Налогообложение постоянного представительства

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, согласно положениям российского налогового законодательства признаются плательщиками налога на прибыль организаций.

О том, что является объектом налогообложения, как определяется налоговая база, по каким ставкам следует исчислять налог и в каком порядке перечислять его в бюджет, мы расскажем в этой статье.

Напомним, что под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации в целях исчисления налога на прибыль понимается любое обособленное подразделение или иное место деятельности организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству; с продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов. Такое определение содержит п. 2 ст. 306 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).

Также следует учитывать, что, если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у Российской Федерации существует соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.

 

Объект налогообложения. Доходы. Расходы

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства (далее — представительства), признаются доходы, полученные через эти представительства, уменьшенные на величину расходов, произведенных этими представительствами.

Особенности налогообложения представительств установлены ст. 307 НК РФ, согласно которой объектом налогообложения признается:

— доход, полученный через представительство, уменьшенный на величину расходов этого представительства, при этом расходы определяются с учетом положения п. 4 ст. 307 НК РФ;

— доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом представительства в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

— другие доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к представительству.

Анализ положений НК РФ позволяет сделать вывод, что специальных норм для определения доходов представительств иностранных организаций не установлено, следовательно, необходимо руководствоваться общими положениями, установленными НК РФ. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы — в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.

Если иностранная организация является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила международный договор, регулирующий вопросы налогообложения, то при налогообложении прибыли, как мы уже отмечали в статье, следует учитывать положения международного договора.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком, а в установленных случаях и убытки, понесенные налогоплательщиком.

В соответствии с особенностями, установленными п. 1 ст. 307 НК РФ, в целях налогообложения прибыли представительству необходимо подтверждать величину доходов, полученных представительством, и расходов, им произведенных. Подтверждение расходов является документально обоснованным, если первичный документ соответствует международным стандартам бухгалтерского учета и не противоречит общим принципам составления первичных документов, применяемым в любых стандартах бухгалтерского учета, а в российском законодательстве — предусмотренных п. 2 ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Относительно необходимости перевода на русский язык документов, подтверждающих расходы, понесенные иностранной организацией за пределами Российской Федерации для целей, связанных с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации, и оформленных на иностранном языке, в Письмах Минфина России от 20 апреля 2012 г. N 03-03-06/1/202, от 26 марта 2010 г. N 03-08-05/1 отмечено, что согласно п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляются на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

Перевод с иностранного языка на русский язык может быть сделан как профессиональным переводчиком, так и специалистом самой организации, на которого возложена такая обязанность в рамках исполнения должностных обязанностей.

Следовательно, документы, подтверждающие понесенные организацией расходы, составленные на иностранном языке и переведенные на русский профессиональным переводчиком (компетентным сотрудником организации), могут быть приняты к налоговому учету в качестве первичных документов, если они оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации либо согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы.

Расходами признаются затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и установлен ст. ст. 253 — 269 НК РФ.

В уже упомянутом нами выше Письме Минфина России от 26 марта 2010 г. N 03-08-05/1 сказано, что расходы, осуществленные иностранной организацией за пределами Российской Федерации для целей, связанных с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации, могут быть приняты при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль российского представительства, если выполняются следующие условия:

— расходы подтверждены документально и соответствуют требованиям ст. ст. 252 — 269 НК РФ;

— имеется методика распределения передаваемых расходов и расчет конкретных показателей, на основании которых производится распределение расходов, подписанных руководителем головного офиса;

— представлен расчет доли доходов, передаваемых российскому отделению иностранной организации, произведенный на основании утвержденных показателей и подтверждающих документов.

 

Определение налоговой базы

Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется налогоплательщиками в соответствии со ст. 313 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя.

