Резерв на ремонт основных средств в налоговом учете

В организациях, насчитывающих большое количество основных средств, где проводятся сложные ремонты, требующие значительных денежных затрат, а также длительные ремонты, единовременный учет расходов на ремонт оказывает большое влияние на величину налогооблагаемой прибыли.

Налоговое законодательство Российской Федерации позволяет налогоплательщикам создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в целях обеспечения равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств. Об этих резервах и пойдет речь далее.

Прежде всего отметим, что расходы на содержание, эксплуатацию, техническое обслуживание основных средств, а также расходы на их ремонт, согласно пп. 2 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), включаются в целях налогообложения прибыли в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

Все расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ, делятся на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

Расходы на ремонт объектов основных средств, произведенные налогоплательщиком, включаются в состав прочих расходов, что определено п. 1 ст. 260 НК РФ. Этим же пунктом установлено, что для целей налогообложения расходы на ремонт основных средств признаются в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены.

Помимо этого, п. 5 ст. 272 НК РФ определено, что расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных ст. 260 НК РФ. Напомним, что ст. 272 НК РФ установлен порядок признания расходов при методе начисления.

В соответствии со ст. 318 НК РФ расходы на ремонт основных средств являются косвенными расходами и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Итак, если количество основных средств в организации невелико и расходы на проведение ремонта незначительны, то организация включает расходы на ремонт основных средств в состав расходов единовременно в том периоде, когда был произведен ремонт.

Но в организациях с большим количеством основных средств, где проводятся особо сложные ремонты, требующие значительных вложений денежных средств, а также длительные ремонты, единовременное включение расходов на ремонт оказывает большое влияние на величину налогооблагаемой прибыли, о чем мы сказали в самом начале статьи.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики имеют право создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Такую возможность дает им п. 3 ст. 260 НК РФ. Порядок создания резерва определен ст. 324 НК РФ.

Согласно Письмам Минфина России от 29 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/901, от 6 сентября 2007 г. N 03-03-06/2/171, от 3 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/718 при проведении особо сложных и дорогих видов ремонта арендаторы также вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств.

Поскольку для признания расходов на ремонт основных средств НК РФ предусмотрено два варианта, организация должна сама определить в учетной политике для целей налогообложения прибыли, каким именно образом отражать расходы на ремонт основных средств. Такие рекомендации содержатся в Письме Минфина России от 31 мая 2007 г. N 03-03-06/1/351.

Как создается резерв на ремонт основных средств? Обратимся к ст. 324 НК РФ, определяющей порядок создания такого резерва.

Сумму расходов на ремонт основных средств в аналитическом учете налогоплательщик формирует с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая:

— стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;

— расходы на оплату труда работников, занятых ремонтом;

— прочие расходы, связанные с ремонтом, производимым собственными силами;

— затраты на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.

Совокупная стоимость основных средств, согласно абз. 2 п. 2 ст. 324 НК РФ, представляет собой сумму первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором создается резерв. То есть при создании резерва на ремонт основных средств в 2013 г. необходимо сложить первоначальную стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию на 1 января 2013 г. Если в организации имеются в наличии основные средства, введенные в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ, то есть до 1 января 2002 г., для расчета совокупной стоимости принимается восстановительная стоимость, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Нормативы отчислений устанавливаются налогоплательщиками самостоятельно и утверждаются приказом по учетной политике в целях налогообложения.

При определении нормативов следует определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из следующих критериев:

— периодичности осуществления ремонта;

— частоты замены узлов, деталей, конструкций основных средств;

— сметной стоимости ремонта.

Не следует забывать, что согласно п. 2 ст. 324 НК РФ предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. То есть налогоплательщику необходимо определить эту среднюю величину. Для этого следует сложить суммы фактических расходов на ремонт за последние три года и полученную сумму разделить на три. Затем полученную предельную сумму необходимо сравнить с расчетной суммой. Предельной суммой резерва будет меньшая из сравниваемых сумм.

Соответственно, организации, с момента создания которых прошло менее трех лет, не имеют возможности создать резерв под предстоящие ремонты основных средств, поскольку у них еще не накоплена информация, необходимая для формирования суммы такого резерва. Вновь созданные организации расходы на ремонт основных средств учитывают в качестве расходов единовременно. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 17 января 2007 г. N 03-03-06/1/9. В частности, в нем сказано, что в первые годы деятельности организации для учета в целях налогообложения прибыли расходов на ремонт основных средств организация должна произведенные расходы на ремонт основных средств рассматривать как прочие расходы и признавать их для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены, в размере фактических затрат.

