Налоговые агенты по налогу на прибыль

В процессе ведения деятельности организации помимо обязанностей налогоплательщика сталкиваются еще и с обязанностями налогового агента. В отличие от налогового агента по налогу на доходы физических лиц, в качестве которого выступает каждая организация, выплачивающая заработную плату своим сотрудникам, налоговым агентом по налогу на прибыль организация признается при наличии у нее определенных обстоятельств.

В статье мы рассмотрим случаи, при которых у организации возникают обязанности налогового агента по налогу на прибыль, расскажем о правилах исчисления, удержания и уплаты налога на прибыль организаций налоговым агентом.

Для того чтобы узнать, кто такие налоговые агенты, обратимся к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Такое определение налоговому агенту дает ст. 24 НК РФ.

При этом налоговым агентам предоставлены те же права, что и самим налогоплательщикам. Перечень предоставленных прав приведен в ст. 21 НК РФ, а их обеспечение и защита осуществляются в соответствии со ст. 22 НК РФ.

Наряду с предоставлением прав, для налоговых агентов п. 3 ст. 24 НК РФ установлены и обязанности, которые мы и рассмотрим применительно к налогу на прибыль организаций.

Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налог на прибыль в бюджет, а также в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налога (пп. 1, 5 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Если же сумму налога на прибыль удержать невозможно, налоговый агент обязан письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о таких обстоятельствах, а также о сумме задолженности налогоплательщика. Причем сделать это налоговый агент обязан в течение одного месяца со дня, когда ему стало известно о таких обстоятельствах (пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ). Такая ситуация может возникнуть в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном периоде налогоплательщику не производилось. Согласно разъяснениям, содержащимся в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в том случае, когда денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось и удержание суммы налога оказалось невозможным, налоговый агент на основании пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ обязан лишь исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности соответствующего налогоплательщика.

Налоговые агенты обязаны вести учет начисленных и выплаченных доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджет налогов. Учет должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить получение информации по каждому налогоплательщику (пп. 3 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Помимо этого, налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля правильности исчисления, удержания и перечисления налога на прибыль (пп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ). В качестве таких документов у налогового агента по налогу на прибыль выступает налоговая декларация, обязанность по подаче которой возникает у него в силу НК РФ. К таким документам относится и письменное уведомление налоговиков о невозможности удержания суммы налога у налогоплательщика, представляемое налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета в произвольной форме.

 

Обратите внимание! Перечень обязанностей налоговых агентов, по сути, является открытым, так как п. 3.1 ст. 24 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты несут также другие обязанности, предусмотренные НК РФ.

В Письме Минфина России от 1 февраля 2011 г. N 03-02-07/1-31, например, указано, налоговые агенты по налогу на доходы физических лиц обязаны сообщать налогоплательщикам о фактах излишнего удержания налога и суммах излишне удержанного НДФЛ, на что указывает п. 1 ст. 231 НК РФ. Причем на такие действия закон отводит налоговому агенту по НДФЛ всего десять дней со дня обнаружения такого факта.

 

Но вернемся к налоговым агентам по налогу на прибыль организаций, порядок исчисления и уплаты которого определен нормами гл. 25 НК РФ. Согласно указанной главе обязанности налогового агента возникают у российской организации при:

— выплате дивидендов российским компаниям;

— выплате иностранной фирме доходов, не связанных с постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации.

Рассмотрим оба этих случая подробнее.

Прежде всего напомним, что дивидендом в соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ признается любой доход, полученный от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим получателю акциям (долям) в уставном капитале этой организации.

Выплата дивидендов акционерными обществами регулируется Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах», а именно гл. V «Дивиденды общества».

Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» не содержит такого понятия, как дивиденд. Вместе с тем ст. 28 названного Закона определено, что общество вправе принимать решение о распределении своей чистой прибыли между его участниками. Часть прибыли, предназначенная для распределения между участниками общества, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества.

В случае непропорционального распределения чистой прибыли общества часть чистой прибыли общества, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале общества, не признается для целей налогообложения дивидендом, о чем сказано в Письме Минфина России от 30 июля 2012 г. N 03-03-10/84.

Если российская организация выплачивает доходы в виде дивидендов другой российской организации, то она, в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ, признается налоговым агентом по налогу на прибыль организаций. Следовательно, необходимо выполнить обязанности, установленные для налоговых агентов, и первой из них является определение суммы налога, подлежащей удержанию из выплачиваемых доходов.

