Балансодержатель-лизингополучатель — аналог амортизации у лизингодателя, в том числе бухгалтерский учет по Приказу N 15

Предмет лизинга может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. При этом амортизационные отчисления производит та сторона лизинга, на балансе которой учитывается лизинговое имущество. Как отражаются в учете лизингодателя лизинговые операции, если балансодержателем является лизингополучатель, мы и поговорим в нижеприведенном материале.

 

Гражданско-правовые основы договора лизинга

Общие положения о лизинге имущества содержат ст. ст. 665 — 670 Гражданского кодекса Российской Федерации, а правовые и организационно-экономические особенности лизинга регулирует Федеральный закон от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон N 164-ФЗ).

Согласно ст. 2 Закона N 164-ФЗ договор лизинга — договор, в соответствии с которым арендодатель (далее — лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее — лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.

Независимо от срока договор лизинга заключается в письменной форме (п. 1 ст. 15 Закона N 164-ФЗ). Для выполнения своих обязательств по договору субъекты лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры. К обязательным договорам относится договор купли-продажи. К сопутствующим договорам относятся договор о привлечении средств, договор залога, договор гарантии, договор поручительства и другие.

По договору лизинга:

— лизингодатель обязуется приобрести в собственность имущество для его передачи за определенную плату, на определенный срок, на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю и выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга (п. 4 ст. 15 Закона N 164-ФЗ);

— лизингополучатель обязуется принять предмет лизинга, выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и сроки, которые предусмотрены договором лизинга, по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи и выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга (п. 5 ст. 15 Закона N 164-ФЗ).

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество (п. 1 ст. 3 Закона N 164-ФЗ).

В соответствии п. 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ лизинговое имущество в течение срока действия договора лизинга может по взаимному соглашению учитываться как на балансе у лизингодателя, так и у лизингополучателя.

Бухгалтерский и налоговый учет операций у лизингодателя и лизингополучателя зависит от того, у кого на балансе учитывается лизинговое имущество.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с лизингом имущества, установлен Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (далее — Указания N 15). При этом заметим, что применять Указания N 15 следует с осторожностью, ведь практически все документы, на основе которых они были разработаны, в настоящее время отменены. Поэтому, обращаясь к данным Указаниям, необходимо учитывать изменения в нормативном регулировании бухгалтерского учета, произошедшие с момента принятия этого документа.

Минфин России в Письме от 30 августа 2007 г. N 07-05-06/225 указывает, что при рассмотрении вопроса о формировании в бухгалтерском учете первоначальной стоимости лизингового имущества следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, и Указаниями N 15.

 

Аналог бухгалтерской амортизации при учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя

Как было сказано выше, по взаимному соглашению сторон предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя (ст. 31 Закона N 164-ФЗ).

Амортизационные отчисления производит та сторона договора лизинга, на балансе которой учитывается предмет лизинга (п. 2 ст. 31 Закона N 164-ФЗ, п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н). Следовательно, если предмет лизинга учитывает на своем балансе лизингополучатель, то и амортизацию начисляет он же.

Для целей отражения лизинговых операций в налоговом учете лизингополучателю необходимо иметь информацию о первоначальной стоимости предмета лизинга, предоставленную лизингодателем. То есть расходы лизингодателя по приобретению предмета лизинга должны быть подтверждены документами, предоставленными им при передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателя, что позволит лизингополучателю правильно учесть предметы лизинга для налогообложения.

В п. 4 Указаний N 15 сказано, что если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передача лизингового имущества лизингополучателю отражается как реализация и прочее выбытие основных средств:

— по кредиту в корреспонденции со счетом 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», на сумму задолженности по лизинговым платежам согласно договору лизинга;

— в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов на разницу между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества.

При этом лизингодатель принимает указанное имущество на забалансовый учет, где ведет учет в разрезе лизингополучателей и видов имущества.

Итак, исходя из положений п. 4 Указаний N 15, учитывая действующие в настоящее время Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденные Приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. N N 32н и 33н соответственно, операции по выбытию предмета лизинга лизингодатель отражает в бухгалтерском учете с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы», формируя прочие доходы и расходы. При этом в бухгалтерском учете лизингодателя делаются достаточно странные записи:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы», — отражена задолженность лизингополучателя согласно договору лизинга;

Дебет 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество, переданное в лизинг», Кредит 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество, предназначенное для передачи в лизинг», — отражена передача предмета лизинга на баланс лизингополучателю;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», Кредит 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество, переданное в лизинг», — списана балансовая стоимость предмета лизинга;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», Кредит 98 «Доходы будущих периодов» — отражена разница между задолженностью лизингополучателя согласно договору лизинга и балансовой стоимостью предмета лизинга.