Предельный размер отчислений в резерв, определенный налогоплательщиком, может быть увеличен, но только в том случае, если он осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода. Предельный размер отчислений увеличивается в данном случае на сумму отчисления на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта. При этом должно соблюдаться условие, что в предыдущих налоговых периодах особо сложные и дорогие виды капитального ремонта либо аналогичные ремонты не осуществлялись налогоплательщиком.

В Письме Минфина России от 22 июня 2011 г. N 03-03-06/1/369 уточнено, что если у налогоплательщика есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, то он должен определить сумму дополнительных отчислений в резерв исходя из общей стоимости ремонта по таким объектам, деленной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и указанную часть общей стоимости ремонта прибавить к сумме отчислений.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода следует списывать на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

Как вы помните, налоговым периодом по налогу на прибыль на основании ст. 285 НК РФ признается календарный год. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

То есть если для налогоплательщика отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц, то отчисления в резерв ему следует списывать ежемесячно на последнее число месяца в размере 1/12 части. Если же отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, то отчисления в резерв следует списывать в размере 1/4 части на последнее число каждого квартала.

 

Обратите внимание! Создавая резерв на ремонт основных средств налогоплательщик может списать фактически осуществленные затраты на проведение ремонта только за счет средств созданного резерва (Письмо УФНС России по г. Москве от 18 февраля 2010 г. N 16-15/017557.1).

 

Фактические затраты на проведение ремонта могут превышать сумму созданного резерва. В этом случае остаток затрат в целях исчисления налога на прибыль включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Налоговым периодом по налогу на прибыль, как мы сказали выше, признается календарный год, следовательно, остаток затрат будет включен в состав прочих расходов 31 декабря.

Если фактические затраты на ремонт, осуществленные в течение налогового периода, оказались меньше суммы созданного резерва, оставшийся резерв подлежит включению в состав доходов налогоплательщика на последнюю дату текущего налогового периода, то есть на 31 декабря.

Иными словами, размер фактически произведенных расходов на конкретный ремонт сравнивается с размером резерва, сформированного для проведения данного ремонта, в том налоговом периоде, в котором данный ремонт будет выполнен. Если сумма фактических расходов превышает размер резерва, остаток затрат для целей налогообложения прибыли включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если же размер резерва превышает сумму фактических затрат, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика, о чем сказано в Письме Минфина России от 29 марта 2007 г. N 03-03-06/1/184.

Не использованная сумма резерва не подлежит включению в состав доходов текущего налогового периода только в том случае, если налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода.

 

Пример. Организацией принято решение о создании резерва на ремонт основных средств в 2013 г. Утвержден график проведения ремонтных работ, составлена смета на проведение ремонта. В соответствии со сметой планируемая стоимость ремонтных работ в 2013 г. — 1 430 000 руб.

Полученную сметную сумму следует сравнить со средней величиной фактических расходов на ремонт, осуществленных за последние три года. Фактические расходы на ремонт за последние три года составили по данным налогового учета 4 350 000 руб., таким образом, средняя величина фактически произведенных расходов — 1 450 000 руб.

При сравнении двух сумм определяем, что сметная стоимость планируемых ремонтных работ не превышает средней величины фактических расходов на ремонт за последние три года, следовательно, сумма резерва будет сформирована в размере 1 430 000 руб.

В 2014 г. также планируется проведение особо сложного и дорогого капитального ремонта основного средства, который согласно технической документации следует проводить один раз в течение шести лет. Сметная стоимость ремонта — 15 000 000 руб., в 2013 г. сумма отчислений в резерв на его проведение равна 2 500 000 руб.

Сумма отчислений в резерв в 2013 г. составит 3 930 000 руб. (1 430 000 + 2 500 000).

Расчеты с бюджетом организация осуществляет ежемесячно, поэтому на последнее число каждого отчетного периода в расходы текущего периода организация может включать 327 500 руб. (3 930 000 руб. / 12 месяцев).

Допустим, что фактические затраты на ремонт основных средств в 2013 г. составят 1 400 000 руб. Сумма фактических затрат на ремонт меньше суммы сформированного резерва на ремонт основных средств. Следовательно, сумма превышения резерва над суммой фактических затрат должна быть включена организацией в состав доходов на последнюю текущую дату налогового периода.

Сумма резерва, формируемого для проведения особо сложного и дорогого капитального ремонта, не подлежит включению в состав доходов.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code