Для определения суммы налога на прибыль, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика — получателя дивидендов, необходимо руководствоваться формулой, приведенной в п. 2 ст. 275 НК РФ:

Н = К x Сн x (д — Д),

где:

Н — сумма налога, подлежащего удержанию;

К — отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика — получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн — соответствующая налоговая ставка, установленная пп. 1 и 2 п. 3 ст. 284 НК РФ;

д — общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей;

Д — общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков — получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

Итак, чтобы определить сумму налога, следует выполнить определенные действия:

1. Определить общую сумму дивидендов, подлежащую распределению налоговым агентом в пользу всех получателей (показатель «д» формулы).

2. Определить показатель «Д» формулы. Поскольку п. 2 ст. 275 НК РФ не установлено иное, показатель «Д», по мнению Минфина (Письмо Минфина России от 6 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/82), формируется с учетом дивидендов, полученных от иностранных организаций (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Показатель «Д» — это общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков — получателей дивидендов при условии, что данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

Учитывая, что не все предприятия выплачивают дивиденды ежегодно, при исчислении суммы налога с указанных выплат вызывает неоднозначное толкование слово «предыдущий» при определении полученных в предыдущем отчетном (налоговом) периоде сумм дивидендов, на что обращено внимание в Письме ФНС России от 10 июня 2013 г. N ЕД-4-3/10475 «О порядке налогообложения дивидендов».

В названном Письме также указано, что согласно словарю русского языка С.И. Ожегова понятие слова «предыдущий» означает: бывший, находившийся непосредственно перед настоящим, предшествующий.

Соответственно, в контексте рассматриваемой нормы НК РФ такое толкование слова «предыдущий» подразумевает период, непосредственно предшествующий текущему отчетному периоду.

Кроме того, слово «предыдущий» в контексте приведенной нормы НК РФ используется в единственном числе и, соответственно, не предполагает выбора другого, например одного из более ранних периодов, по отношению к текущему периоду.

Таким образом, текущему отчетному (налоговому) периоду может предшествовать только тот отчетный (налоговый) период, который находится непосредственно перед настоящим (текущим).

Однако в силу прямого указания в п. 2 ст. 275 НК РФ показатель «Д» складывается из полученных в текущем и предыдущем периодах сумм дивидендов по отношению к моменту распределения прибыли.

В соответствии со ст. 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества и решение о распределении прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества.

Таким образом, текущим будет период, в котором в силу названного выше Закона N 14-ФЗ принято решение о распределении прибыли, а предыдущим — тот период, перед которым принято такое решение.

То есть при распределении дивидендов в 2013 г. при осуществлении расчета, предусмотренного п. 2 ст. 275 НК РФ, налоговый агент вправе учесть дивиденды, полученные в 2013 и 2012 гг.

Между тем в Письме Минфина России от 23 июля 2013 г. N 03-03-06/1/28891 указано, что при применении п. 2 ст. 275 НК РФ, а именно содержащейся в нем формулы, следует принимать во внимание, что ее экономический смысл состоит в исключении повторного налогообложения дивидендов, с которых уже был удержан налог.

На основании положений п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика, а также складывающейся судебной практики под предыдущим отчетным (налоговым) периодом следует понимать любой предыдущий отчетный (налоговый) период, в том числе отчетные (налоговые) периоды, которые не предшествуют текущему отчетному (налоговому) периоду непосредственно.

Таким образом, при определении показателя «Д» в формуле расчета суммы налога с доходов в виде дивидендов, указанной в п. 2 ст. 275 НК РФ, необходимо учитывать дивиденды, полученные во всех предшествующих периодах, при условии, что ранее данные суммы не учитывались налогоплательщиком при выплате дивидендов своим участникам.

3. Определить отношение суммы дивидендов, подлежащих выплате конкретному получателю, к общей сумме дивидендов, подлежащих выплате (показатель «К» формулы).

4. Найти разность между общей суммой дивидендов, подлежащей распределению, и общей суммой дивидендов, полученных налоговым агентом (разность между показателями «д» и «Д»).

5. Полученную разность умножить на соответствующую ставку налога и на полученный показатель «К». Ставка налога по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями, в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ, составляет 9 процентов.

