачена или удержана источником выплаты. Это могут быть документы по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, а также документы, составленные в произвольной форме. Документ, подтверждающий уплату налогов самой организацией, должен быть заверен налоговым органом соответствующего иностранного государства. При этом документы, составленные на иностранных языках, должны быть переведены на русский язык.

По мнению специалистов Минфина России, содержащемуся в Письме от 20 августа 2008 г. N 03-08-05, документом, подтверждающим уплату налога, в частности, может являться письмо от организации — налогового агента, подписанное уполномоченным должностным лицом и заверенное печатью. К письму налогового агента должно быть приложено платежное поручение налогового агента банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника выплаты (с отметкой об исполнении).

В Письме Минфина России от 17 декабря 2009 г. N 03-08-05 чиновники финансового ведомства разъяснили, что налоговые органы Российской Федерации при рассмотрении вопроса о возможности зачета сумм налога на прибыль, уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, могут запрашивать следующие документы:

— копии договора (контракта), на основании которых российской организации выплачивается доход вне территории Российской Федерации, а также акты сдачи-приемки работ (услуг);

— копии платежных документов, подтверждающих уплату налога вне территории Российской Федерации;

— документальное подтверждение от налогового иностранного государства о фактическом поступлении налога, удержанного с доходов российской организации, в бюджет соответствующего иностранного государства.

Указанные документы, составленные на иностранных языках, Минфин России рекомендует представлять с нотариально заверенным переводом на русский язык, хотя сама гл. 25 НК РФ такого требования не содержит.

В Письме Минфина России от 28 июня 2013 г. N 03-08-05/24718 также сказано, что документы, представленные в целях зачета налога, составленные на иностранном языке, должны быть переведены на русский язык. НК РФ иных требований к оформлению (заверению) документов, полученных от индийской компании — источника выплаты, не установлено.

Представленное налогоплательщиком подтверждение действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту.

 

Обратите внимание! При получении дивидендов от источников в иностранном государстве следует дополнительно учитывать, что в соответствии с положениями п. 1 ст. 275 НК РФ налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Таким образом, зачет сумм налога по доходам в виде дивидендов, уплаченных (удержанных) в иностранном государстве, может быть предоставлен только в том случае, если в отношениях между Российской Федерацией и иностранным государством, из источника в котором получены дивиденды, действует международное соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее соответствующие положения. Такие разъяснения содержит Письмо Минфина России от 5 августа 2011 г. N 03-03-06/1/451.

 

Как было отмечено выше, помимо подтверждения фактической уплаты (удержания) суммы налога за пределами Российской Федерации, налогоплательщик должен представить в налоговый орган налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации. Форма налоговой декларации утверждена Приказом МНС России от 23 декабря 2003 г. N БГ-3-23/709@. При заполнении налоговой декларации следует руководствоваться Инструкцией по заполнению налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, утвержденной тем же Приказом МНС России N БГ-3-23/709@ (далее — Инструкция).

Согласно Инструкции декларация представляется российской организацией при ее обращении в налоговые органы в целях зачета в соответствии с НК РФ и соглашениями об избежании двойного налогообложения сумм налога на прибыль (дохода), уплаченного (удержанного) в иностранном государстве.

Информация, относящаяся к деятельности российской организации в иностранном государстве через постоянное представительство, отражается в разд. II декларации. Так, в строке 060 разд. II в первых трех ячейках следует указать число, месяц и год начала отчетного (налогового) периода, в последующих трех ячейках — число, месяц и год окончания отчетного (налогового) периода, в котором доход включен в декларацию по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации.

В графах 2, 3 и 4 строки 100 разд. II декларации отражается информация о суммах доходов за отчетный (налоговый) период, указанный в строке 060 разд. II декларации. Причем сумма доходов отражается в разрезе видов полученных доходов.

В графах 8 и 9 строки 100 разд. II декларации отражаются сведения о расходах, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами, связанные с получением доходов от иностранных источников через постоянное представительство и включенные в расчет налоговой базы по налогу на прибыль в том же отчетном (налоговом) периоде, что и полученные доходы.

Сумма налога на прибыль, подлежащего зачету, отражается в декларации в том отчетном (налоговом) периоде, в котором доходы, полученные российской организацией за пределами Российской Федерации и уменьшенные на соответствующие суммы расходов, учтены в налоговой базе для уплаты налога на прибыль в Российской Федерации.

Таким образом, зачем сумм налогов, удержанных с доходов российской организации и отраженных ею в налоговых декларациях по налогу на прибыль, например в 2013 г., производится за указанный период. То есть если налог в иностранном государстве удержан с доходов, включенных российской организацией в налоговую базу для уплаты налога в 2013 г., то зачет суммы налога, удержанного с таких доходов российской организации в иностранном государстве, также следует производить в 2013 г., что следует из Письма Минфина России от 31 декабря 2009 г. N 03-08-05. Аналогичный вывод следует из Письма УФНС России по г. Москве от 3 июля 2008 г. N 20-12/063572. В указанном Письме также отмечено, что, если в каком-либо налоговом периоде у российской организации возникает превышение рассчитанной суммы налога к зачету над общей суммой налога, рассчитанной по налоговой декларации за этот же налоговый период, возврата или переноса на последующие периоды суммы зачета не производится.

