Балансодержатель-лизингодатель — амортизация у лизингодателя, один коэффициент ускорения, амортизационная премия

Как правило, лизинговые компании по договору передают в лизинг имущество, которое при выполнении необходимых условий учитывается в составе основных средств. Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. О том, в каком порядке начисляется и учитывается амортизация, о методах ее начисления в бухгалтерском и налоговом учете балансодержателя-лизингодателя мы и расскажем в этой статье.

Правовые и организационно-экономические особенности лизинга определены в Федеральном законе от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о лизинге).

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество (п. 1 ст. 3 Закона о лизинге).

Субъектами лизинга являются лизингодатель, лизингополучатель и продавец (п. 1 ст. 4 Закона о лизинге).

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя, что следует из п. 1 ст. 11 Закона о лизинге.

 

Бухгалтерская амортизация при учете на балансе лизингодателя

Согласно ст. 31 Закона о лизинге по взаимному соглашению сторон предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя.

Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой учитывается предмет лизинга. Следовательно, если имущество на балансе лизингодателя, амортизацию начисляет лизингодатель, если на балансе лизингополучателя, то соответственно амортизацию начисляет лизингополучатель.

Амортизация начисляется по общим правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее — ПБУ 6/01).

Стоимость объектов основных средств погашается путем начисления амортизации одним из следующих способов (п. п. 17, 18 ПБУ 6/01):

— линейный способ;

— способ уменьшаемого остатка;

— способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

— способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При этом отметим, что самым выгодным из вышеприведенных способов для целей снижения налога на имущество является способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Так как мы рассматриваем учет имущества на балансе лизингодателя, то в соответствии с п. 2 ст. 31 Закона о лизинге амортизационные отчисления осуществляет лизингодатель, о чем мы сказали выше.

В своей учетной политике лизингодатель должен отразить выбранный способ начисления амортизации и порядок определения срока полезного использования имущества, являющегося предметом лизинга, и он должен быть одинаковым по группе основных средств.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01) и может быть установлен исходя из срока действия договора лизинга.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется (п. 19 ПБУ 6/01):

— при линейном способе — исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

— при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией. Для целей бухгалтерского учета необходимо установить наличие права на применение ускоренной амортизации в учетной политике лизингодателя. При начислении амортизации линейным способом применение коэффициента ускорения нормами ПБУ 6/01 не предусмотрено. В соответствии со ст. 31 Закона о лизинге стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Такая позиция Минфина России изложена в Письмах от 22 августа 2006 г. N 07-05-06/220, от 3 марта 2005 г. N 03-06-01-04/125. Служители Фемиды в большинстве случаев разделяют позицию финансового ведомства (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 3 марта 2010 г. по делу N А43-11426/2009).

Вместе с тем некоторые судьи встают на сторону налогоплательщиков, указывая на то, что в отношении предмета лизинга повышающий коэффициент может быть применен независимо от того, каким способом начисляется амортизация (Постановления ФАС Поволжского округа от 30 августа 2010 г. по делу N А57-8838/2009, ФАС Уральского округа от 28 декабря 2009 г. по делу N Ф09-1874/09-С3);

— при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования — исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и отношения, в числителе которого — число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы;

— при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

В соответствии с п. 21 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Сумма начисленных амортизационных отчислений отражается по дебету счетов учета затрат лизингодателя в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств». Амортизация по лизинговому имуществу учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств» обособленно. Ежемесячно суммы начисленной амортизации отражаются записью по дебету счетов учета затрат в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация основных средств, переданных в лизинг».

 

Налоговая амортизация при учете на балансе лизингодателя

В соответствии с п. 10 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга.

Пункт 2 ст. 259.3 НК РФ позволяет налогоплательщику-балансодержателю применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга.

Поскольку специальных требований в отношении договора лизинга НК РФ не установлено, таким договором для целей налогообложения, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 31 августа 2007 г. N 03-03-06/1/628, следует считать договор финансовой аренды (лизинга), заключенный в соответствии с требованиями гражданского законодательства Российской Федерации. Как отметили специалисты Минфина России, в соответствии с п. 2 ст. 15 Закона о лизинге для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры. При этом к обязательным договорам относится договор купли-продажи. По мнению финансистов, для признания гражданско-правового договора договором финансовой аренды (лизинга) для целей налогообложения прибыли указанный договор должен соответствовать всем требованиям, установленным гражданским законодательством, в том числе положению об обязательном заключении договора купли-продажи.