Таким образом, по мнению специалистов УФНС России по г. Москве, содержащемуся в Письме от 30 апреля 2008 г. N 20-12/041940, иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, должна производить расчет налоговой базы для уплаты налога на прибыль в Российской Федерации исходя из положений налогового законодательства Российской Федерации, существующего международного договора, а также принципов, закрепленных в ее учетной политике для целей налогообложения прибыли в Российской Федерации, в том числе касающихся методики распределения доходов между головной организацией и ее представительством, находящимся в Российской Федерации.

Налоговая база представительства, согласно п. 2 ст. 307 НК РФ, определяется как денежное выражение полученной прибыли.

Если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию представительства, и в отношении этой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов этого представительства, связанных с такой деятельностью. Такое правило установлено п. 3 ст. 307 НК РФ. Таким образом, при определении налоговой базы иностранной организации объектом налогообложения могут являться исключительно расходы, в том числе внереализационные, связанные с такой деятельностью.

В Письме Минфина России от 7 июня 2010 г. N 03-08-05 обращено внимание на тот факт, что российское законодательство о налогах и сборах не имеет норм о распределении расходов, которые относятся как к расходам представительства, так и к расходам по его деятельности в отношении третьих лиц. Поэтому, по мнению Минфина, методика по распределению данных расходов должна быть утверждена головным офисом и отражена в учетной политике представительства. Кроме того, так как расходы производятся для осуществления деятельности, в отношении которой не предусмотрено получение доходов, то для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 307 НК РФ указанные расходы должны определяться в их фактической сумме, а не в пределах норм (размеров), предусмотренных гл. 25 НК РФ, включение которых производится в состав прочих расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли путем уменьшения полученных доходов на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

В Письме Минфина России от 24 октября 2006 г. N 03-03-04/1/708 разъяснено, что при определении налоговой базы представительства указанным методом в расчет принимаются только суммы расходов постоянного представительства, связанных с деятельностью подготовительного и (или) вспомогательного характера в пользу третьих лиц. Определение налоговой базы путем сальдирования расходов представительства, произведенных в связи с осуществлением указанной деятельности, и сумм возмещения данных расходов, полученного представительством от третьих лиц, НК РФ не предусмотрено.

Иностранная организация может иметь на территории Российской Федерации более одного представительства. В этом случае налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому представительству, что установлено п. 4 ст. 307 НК РФ.

В случае если иностранная организация осуществляет через такие отделения деятельность в рамках единого технологического процесса, или в других аналогичных случаях по согласованию с ФНС России такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности через отделение на территории Российской Федерации, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения.

При этом иностранная организация самостоятельно определяет, какое из представительств будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого представительства. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет в таком случае, распределяется между представительствами в порядке, предусмотренном ст. 288 НК РФ. Как указано в п. 4 ст. 307 НК РФ, при этом не учитывается стоимость основных средств и нематериальных активов, а также среднесписочная численность работников (фонд оплаты труда работников), не относящихся к деятельности представительства.

 

Ставки налога на прибыль

Постоянные представительства уплачивают налог на прибыль по ставкам, зависящим от вида дохода, получаемого представительством:

— прибыль от обычной деятельности, операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок — 20% (2% подлежат зачислению в федеральный бюджет, 18% — в бюджет субъекта Российской Федерации) (п. 6 ст. 307 НК РФ, п. 1 ст. 284 НК РФ);

— дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру (участнику) российских организаций, — 15% (подлежат зачислению в федеральный бюджет) (пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ, пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ);

— доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации, — 15% (подлежат зачислению в федеральный бюджет) (пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ, пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ);

— доходы, полученные по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением ценных бумаг, указанных в пп. 2, 3 п. 4 ст. 284 НК РФ), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, — 15% (подлежат зачислению в федеральный бюджет) (пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ, пп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ);

— доходы в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г., — 9% (подлежат зачислению в федеральный бюджет) (пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ, пп. 2 п. 4 ст. 284 НК РФ);

— доходы в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации, — 0% (пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ, пп. 3 п. 4 ст. 284 НК РФ).

При исчислении суммы налога на прибыль, подлежащей уплате, не забывайте о том, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, то подлежат применению правила и нормы международных договоров Российской Федерации, что установлено ст. 7 части первой НК РФ.