 

Обратите внимание! Размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может быть больше суммы налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

В этом случае необходимо определить сумму налога с дохода, полученного за пределами Российской Федерации, выше которой налог, фактически уплаченный российской организацией в иностранном государстве, не может быть принят к зачету. Иными словами, следует определить предельную сумму налога, подлежащую зачету (предельную сумму зачета). Для этого к сумме доходов, исчисленных в соответствии с законодательством Российской Федерации и полученных за пределами Российской Федерации, с учетом аналогичным образом исчисленных расходов, произведенных в связи с получением таких доходов, применяется ставка налога на прибыль по российскому законодательству. Полученную предельную сумму зачета следует сравнить с суммой налога, фактически уплаченного за границей.

Если предельная сумма зачета превышает фактически уплаченную в иностранном государстве сумму налога, то зачет предоставляется на всю сумму налога. То есть сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с НК РФ, уменьшается на сумму аналогичного налога, фактически уплаченного за границей, что будет составлять сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в Российской Федерации.

Если сумма налога, фактически уплаченная с доходов за границей, превышает предельную сумму зачета, то сумма налога на прибыль в Российской Федерации уменьшается только на исчисленную предельную сумму зачета. Такой порядок определения предельной суммы налога, который может быть принят к зачету, изложен в Письме УФНС России по г. Москве от 14 июля 2006 г. N 20-12/62876.

Как отмечено в Письме Минфина России от 24 мая 2011 г. N 03-03-06/1/304, расчет предельной суммы зачета и суммы налога, фактически подлежащей зачету, осуществляется организацией самостоятельно в произвольной форме на основании данных налогового учета, подтвержденных первичными учетными документами, и данных декларации.

Рассчитанную сумму налога, фактически подлежащего зачету, организация отражает в соответствующей строке налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по текущему отчетному (налоговому) периоду. Форма налоговой декларации и Порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. N ММВ-7-3/174@ «Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения».

 

Несколько слов следует сказать об организациях — участниках консолидированной группы налогоплательщиков. Особенности определения налоговой базы, порядок исчисления и уплаты налога на прибыль ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков устанавливаются непосредственно НК РФ, а порядок и сроки взаиморасчетов между участниками по поводу уплаты налога на прибыль организаций определяются в договоре о создании консолидированной группы налогоплательщиков, о чем напомнили специалисты Минфина России в Письме от 23 марта 2012 г. N 03-03-06/1/153.

Вопрос о порядке налогообложения доходов, полученных участником консолидированной группы налогоплательщиков от источников за пределами Российской Федерации, в случае удержания налога за пределами Российской Федерации был рассмотрен Минфином России в Письме от 10 мая 2012 г. N 03-03-10/43. В Письме сказано, что у организаций — участников консолидированной группы налогоплательщиков прибылью признается величина совокупной прибыли участников консолидированной группы налогоплательщиков, приходящаяся на данного участника и рассчитываемая в порядке, установленном п. 1 ст. 278.1 и п. 6 ст. 288 НК РФ.

Налоговая база по доходам, полученным всеми участниками консолидированной группы налогоплательщиков, определяется на основании суммы всех доходов и суммы всех расходов участников консолидированной группы налогоплательщиков, учитываемых в целях обложения налогом, с учетом особенностей, установленных ст. 278.1 НК РФ.

При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных гл. 25 НК РФ, что следует из п. 2 ст. 311 НК РФ. Вместе с тем доход, полученный участником консолидированной группы налогоплательщиков, в том числе от источников за пределами Российской Федерации, подлежащий налогообложению по ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ, обложение которого у источника выплаты не предусмотрено, подлежит учету при формировании консолидированной налоговой базы консолидированной группы налогоплательщиков.

Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией — участником консолидированной группы налогоплательщиков, засчитываются ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков при уплате налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, уплаченных самой организацией за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации, исчисленного ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков.

И в заключение статьи хотелось бы подвести итог всему вышесказанному. Международные договоры об избежании двойного налогообложения, действующие в отношениях Российской Федерации с иностранными государствами, не устанавливают порядка исчисления и уплаты налога на прибыль (самостоятельная уплата налогоплательщиком или удержание у источника и уплата налоговым агентом), а разграничивают права двух договаривающихся государств по налогообложению определенных видов доходов резидентов этих государств (устанавливают, в каком из указанных государств облагается (полностью либо частично) определенный вид дохода).

Порядок налогообложения прибыли, включая порядок исчисления и уплаты налога, устанавливается национальным налоговым законодательством каждого из договаривающихся государств. На это обращено внимание в Письме Минфина России от 23 ноября 2012 г. N 03-03-06/1/606.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code