Резервы на ремонт полученного в аренду имущества у арендатора

Заключая договор аренды, арендодатель и арендатор, являясь сторонами договора, как правило, предусматривают в нем обязанности сторон по проведению ремонта имущества, как текущего, так и капитального. При этом с целью равномерного включения расходов на ремонт арендованного имущества арендаторы могут создавать резерв.

О том, как создается такой резерв, как он учитывается в целях бухгалтерского и налогового учета организации-арендатора, мы и расскажем в статье.

Общие правовые основы регулирования арендных отношений установлены гражданским законодательством, а именно гл. 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ).

В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Согласно п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Капитальный ремонт переданного в аренду имущества обязан проводить арендодатель за свой счет, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды (п. 1 ст. 616 ГК РФ). Так, например, текущий и капитальный ремонт транспортного средства без экипажа, полученного по договору аренды, обязан проводить арендатор, а не арендодатель (ст. 644 ГК РФ). Кроме того, при аренде предприятия (то есть имущественного комплекса, включающего различные строения, сооружения) обязанность проводить текущий и капитальный ремонт также полностью возлагается на арендатора (ст. 661 ГК РФ).

Таким образом, договором аренды на арендатора могут быть возложены обязанности по проведению как текущего, так и капитального ремонта имущества, и это обязательно должно быть отражено в договоре аренды. Заметим, что при проведении проверок контролирующие органы обращают внимание на распределение обязанностей по ремонту имущества. Если в договоре аренды ничего не сказано о ремонте, то действует общее правило, установленное ГК РФ.

Отметим, что если при заключении договора аренды стороны не рассмотрели вопрос о ремонте имущества, то порядок распределения обязанностей по ремонту можно отразить в дополнительном соглашении.

В случае уклонения арендодателя от проведения капитального ремонта арендатор может провести ремонт самостоятельно и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или потребовать зачесть ее в счет арендной платы.

В случае невыполнения обязанностей по проведению капитального ремонта, предусмотренных договором аренды, обе стороны имеют право на расторжение договора аренды в судебном порядке (ст. ст. 619, 620 ГК РФ).

Поскольку законодательством установлено, что при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ), любые виды ремонта, как текущего, так и капитального, необходимо согласовывать с арендодателем, даже если он предусмотрен договором аренды, и обязательно в письменном виде: это поможет арендатору избежать материальных потерь.

 

Резерв на ремонт основных средств в бухгалтерском учете арендатора

В отношении формирования резервов с 2011 г. необходимо учитывать, что Приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3» (далее — Приказ N 186н) признан утратившим силу п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее — Положение N 34н), позволяющий формировать резервы в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода.

Вместе с тем с бухгалтерской отчетности 2011 г. вступило в силу новое Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010)», утвержденное Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н (далее — ПБУ 8/2010).

Поэтому именно этим бухгалтерским стандартом обязаны руководствоваться организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений) при создании большинства видов резервов.

ПБУ 8/2010 могут не применять субъекты малого предпринимательства, за исключением тех, кто является эмитентами публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированными некоммерческими организациями, что следует из п. 3 ПБУ 8/2010.

Обратите внимание, ПБУ 8/2010 не применяется в отношении оценочных резервов, а также тех, которые создаются за счет нераспределенной прибыли организации (п. 2 ПБУ 8/2010).

Согласно п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

— у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;

— уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

— величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010). Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. При этом в силу п. 16 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Причем в обязательном порядке арендатор должен обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

 

Обратите внимание! Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (по приведенной стоимости). Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации. Такие правила определены п. 20 ПБУ 8/2010.

 

На основании п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства по ремонту основных средств отражаются в учете арендатора на счете учета резервов предстоящих расходов. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, для этих целей предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов».

При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

При фактических расчетах за проведенный ремонт арендованных основных средств в бухгалтерском учете арендатора будет отражена сумма затрат, связанных с проведением ремонта, в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.