Список международных договоров об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и другими государствами, действующих по состоянию на 1 января 2013 г., приведен в информационном письме Минфина России.

 

Пример. Пунктом 2 ст. 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 2 марта 1994 г. определено, что налог, взимаемый с дивидендов, полученных узбекской организацией в Российской Федерации, не должен превышать 10% валовой суммы дивидендов.

Таким образом, налог с дивидендов в рассматриваемом случае должен взиматься по ставке 10%, установленной международным соглашением, а не по ставке 15%, установленной НК РФ.

 

Уплата налога на прибыль. Представление отчетности

Уплату авансовых платежей и сумм налога на прибыль постоянные представительства осуществляют в порядке, установленном ст. ст. 286, 287 НК РФ, то есть в общем порядке, установленном для организаций, являющихся налогоплательщиками налога на прибыль.

В соответствии со ст. 286 НК РФ представительства исчисляют и уплачивают сумму налога по итогам отчетного периода. По итогам каждого отчетного (налогового) периода (первого квартала, полугодия, девяти месяцев, календарного года) представительство исчисляет сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога на прибыль и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетных периодов представительства, помимо квартальных авансовых платежей, никакие промежуточные платежи в счет уплаты налога на прибыль не производят.

Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Например, сумма платежа, подлежащая уплате по истечении III квартала, определяется как разность между суммой платежа, исчисленного нарастающим итогом на девять месяцев, и суммой платежа, исчисленной ранее за полугодие.

Пунктом 3 ст. 286 НК РФ определено, что иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Согласно п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной, в частности, с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Неправильное указание в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшее неперечисление этой суммы в бюджет, влечет непризнание обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной, о чем сказано в Письме ФНС России от 6 сентября 2013 г. N ЗН-3-1/3228.

Представительство, согласно п. 8 ст. 307 НК РФ, представляет в налоговый орган по месту нахождения налоговую декларацию по налогу на прибыль, а также годовой отчет о деятельности в Российской Федерации в порядке и в сроки, установленные ст. 289 НК РФ.

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации утверждена Приказом Минфина России от 5 января 2004 г. N БГ-3-23/1 «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации и внесении изменений и дополнений в инструкцию по ее заполнению». В свою очередь, Инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации утверждена Приказом МНС России от 7 марта 2002 г. N БГ-3-23/118.

В соответствии с указанной Инструкцией налоговая декларация заполняется всеми иностранными организациями, осуществляющими деятельность в Российской Федерации, состоящими на учете в налоговых органах Российской Федерации. При этом в каждом конкретном случае заполняются и представляются только необходимые разделы декларации.

Так, зарубежными компаниями, осуществляющими предпринимательскую деятельность в Российской Федерации, приводящую к образованию постоянного представительства, через отделение, заполняются разд. 2 — 9 налоговой декларации. Иностранными организациями, имеющими отделения, но не осуществляющими предпринимательскую деятельность в Российской Федерации, заполняются разд. 2 и 3 декларации. При этом разд. 3 заполняется только при ее представлении по окончании налогового периода, такие разъяснения приведены в Письме УФНС России по г. Москве от 2 февраля 2011 г. N 16-15/009472@.

По окончании отчетного периода налоговые декларации представляются не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, то есть налоговые декларации за I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года следует представить не позднее 28 апреля, 28 июля и 28 октября соответственно. По итогам налогового периода представить налоговые декларации следует не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, что установлено п. 4 ст. 289 НК РФ.

Форма годового отчета о деятельности иностранной организации в Российской Федерации утверждена Приказом МНС России от 16 января 2004 г. N БГ-3-23/19.

Если представительство иностранной организации прекращает деятельность до окончания налогового периода, налоговая декларация за последний отчетный период, согласно п. 8 ст. 307 НК РФ, должна быть представлена в течение месяца со дня прекращения деятельности постоянного представительства.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code