Причем этот коэффициент применяется той стороной договора лизинга, у которой данные основные средства должны учитываться на балансе в соответствии с условиями договора лизинга, и только в отношении основных средств, относящихся к четвертой — десятой амортизационным группам, то есть в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 5 лет. В Письме Минфина России от 19 января 2009 г. N 03-03-06/1/19 уточнено, что коэффициент ускоренной амортизации в отношении названных основных средств применяется при любом способе начисления амортизации.

Соответственно, лизингодатели, продолжающие применять линейный метод начисления амортизации по основным средствам, входящим в первую — третью амортизационные группы, с 1 января 2009 г. должны были прекратить применение повышающего коэффициента. Как сказано в Письмах Минфина России от 10 февраля 2009 г. N N 03-03-06/1/44 и 03-03-06/1/45, повышенный коэффициент 3 к основным средствам, приобретенным по договору лизинга и относящимся к 1 — 3 амортизационным группам, независимо от даты принятия к учету таких основных средств с 1 января 2009 г. не применяется.

Также следует отметить, что ограничение по праву применения для предметов договора лизинга специального коэффициента, но не выше 3 подразумевает, что налогоплательщик должен зафиксировать свое решение по установлению размера коэффициента. Единственным документом, в котором он имеет право это сделать, является приказ по учетной политике организации в целях налогообложения. Коэффициент должен быть только один и может иметь только одно цифровое выражение. Следовательно, в организации не должно быть больше одного цифрового выражения коэффициента для предметов договора лизинга.

Если предметом лизинга является имущественный комплекс, то в его состав, как правило, входят основные средства. В Письме Минфина России от 24 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/692 разъяснено, что коэффициент ускоренной амортизации может быть применен в отношении каждого амортизируемого объекта основных средств, входящего в данный имущественный комплекс, за исключением основных средств, относящихся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по данным объектам начисляется нелинейным методом. По мнению автора, названное Письмо сохраняет свою силу и после 1 января 2009 г., но при его применении следует учитывать, что с этого момента запрещение распространяется и на основные средства первой — третьей амортизационных групп, в отношении которых применяется линейный метод начисления амортизации.

В случае перенайма предмета лизинга, то есть при замене лизингополучателя в договоре лизинга, налогоплательщик, у которого предмет лизинга учитывается на балансе в соответствии с условиями договора, вправе продолжать применять при амортизации данного основного средства специальный коэффициент не выше 3. После осуществления перенайма предмета лизинга договор лизинга продолжает действовать, в силу чего стороны договора могут применять положения НК РФ об амортизации основных средств, являющихся предметом лизинга. При этом лизингополучатель является также правопреемником в отношении начисления амортизации по переданному ему предмету лизинга. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 12 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/782. Аналогичные разъяснения даны и в Письме Минфина России от 14 июля 2009 г. N 03-03-06/1/463.

Напомним, что с 1 января 2011 г. снято ограничение на использование предмета лизинга исключительно в предпринимательской деятельности (ст. 665 Гражданского кодекса Российской Федерации, Закон о лизинге). Поэтому лизингодатель может применять повышающий коэффициент амортизации, даже если лизинговое имущество предназначено для использования в личных, семейных или домашних целях. В таком случае лизингополучателем выступает физическое лицо (Письма Минфина России от 2 ноября 2011 г. N 03-03-06/1/707, от 2 декабря 2011 г. N 03-03-06/1/798, от 14 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/552).

Если налогоплательщик воспользовался предоставленным ему правом и решил применять при начислении амортизации предмета лизинга специальный коэффициент не выше 3, то этот коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. В Письме Минфина России от 11 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/93 отмечено, что при этом возможности изменения размера данного коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества НК РФ не предусмотрено.

Противоположное мнение финансисты высказали ранее в Письме Минфина России от 10 июня 2009 г. N 03-03-06/1/387: специальный коэффициент, применяемый к основным средствам, являющимся предметом договора лизинга и относящимся к четвертой — десятой амортизационным группам, может быть уменьшен организацией при условии, что это предусмотрено ее учетной политикой. Аналогичный вывод сделан арбитрами в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20 декабря 2010 г. по делу N А45-6044/2010: в налоговом законодательстве не содержится запрета на изменение размера коэффициента ускоренной амортизации.

Налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие основные средства, являющиеся предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными до введения в действие гл. 25 НК РФ, то есть до 1 января 2002 г., должны выделить такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, существовавшими на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

Таким образом, начиная с 1 января 2009 г. налогоплательщики, которые согласно договору лизинга начисляют амортизацию по объектам лизинга, вправе применять к таким объектам нелинейный метод амортизации с одновременным применением повышающего коэффициента 3. Это положение не распространяется на основные средства, относящиеся к 1 — 3 амортизационным группам, о чем сказано в Письмах Минфина России от 15 ноября 2010 г. N 03-03-06/1/721, от 10 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/45, от 5 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/677, от 4 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/671. Также в них отмечено, что указанные положения не относятся к объектам, переданным в лизинг по договорам, заключенным до 1 января 2002 г.