 

Обратите внимание! Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, на что указывает п. 21 ПБУ 8/2010.

 

Иными словами, к счету 96 «Резервы предстоящих расходов» должен быть открыт специальный субсчет для учета предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Если фактические расходы арендатора на проведение ремонта превысят сумму учтенного оценочного обязательства, то расходы на ремонт, осуществленные сверх зарезервированной суммы, будут отражаться в бухгалтерском учете в общем порядке.

Если фактические расходы на ремонт основных средств окажутся менее суммы признанного оценочного обязательства, то неиспользованную сумму резерва следует включить в состав прочих доходов, на что указывает п. 22 ПБУ 8/2010. Вместе с тем избыточные суммы одного оценочного обязательства могут не списываться с учета, а переноситься на создание другого оценочного обязательства такого же рода.

Имейте в виду, что в конце года организация обязана провести проверку признанных оценочных обязательств по ремонту, таково требование п. 23 ПБУ 8/2010. Результатом такой проверки может быть как корректировка оценочного обязательства в сторону увеличения или уменьшения, так и полное списание в порядке, определенном п. 22 ПБУ 8/2010.

 

Налоговый учет резерва на ремонт основных средств

Согласно ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) под основными средствами в целях налогообложения прибыли организаций понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

В случае когда арендованное имущество соответствует названным критериям, оно может рассматриваться арендатором в качестве основного средства.

В соответствии с п. 2 ст. 260 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций расходы на ремонт основных средств, произведенные арендатором амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 30 января 2012 г. N 03-03-06/2/5.

Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств установлен ст. 324 НК РФ. Согласно п. 2 данной статьи налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с установленным порядком, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Так как арендованные основные средства не являются амортизируемым имуществом (в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности), их стоимость не включается в совокупную стоимость основных средств для расчета отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт у арендатора.

Таким образом, создавать резерв на ремонт арендованных основных средств арендатор вправе только при наличии собственных амортизируемых основных средств исходя из совокупной стоимости последних. Аналогичные разъяснения содержатся в Письме МНС России от 26 февраля 2004 г. N 02-5-11/38@ «О некоторых вопросах, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ».

У арендодателя стоимость переданного в аренду имущества из совокупной стоимости основных средств не исключается.

По мнению контролирующих органов, изложенному в Письмах Минфина России от 1 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/51, от 13 декабря 2010 г. N 03-03-06/1/773, от 7 июня 2009 г. N 03-03-06/2/131, ФНС России от 17 августа 2009 г. N 3-2-13/181@, организация не вправе применять п. 2 ст. 260 НК РФ в отношении расходов на ремонт основного средства, арендованного у физического лица (в том числе индивидуального предпринимателя). Обосновывают они это тем, что такое имущество не может относиться к амортизируемому в смысле гл. 25 НК РФ, поскольку физические лица не платят налог на прибыль организаций. Такие затраты можно учитывать в расходах на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Аналогичную позицию выражают и арбитры (Постановление ФАС Уральского округа от 28 декабря 2010 г. N Ф09-10981/10-С3 по делу N А07-19961/2009).

Отметим, что ранее Минфин России указывал, что расходы на ремонт основного средства, арендованного у индивидуального предпринимателя, вообще не уменьшают налогооблагаемую прибыль. В частности, такое мнение было высказано в Письме Минфина России от 12 августа 2008 г. N 03-03-06/1/462.

При этом столичные налоговики не поддерживают ни одной из вышеприведенных позиций и указывают, что в этом случае применим п. 2 ст. 260 НК РФ (Письмо от 19 декабря 2007 г. N 20-12/121663).

Расходы на ремонт основного средства можно учесть и в том случае, если они превышают его стоимость (Письмо Минфина России от 28 октября 2008 г. N 03-03-06/1/609). Главное, чтобы были соблюдены требования п. 1 ст. 252 НК РФ.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code