Напомним, что с 1 января 2011 г. утратил силу п. 81 Приказа Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», в котором содержалось определение доходов будущих периодов (пп. 19 п. 1 Приказа Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 года N 3»). При этом в Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденную Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее — Инструкция по применению Плана счетов) не было внесено никаких изменений. Кроме того, понятие доходов будущих периодов продолжает использоваться и в Указаниях N 15.

Таким образом, отражение в составе доходов будущих периодов разницы между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества в настоящее время является обоснованным. Указанные суммы отражаются по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов».

При передаче предмета лизинга лизингополучателю при условии, что предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, лизингодатель списывает предмет лизинга со своего баланса и учитывает его на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» в оценке, указанной в договоре лизинга. Это определено ст. 31 Закона N 164-ФЗ, Инструкцией по применению Плана счетов.

Начисление лизинговых платежей исходя из суммы, отраженной в графике, отражается бухгалтерской записью:

Дебет 98 «Доходы будущих периодов» Кредит 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка», — отражено начисление лизингового платежа в части разницы между задолженностью лизингополучателя и балансовой стоимостью предмета лизинга;

Дебет 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость», Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», — отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», — отражены денежные средства, поступившие от лизингополучателя.

По окончании срока действия договора лизинга при частичном погашении стоимости предмета лизинга в составе лизинговых платежей на основании первичных документов, представленных лизингополучателем, лизингодатель отражает возврат предмета лизинга следующими записями:

Дебет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», — на сумму непогашенной задолженности по лизинговым платежам.

Если возвращается имущество с полностью погашенной стоимостью, то оно принимается к учету на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» по условной оценке 1 руб. (п. 7 Указаний N 15, Инструкция по применению Плана счетов).

Далее его стоимость переносится с кредита счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» на счет 01 «Основные средства», если стоимость полученного имущества соответствует пределу, установленному для основных средств, или счет по учету материалов.

 

Аналог налоговой амортизации при учете на балансе лизингополучателя

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходами, связанными с производством и (или) реализацией, являются:

— материальные расходы;

— расходы на оплату труда;

— суммы начисленной амортизации;

— прочие расходы.

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, относятся расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. При этом, как следует из норм названного подпункта, эти расходы учитываются у лизингодателя, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается на балансе у лизингополучателя.

Пунктом 8.1 ст. 272 НК РФ определен порядок признания указанных расходов, согласно которому расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи.

Так как учитываются только расходы на приобретение лизингового имущества, то расходы на доставку и доведение до состояния, в котором это имущество пригодно для использования у лизингополучателя, учесть будет можно, с определенными сложностями, только при продаже данного имущества.

Одновременно расходы на доставку и доведение до состояния, в котором это имущество пригодно для использования, возлагать на лизингополучателя тоже рискованно, так как у него должна учитываться через амортизацию только первоначальная стоимость, а не другие расходы, которые становятся рискованными. Таким образом, если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то учесть расходы на доставку, монтаж и доведение до состояния, в котором это имущество пригодно для использования у лизингополучателя, лизингодателю можно только при его дальнейшей реализации, лизингополучателю учитывать данные расходы рискованно.

Лучшим выходом для лизингодателя будет возложение этих расходов на поставщика с включением всех затрат в цену приобретаемого предмета лизинга, тогда все расходы становятся расходами на приобретение предмета лизинга. В противном случае расходы на доставку, монтаж и прочие расходы смогут быть учтены лизингодателем исключительно при выкупе предмета лизинга или войдут в первоначальную стоимость основного средства, учитываемого лизингодателем, либо не будут учтены вообще.

Данный порядок налогового учета расходов применятся только в том случае, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Стоимость лизингового имущества, учитываемого в соответствии с договором лизинга на балансе лизингодателя, погашается путем начисления амортизации в соответствии со ст. ст. 256 — 259.3 НК РФ (Письмо Минфина России от 2 марта 2007 г. N 03-03-06/1/145).

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code