Если полученное в результате расчетов значение получилось отрицательным, то обязанности по уплате налога на прибыль не возникает и возмещение из бюджета не производится.

В Письме УФНС России по г. Москве от 14 марта 2007 г. N 20-08/022130@ разъяснено следующее. При расчете общей суммы налога учитывается сумма дивидендов, которые получены самим налоговым агентом, за вычетом удержанного с них налога (то есть «чистые» дивиденды), если эти суммы ранее не принимались к вычету при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.

Сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика, исчисляется налоговым агентом по формуле отдельно по каждому получателю дивидендов, расчет налоговой базы в целом по выплачиваемым дивидендам НК РФ не предусматривает того, о чем сказано в Письме ФНС России от 5 июля 2013 г. N ЕД-4-3/12209@.

В этой связи по строкам 090, 091 и 092 листа 03 декларации показатели определяются как суммы данных о размерах налоговых баз, рассчитанных по формуле по каждому налогоплательщику. Соответственно, показатель строки 090 листа 03 декларации по сумме соответствует разности показателей «д» и «Д», что установлено п. 11.2 разд. XI Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденного Приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. N ММВ-7-3/174@. Этим же Приказом утверждена и форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Если российская организация — налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации, налоговая база по налогу на прибыль, согласно п. 3 ст. 275 НК РФ, определяется как сумма выплачиваемых дивидендов. При этом для определения суммы налога применяется ставка 15 процентов, установленная пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Налог на прибыль, удержанный при выплате дохода в виде дивидендов, согласно п. 4 ст. 287 НК РФ, должен быть перечислен налоговым агентом в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода.

 

Обратите внимание! С 1 января 2014 г. вступили в силу многочисленные дополнения и изменения в НК РФ, внесенные Федеральным законом от 2 ноября 2013 г. N 306-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон N 306-ФЗ).

Пожалуй, наиболее существенными изменениями, внесенными в ст. 275 НК РФ, являются положения о налоговых агентах в отношении доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией.

Итак, согласно п. 4 ст. 275 НК РФ (в ред. Закона N 306-ФЗ) лицо, признаваемое в соответствии с НК РФ налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным НК РФ, в порядке, предусмотренном ст. 275 НК РФ.

 

Налоговыми агентами при осуществлении выплат организациям доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, на основании п. 7 ст. 275 НК РФ признаются:

— российская организация, осуществляющая выплату иностранной организации доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, права на которые учитываются в реестре ценных бумаг российской организации на лицевом счете владельца этих ценных бумаг на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по таким акциям;

— доверительный управляющий при выплате иностранной организации доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, права на которые учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по таким акциям, на лицевом счете или счете депо этого доверительного управляющего в случае, если этот доверительный управляющий на дату приобретения указанных акций является профессиональным участником рынка ценных бумаг.

— российская организация, осуществляющая выплату доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, которые учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по ценным бумагам, на открытом держателем реестра ценных бумаг российской организации счете неустановленных лиц, иностранной организации, в отношении которой установлено право на получение этого дохода;

— депозитарий, осуществляющий выплату иностранной организации доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, права по которым учитываются в таком депозитарии на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по ценным бумагам, на следующих счетах:

счете депо владельца этих ценных бумаг, в том числе торговом счете депо владельца;

субсчете депо, открытом в депозитарии в соответствии с Федеральным законом от 7 февраля 2011 г. N 7-ФЗ «О клиринге и клиринговой деятельности», за исключением субсчета депо номинального держателя;

субсчете депо, открытом в соответствии с Федеральным законом от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах»;

— депозитарий, осуществляющий выплату доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, которые учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по ценным бумагам, на открытом этим депозитарием счете неустановленных лиц, иностранной организации, в отношении которой установлено право на получение такого дохода;

— депозитарий, осуществляющий на основании депозитарного договора выплату (перечисление) иностранной организации доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ.

Кроме того, с 1 января 2014 г. признается налоговым агентом доверительный управляющий, осуществляющий доверительное управление имуществом, по которому был выплачен доход в виде дивидендов, не являющихся дивидендами по акциям, выпущенным российской организацией, в случае если соответствующий доход выплачивается учредителю (выгодоприобретателю) управления, являющемуся иностранной организацией, при условии, что у источника выплаты дохода налог с дохода не был удержан или был удержан в сумме меньшей, чем сумма налога, исчисленная для указанной иностранной организации (п. 8 ст. 275 НК РФ).

