Выбытие амортизируемого имущества

Практически каждая организация при осуществлении хозяйственной деятельности использует основные средства и нематериальные активы, которые при выполнении определенных условий признаются амортизируемым имуществом.

В статье мы расскажем о том, в каких случаях имеет место выбытие амортизируемого имущества и как операции по выбытию отражаются в целях налогообложения прибыли организаций.

Поскольку налоговое законодательство не поясняет, в каких случаях можно вести речь о выбытии амортизируемого имущества, обратимся к бухгалтерскому законодательству, поскольку именно в нем очень подробно перечислены случаи выбытия такого имущества.

Напомним, что обратиться к нормам бухгалтерского законодательства нам позволяет ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), согласно которой институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Выбытие объектов основных средств, как следует из п. 29 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, имеет место в следующих случаях:

— продажи;

— прекращения использования вследствие морального или физического износа;

— ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;

— передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;

— передачи по договору мены, дарения;

— внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

— выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;

— частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;

— в иных случаях.

В соответствии с п. 34 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н, выбытие нематериального актива имеет место в случае:

— прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

— передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

— перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);

— прекращения использования вследствие морального износа;

— выявления недостачи активов при их инвентаризации;

— в иных случаях (в частности, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности).

Совершенно очевидно, что операции по выбытию основных средств и нематериальных активов должны отражаться не только в бухгалтерском учете, но и в целях налогообложения прибыли.

Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом установлены ст. 323 НК РФ. Согласно названной статье налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту.

Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется по каждому объекту. Исключение составляет начисленная амортизация по объектам амортизируемого имущества при применении нелинейного метода начисления амортизации.

Напомним, что порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.2 НК РФ. В соответствии с п. 10 ст. 259.2 НК РФ при выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов, которая исчисляется по формуле, установленной п. 1 ст. 257 НК РФ.

Одной из причин выбытия амортизируемого имущества является истечение срока полезного использования объекта. В силу нормы п. 13 ст. 259.2 НК РФ по истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта из ее состава. При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) продолжается в порядке, установленном ст. 259.2 НК РФ.

Таким образом, если налогоплательщик принял решение об исключении объекта с истекшим сроком полезного использования из соответствующей амортизационной группы (подгруппы), то в этом случае в силу прямой нормы п. 13 ст. 259.2 НК РФ суммы недосписанной амортизации, относящемся к исключенному из состава группы объекту, продолжают начисляться для целей налогообложения прибыли в суммарном балансе группы (подгруппы), о чем сказано в Письме Минфина России от 24 апреля 2012 г. N 03-03-10/41. То есть при исключении из амортизационной группы объекта, амортизирующегося нелинейным методом, организация не может единовременно учесть его остаточную стоимость в составе расходов. Стоимость такого объекта будет продолжать амортизироваться в составе суммарного баланса той амортизационной группы, в которую входил этот объект.

Аналитический учет, на основании которого определяется финансовый результат от реализации или выбытия амортизируемого имущества, должен содержать информацию:

— о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде (порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества установлен ст. 257 НК РФ);

— об изменениях первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации;

— о сроках полезного использования основных средств и нематериальных активов, принятых организацией (срок полезного использования определяется в соответствии со ст. 258 НК РФ и Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1);

— о сумме амортизации по амортизируемым основным средствам и нематериальным активам, начисленной с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором имущество реализовано (выбыло), — для объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом (порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.1 НК РФ);

— о сумме начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы и каждой амортизационной подгруппы — при применении нелинейного метода начисления амортизации (порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.2 НК РФ);

— об остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, входящих в амортизационные группы (подгруппы), — при выбытии объектов амортизируемого имущества (остаточная стоимость определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ);

— о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;

— о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;

— о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества в случаях передачи по договорам в безвозмездное пользование, переведения по решению руководства на консервацию длительностью свыше трех месяцев, проведения реконструкции и модернизации длительностью более 12 месяцев, о дате расконсервации, окончания договора безвозмездного пользования, завершения работ по реконструкции и модернизации;

— о произведенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.

На дату совершения операции определяется финансовый результат от реализации амортизируемого имущества — прибыль или убыток, который фиксируется в аналитическом учете.

Если выручка от реализации превышает остаточную стоимость имущества и расходы по реализации, финансовым результатом от реализации амортизируемого имущества будет прибыль. Полученная прибыль включается в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

Если же остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превысит выручку от реализации, разница между этими величинами будет убытком налогоплательщика, который в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ учитывается в целях налогообложения прибыли в особом порядке. Убыток от реализации амортизируемого имущества включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования имущества и сроком его фактической эксплуатации до момента реализации.

В аналитическом учете должна быть отражена информация об объектах, в результате реализации которых получен убыток. НК РФ рекомендует отразить информацию о наименовании объекта, сумме полученного убытка, количестве месяцев, в течение которых сумма убытка может быть включена в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, а также сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. При этом уточнено, что срок, в течение которого убыток будет учитываться в целях налогообложения прибыли, определяется в месяцах и исчисляется как разница между количеством месяца срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.

