Подготовительная и вспомогательная деятельность

Иностранные организации могут осуществлять на территории Российской Федерации разные виды деятельности, в том числе подготовительную и вспомогательную деятельность, как в интересах собственной организации, так и в интересах третьих лиц.

О налогообложении подготовительной и вспомогательной деятельности пойдет речь в статье.

Как вы знаете, деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации может приводить к образованию постоянного представительства, а может и не приводить к образованию такового.

Напомним, что на основании п. 2 ст. 306 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации в целях гл. 25 «Налог на прибыль организаций» понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную:

— пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

— проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

— продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

— осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 ст. 306 НК РФ.

Обращаем ваше внимание на то, что с 1 января 2014 г. Федеральным законом от 30 сентября 2013 г. N 268-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер налогового и таможенно-тарифного стимулирования деятельности по добыче углеводородного сырья на континентальном шельфе Российской Федерации» п. 2 ст. 306 НК РФ дополнен новым абзацем, согласно которому деятельностью иностранной организации на территории Российской Федерации в целях НК РФ также признается деятельность, осуществляемая иностранной организацией — оператором нового морского месторождения углеводородного сырья и связанная с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

Факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, названных выше, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства.

К подготовительной и вспомогательной деятельности согласно п. 4 ст. 306 НК РФ, в частности, относятся:

— использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

— содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;

— содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;

— содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;

— содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

В соответствии с пп. 1 и 2 п. 4 ст. 306 НК РФ использование иностранной организацией сооружений для целей хранения, демонстрации и (или) поставки принадлежащих ей товаров, а также содержания в этих целях запасов товаров, принадлежащих этой иностранной организации, считается деятельностью подготовительного и вспомогательного характера до начала поставки товаров. Таким образом, в случае, например, регулярных поставок товаров, хранящихся иностранной организацией на складах в Российской Федерации, ее деятельность с начала поставок не рассматривается как подготовительная и вспомогательная и при соответствии указанным выше критериям может считаться приводящей к образованию постоянного представительства.

В Постановлении ФАС Московского округа от 2 августа 2012 г. по делу N А40-58575/11-129-248 указано, что по смыслу положений ст. 306 НК РФ к подготовительной деятельности следует относить такую деятельность, которая направлена на создание условий для ведения основной деятельности, то есть предшествует началу основной деятельности. Вспомогательной же признается деятельность, которая обеспечивает процесс ведения основной предпринимательской деятельности. Она может осуществляться одновременно с основной, но при этом к основной деятельности не относится.

Если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию представительства, и в отношении этой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов этого представительства, связанных с такой деятельностью. Такое правило установлено п. 3 ст. 307 НК РФ.

Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранных организаций, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и установлен ст. ст. 253 — 269 НК РФ.

Таким образом, при определении налоговой базы иностранной организации по налогу на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 307 НК РФ объектом налогообложения могут являться исключительно расходы, в том числе внереализационные, связанные с такой деятельностью.

В российском законодательстве о налогах и сборах не имеется норм о распределении расходов, которые относятся как к расходам представительства, так и к расходам по его деятельности в отношении третьих лиц.

Поэтому методика по распределению данных расходов должна быть утверждена головным офисом и отражена в учетной политике представительства. Такое мнение высказал Минфин России в Письме от 7 июня 2010 г. N 03-08-05.

Кроме того, так как расходы производятся для осуществления деятельности, в отношении которой не предусмотрено получение доходов, то для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 307 НК РФ указанные расходы должны определяться в их фактической сумме, а не в пределах норм (размеров), предусмотренных гл. 25 НК РФ, включение которых производится в состав прочих расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли путем уменьшения полученных доходов на сумму понесенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Вопрос представления отчетности по налогу на прибыль иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации, не приводящую к образованию постоянного представительства, рассмотрен Минфином России в Письме от 26 мая 2011 г. N 03-03-06/1/310. В Письме, в частности, сказано, что согласно ст. 80 и п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговый орган по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения налоговые декларации независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога.

Таким образом, иностранные организации, деятельность которых на территории Российской Федерации не приводит к образованию постоянного представительства, как оно определено в ст. 306 НК РФ, не освобождаются от обязанности по представлению налоговой декларации по налогу на прибыль в налоговые органы Российской Федерации.

Декларация представляется иностранной организацией в налоговый орган по месту постановки на учет в сроки, установленные ст. 289 НК РФ, форма налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации утверждена Приказом МНС России от 5 января 2004 г. N БГ-3-23/1.

В Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, утвержденной Приказом МНС России от 7 марта 2002 г. N БГ-3-23/118, указано, что налоговая декларация заполняется всеми иностранными организациями, осуществляющими деятельность в Российской Федерации, состоящими на учете в налоговых органах Российской Федерации. При этом иностранными организациями, имеющими отделения, но не осуществляющими предпринимательскую деятельность в Российской Федерации, заполняются разд. 2 и 3.

Арбитры в свою очередь не всегда согласны с мнением финансового ведомства, примером этому может послужить Постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 февраля 2012 г. по делу N А56-20651/2011.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция провела камеральные налоговые проверки, по результатам которых компания была привлечена к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, за непредставление в установленный срок деклараций по налогу на прибыль.

Не согласившись с решением инспекции, компания обратилась в суд. Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление компании. Суды пришли к выводу, что иностранная организация не является налогоплательщиком налога на прибыль. Компания осуществляла на территории Российской Федерации подготовительно-вспомогательную деятельность через представительство, не приводящую к образованию постоянного представительства для целей налогообложения, и не имела дохода от источников в Российской Федерации. Следовательно, компания, не являясь налогоплательщиком налога на прибыль, не обязана представлять в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию по налогу на прибыль и поэтому не подлежит привлечению к ответственности по ст. 119 НК РФ.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы налоговой инспекции.

Судами установлено, что компания является юридическим лицом, имеющим постоянное местопребывание в Соединенных Штатах Америки, то есть является иностранной организацией. Проанализировав нормы ст. ст. 306 и 7 НК РФ, а также положения ст. ст. 4 и 5 Договора от 17 июня 1992 г. между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал», суды пришли к выводу, что осуществлявшиеся представительством компании на территории Российской Федерации виды деятельности не привели к образованию постоянного представительства для целей налогообложения. Доходов от источников в Российской Федерации компания также не имела. Эти выводы судов налоговая инспекция не оспаривает.

Довод налоговой инспекции о необходимости представления налоговой декларации по налогу на прибыль всеми иностранными организациями, осуществляющими деятельность в Российской Федерации и состоящими на учете в налоговых органах Российской Федерации (вне зависимости от налогового статуса и финансовых результатов деятельности), на что указано в Приказе МНС России от 7 марта 2002 г. N БГ-3-23/118 «Об утверждении Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации», также был предметом исследования судов и обоснованно ими отклонен как противоречащий нормам ст. ст. 23, 246, 289, 307 НК РФ.

На основании изложенного суды пришли к выводу, что компания осуществляла на территории Российской Федерации подготовительную деятельность через представительство, не приводящую к образованию постоянного представительства для целей налогообложения, и не имела дохода от источников в Российской Федерации, следовательно, она не являлась плательщиком налога и не обязана была представлять декларацию.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code