Вторым случаем, при котором у организации возникают обязанности налогового агента, как уже было отмечено в статье, является выплата доходов иностранной организации, не связанных с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации. Перечень доходов, подлежащих налогообложению налоговым агентом, установленный п. 1 ст. 309 НК РФ, достаточно большой и является открытым. Приводить его в этой статье мы не будем, поскольку в случае необходимости читатели могут ознакомиться с ним самостоятельно, обратившись к тексту НК РФ.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается налоговым агентом при каждой выплате доходов, перечисленных в п. 1 ст. 309 НК РФ, в валюте выплаты дохода. Исключение составляют случаи, предусмотренные п. 2 ст. 309 НК РФ.

Обращаем ваше внимание на то, что Законом N 306-ФЗ расширен перечень доходов, подлежащих налогообложению налоговым агентом. Согласно новому пп. 9.1 п. 1 ст. 309 НК РФ подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев закрытых паевых инвестиционных фондов, относящихся к категориям рентных фондов или фондов недвижимости.

Сумма налога на прибыль, исчисленная и удержанная налоговым агентом, в соответствии с п. 6 ст. 284 НК РФ, подлежит зачислению в федеральный бюджет. В Информации ФНС России «Коды классификации доходов бюджетов Российской Федерации, администрируемые Федеральной налоговой службой в 2013 году» приведены коды классификации доходов бюджетов Российской Федерации, которые следует использовать при заполнении платежных поручений на перечисление исчисленного и удержанного налога:

— налог на прибыль организаций с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство (за исключением доходов, полученных в виде дивидендов и процентов по муниципальным ценным бумагам) — 182 1 01 01030 01 1000 110;

— налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями, — 182 1 01 01040 01 1000 110;

— налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, — 182 1 01 01050 01 1000 110.

По итогам отчетного (налогового) периода налоговый агент обязан представить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

В соответствии с п. 3 ст. 289 НК РФ налоговые агенты представляют налоговые расчеты не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Отчетным периодом, как вы знаете, по налогу на прибыль организаций признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Налоговые расчеты по итогам налогового периода, согласно п. 4 ст. 289 НК РФ, представляются налоговыми агентами не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Форма налогового расчета, который надлежит представить в налоговый орган, утверждена Приказом МНС России от 14 апреля 2004 г. N САЭ-3-23/286@ «Об утверждении формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов».

Инструкция по заполнению налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 3 июня 2002 г. N БГ-3-23/275.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

 

Обратите внимание! По общему правилу, установленному п. 2 ст. 310 НК РФ, исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов. Однако из этого правила имеются и исключения, одним из которых является выплата доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ. В этом случае налоговый агент вправе не удерживать налог у иностранного партнера, но только при условии, что указанное подтверждение предоставлено ему до момента выплаты дохода.

Пунктом 1 ст. 312 НК РФ определено, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

 

Напоминаем, что перечень соглашений и конвенции об избежании двойного налогообложения, действующих на 1 января 2013 г., приведен в Информационном письме Минфина России «Список международных договоров об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и другими государствами, действующих по состоянию на 1 января 2013 года».

Однако перед тем, как принять решение о неудержании налога, налоговый агент должен предварительно убедиться в том, что представленный иностранцем документ заверен действительно компетентным органом соответствующего государства. Если этот документ заверен не надлежащим органом, то у налогового агента, не удержавшего налог при выплате дохода, могут возникнуть весьма неприятные последствия. Такой вывод можно сделать на основании одного из решений высших арбитров — Постановления Президиума ВАС РФ от 20 сентября 2011 г. N 5317/11.

Несмотря на то что суды трех инстанций признали требование налоговиков о нарушении организацией законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и соответствующего международного соглашения Российской Федерации необоснованными, высшая судебная инстанция, рассматривающая данное дело в порядке надзора, не согласилась с их мнением. Так как документ, представленный организации — налоговому агенту, был заверен ненадлежащим образом, арбитры вынесли решение не в пользу налогового агента.

Имейте в виду, что теперь данной позицией Президиума ВАС РФ будут руководствоваться и нижестоящие суды при рассмотрении подобных споров.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code