Вопрос о порядке списания убытка от реализации амортизируемого имущества в целях налогообложения рассмотрен Минфином России в Письме от 12 июля 2011 г. N 03-03-06/1/417.

При линейном методе начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям, что установлено п. 5 ст. 259.1 НК РФ.

Пунктом 13 ст. 258 НК РФ определено, что применение к нормам амортизации повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования объектов. В Письме Минфина России от 26 августа 2011 г. N 03-03-10/84 отмечено, что, поскольку ст. 258 НК РФ не установлено иное, п. 13 ст. 258 НК РФ распространяется на порядок определения срока полезного использования при применении как линейного, так и нелинейного метода начисления амортизации, за исключением положений, которыми предусмотрены особенности налогообложения при применении нелинейного метода амортизации.

В случае если при определении срока полезного использования с учетом повышающего коэффициента данный срок рассчитывается как нецелое число, например 28,33 месяца, срок фактического начисления амортизации составит 29 месяцев.

Таким образом, при списании убытка от реализации амортизируемого имущества срок списания такого убытка, определенный исходя из срока полезного использования с учетом повышающего коэффициента, округляется до целого числа месяцев в сторону увеличения.

В случае если оставшийся срок полезного использования реализованного амортизируемого имущества при вычислении равен нулю или отрицательному числу, то сумма полученного убытка, по мнению Минфина, признается организацией в составе прочих расходов в полном размере в том месяце, в котором произошла реализация.

В Письме Минфина России от 23 ноября 2011 г. N 03-03-06/2/180 также сказано, что убыток, полученный в связи с тем, что остаточная стоимость реализуемого имущества превышает доход от его реализации, включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества, рассчитанного с учетом коэффициента, и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Мы отметили, что для определения финансового результата от реализации амортизируемого имущества необходимо определить остаточную стоимость имущества.

Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.

Несколько слов следует сказать о расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества. Прежде всего, напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в предусмотренных случаях и убытки налогоплательщика.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ включаются, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации. В соответствии с положениями ст. 318 НК РФ внереализационные расходы в виде сумм недоначисленной амортизации являются косвенными расходами и учитываются единовременно в текущем отчетном (налоговом) периоде.

 

Обратите внимание! Расходы в виде сумм недоначисленной амортизации включаются в состав внереализационных расходов только по объектам, амортизация по которым начисляется линейным методом.

 

Объекты амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 8 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/2/61, расходы на ликвидацию основных средств, в том числе в виде сумм недоначисленной амортизации, являются обоснованными, если данные основные средства непригодны к дальнейшему использованию, а их восстановление невозможно или неэффективно. При этом списание основных средств должно быть оформлено приказом руководителя организации и актом о ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии.

Между тем налоговые органы, проводя проверки налогоплательщиков, в некоторых случаях делают выводы о необоснованности включения в состав внереализационных расходов затрат на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Уральского округа от 9 декабря 2008 г. по делу N Ф09-9207/08-С3. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении налога на прибыль. Основанием для такого решения послужили выводы налогового органа о необоснованном включении в состав расходов затрат на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств при отсутствии подтверждающих документов. При этом налоговый орган ссылается на положения ст. ст. 268 и 265 НК РФ.

Как указал суд, налоговым законодательством правомерность включения в состав внереализационных расходов суммы недоначисленной амортизации по основным средствам не ставится в зависимость от получения доходов при их ликвидации. Суд установил, что невозможность эксплуатации объекта основных средств подтверждена актом обследования объекта, составлен акт списания, имеется инвентарная карточка основного средства. Проверкой не опровергнуто аварийное состояние объекта, расходы по его разборке, следовательно, расходы являются обоснованными. Организация представила в суд акт обследования объекта основных средств на предмет списания аварийной его части и разборки во избежание самопроизвольного обрушения, акт на списание, утвержденный руководителем, в котором указана первоначальная стоимость объекта, сумма начисленной амортизации, инвентарную карточку объекта.

При таких обстоятельствах применение инспекцией к спорным правоотношениям положений, закрепленных п. 3 ст. 268 НК РФ, регулирующих определение расходов при реализации товаров, признано судом неправомерным.

В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет представляет собой систему сбора и обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным НК РФ. Подтверждением данных налогового учета являются:

— первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

— аналитические регистры налогового учета;

— расчет налоговой базы.

По мнению УФНС России по г. Москве, содержащемуся в Письме от 28 апреля 2006 г. N 20-12/35854@, в качестве первичных учетных документов в налоговом учете могут выступать копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.

Операции по движению основных средств и нематериальных активов, в том числе операции по их выбытию, оформляются первичными учетными документами. Для этих целей организации могут применять как существующие унифицированные формы первичных бухгалтерских документов, так и самостоятельно разработанные формы документации. Главное требование в отношении применяемой «первички» — она должна удовлетворять всем требованиям ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code