Согласно п. 1 ст. 259 НК РФ налогоплательщики вправе выбрать один из следующих методов начисления амортизации с учетом особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ:

1) линейный метод;

2) нелинейный метод.

Линейный метод начисления амортизации применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую — десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.

К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять один из методов, указанных в п. 1 ст. 259 НК РФ.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном ст. 259 НК РФ. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Пунктом 4 ст. 259 НК РФ предусмотрено, что начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации. Для лизингодателя, учитывающего предмет лизинга на своем балансе, моментом ввода основного средства в эксплуатацию является дата подписания акта приема-передачи имущества в лизинг (Письма Минфина России от 23 мая 2013 г. N 03-03-06/2/18283, от 29 марта 2013 г. N 03-03-06/1/10063).

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта, исходя из его срока полезного использования.

Отметим, что если договор лизинга краткосрочный, до года, то право на коэффициент ускоренной амортизации сохраняется, так как срок все равно определяется по Постановлению Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Следовательно, начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества при досрочном расторжении договора лизинга для целей исчисления налога на прибыль прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (Письмо Минфина России от 8 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/729).

 

Амортизационная премия

В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Вправе ли лизингодатель, на балансе которого учитывается лизинговое имущество, воспользоваться данной нормой НК РФ?

На сегодняшний день отсутствует единое мнение о возможности применения амортизационной премии в отношении имущества, переданного в лизинг.

Официальное мнение по этому вопросу выражено в Письмах Минфина России от 24 марта 2009 г. N 03-03-06/1/187, от 10 марта 2009 г. N 03-03-05/34. В них финансовое ведомство разъяснило, что лизингодатель, на балансе которого учитывается предмет лизинга, может применять в отношении такого ОС амортизационную премию, если это предусмотрено в его учетной политике. Солидарны с Минфином России и налоговые органы: Письма ФНС России от 8 апреля 2009 г. N ШС-22-3/267, УФНС России по г. Москве от 27 апреля 2009 г. N 16-15/041125.

Отметим, что ранее Минфин России уже выражал такую позицию. Так, в Письме Минфина России от 6 мая 2006 г. N 03-03-04/2/132 сказано, что если основные средства приобретаются лизинговой компанией в собственность и передаются в краткосрочную аренду (лизинг) без права выкупа, то в этом случае может быть применена амортизационная премия в общеустановленном порядке.

Контролирующие органы в своих разъяснениях указывали, что лизингодатель, на балансе которого учитывается предмет лизинга, не может применять амортизационную премию. В частности такие выводы сделаны в Письмах Минфина России от 19 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/698, от 24 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/543, от 17 марта 2008 г. N 03-03-06/1/192, УФНС России по г. Москве от 9 сентября 2008 г. N 20-12/084966.

В обоснование своей позиции чиновники указывали, что предмет лизинга учитывается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» как имущество, предназначенное для передачи во временное пользование.

Следовательно, такое имущество не используется в процессе производства продукции (при выполнении работ, оказании услуг) и не относится к основным средствам по п. 1 ст. 257 НК РФ. Если же лизингополучатель выкупит лизинговое имущество, то предмет лизинга следует изначально рассматривать как товар, предназначенный для продажи, соответственно, опять основным средством это имущество не будет являться.

Однако арбитры делают противоположные выводы. Так, в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 октября 2007 г. по делу N А33-5298/07-Ф02-8011/07, ФАС Уральского округа от 14 июня 2007 г. по делу N Ф09-4482/07-С3 суд указал, что списать единовременно часть расходов можно независимо от условия о выкупе имущества, поскольку переданное в лизинг имущество относится к амортизируемым основным средствам.

Следовательно, к такому имуществу применяются правила, установленные ст. ст. 256 — 259.3 НК РФ, включая право на применение амортизационной премии.

Таким образом, в настоящее время нет единого мнения о том, вправе ли лизингодатель, на балансе которого учитывается лизинговое имущество, применять амортизационную премию. Если лизингодатель воспользуется данной льготой, то он должен быть готов отстаивать свою позицию в суде.

Заметим, что в Письмах Минфина России от 15 февраля 2012 г. N 03-03-06/1/85, от 24 марта 2009 г. N 03-03-06/1/187, ФНС России от 8 апреля 2009 г. N ШС-22-3/267 даны разъяснения, что в том случае, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, ни у одной из сторон договора финансовой аренды не возникает права на применение амортизационной премии.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code