Налог на прибыль по операциям с государственными ценными бумагами

Ценные бумаги согласно российскому гражданскому законодательству относятся к объектам гражданских прав, а потому могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом.

Об особенностях налогообложения операций с государственными ценными бумагами мы расскажем в этой статье.

Ценными бумагами согласно определению, содержащемуся в ст. 142 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ), являются документы, соответствующие установленным законом требованиям и удостоверяющие обязательственные и иные права, осуществление или передача которых возможны только при предъявлении таких документов (документарные ценные бумаги).

Ценными бумагами признаются также обязательственные и иные права, которые закреплены в решении о выпуске или ином акте лица, выпустившего ценные бумаги в соответствии с требованиями закона, и осуществление и передача которых возможны только с соблюдением правил учета этих прав в соответствии со ст. 149 ГК РФ (бездокументарные ценные бумаги).

Согласно п. 2 ст. 142 ГК РФ ценными бумагами являются акция, вексель, закладная, инвестиционный пай паевого инвестиционного фонда, коносамент, облигация, чек и иные ценные бумаги, названные в таком качестве в законе или признанные таковыми в установленном законом порядке.

 

Обратите внимание! Выпуск или выдача ценных бумаг подлежит государственной регистрации в случаях, установленных законом.

 

Теперь обратимся к нормам налогового законодательства. Итак, особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами установлены ст. 281 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).

Напомним прежде всего, какие ценные бумаги признаются государственными. Для этого обратимся к ст. 2 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 136-ФЗ «Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг» (далее — Закон N 136-ФЗ).

Государственными ценными бумагами признаются государственные ценные бумаги Российской Федерации и государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации. В свою очередь, муниципальными ценными бумагами признаются ценные бумаги, выпущенные от имени муниципального образования.

Эмитентами государственных и муниципальных ценных бумаг являются соответственно исполнительные органы государственной власти и местные администрации, которые выпускают от имени публично-правового образования ценные бумаги и несут обязательства перед владельцами ценных бумаг по осуществлению прав, закрепленных этими ценными бумагами.

Эмитентом государственных ценных бумаг Российской Федерации выступает Правительство Российской Федерации или уполномоченный им федеральный орган исполнительной власти.

Эмитентом государственных ценных бумаг субъекта Российской Федерации выступает высший исполнительный орган государственной власти субъекта Российской Федерации либо финансовый орган субъекта Российской Федерации, наделенные законом субъекта Российской Федерации правом на осуществление государственных заимствований субъекта Российской Федерации.

Государственные и муниципальные ценные бумаги, согласно ст. 3 Закона N 136-ФЗ, могут быть выпущены в виде облигаций и иных ценных бумаг, относящихся к эмиссионным ценным бумагам в соответствии с Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», удостоверяющих право их владельца на получение от эмитента указанных ценных бумаг денежных средств или, в зависимости от условий эмиссии этих ценных бумаг, иного имущества, установленных процентов от номинальной стоимости либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями эмиссии.

К эмиссионным ценным бумагам согласно ст. 2 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» отнесены, в частности, акции, облигации, опционы эмитента.

Рассмотрим особенности, установленные ст. 281 НК РФ, в определении налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами.

Абзацем 1 ст. 281 НК РФ установлено, что при размещении государственных ценных бумаг — участников Союзного государства, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и муниципальных ценных бумаг (далее — государственные и муниципальные ценные бумаги) процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг. По государственным и муниципальным ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, процентным доходом признается доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первоначального размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным.

Иными словами, у лиц, владеющих государственными и муниципальными ценными бумагами, возникает доход в виде процентов, приходящийся на период, в течение которого эти лица владели ценными бумагами.

Ответ на вопрос о том, исходя из какой цены в целях налога на прибыль необходимо определять процентный доход по приобретенным облигациям Банка России, дан в Письме Минфина России от 25 марта 2011 г. N 03-03-06/2/52. Специалисты Минфина России напомнили налогоплательщикам, что доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного дохода, уплаченной продавцу ценной бумаги.

В Письме отмечено, что, поскольку в силу законодательства Российской Федерации облигации Банка России не относятся к государственным ценным бумагам, положения ст. 281 НК РФ не могут быть на них распространены.

Решением о выпуске облигаций Банка России предусмотрено, что размещение облигаций осуществляется путем заключения сделок купли-продажи на аукционе или иными способами, предусмотренными законодательством. При этом объем неконкурентных заявок может составлять не более 50% от общего объема заявок, поданных дилером. Кроме того, вышеуказанным решением предусмотрено определение средневзвешенной цены.

Учитывая вышеуказанные обстоятельства, Минфин России полагает, что по облигациям, приобретенным на аукционе, процентный доход необходимо определять исходя из такой средневзвешенной цены, а по облигациям, приобретенным путем закрытой подписки, процентный доход необходимо определять исходя из цены приобретения данных облигаций.

На основании положений абз. 2 ст. 281 НК РФ при налогообложении сделок по реализации или иного выбытия ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, который облагается по ставке иной, чем предусмотрена п. 1 ст. 284 НК РФ, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.

При этом выручка от реализации государственных и муниципальных ценных бумаг облагается по общей налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ, размер которой составляет 20 процентов (Письмо Минфина России от 14 февраля 2011 г. N 03-03-06/2/31).

Налоговые ставки, которые применяются к налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, определены п. 4 ст. 284 НК РФ.

По ставке 15 процентов подлежат налогообложению доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам государств — участников Союзного государства, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов. Исключение составляют ценные бумаги, указанные в пп. 2 и 3 п. 4 ст. 284 НК РФ, и процентный доход, полученный российскими организациями по государственным и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами Российской Федерации, за исключением процентного дохода, полученного первичными владельцами государственных ценных бумаг, которые были получены ими в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (пп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ).

По ставке 9 процентов (пп. 2 п. 4 ст. 284 НК РФ) облагаются налогом на прибыль доходы в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок менее трех лет до 1 января 2007 г.

Ставка 0 процентов применяется к доходам в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно (пп. 3 п. 4 ст. 284 НК РФ). По ставке 0 процентов облагаются и доходы в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст. 328 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 328 НК РФ определено, что на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов налогоплательщик должен вести расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии ценных бумаг процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. При этом следует учитывать положения ст. 269 НК РФ, устанавливающей особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии со ст. ст. 272 — 273 НК РФ.

По государственным и муниципальным ценным бумагам доход в виде процентов определяется в соответствии со ст. ст. 271 НК РФ (метод начисления) и 273 НК РФ (кассовый метод) и отражается в налоговом учете на основании справки ответственного лица, на которое возложены обязанности по исчислению налога на прибыль по операциям с ценными бумагами.

При кассовом методе признания доходов и расходов проценты признаются полученными на дату поступления денежных средств и включаются в состав доходов на основании выписки банка о движении денежных средств на счетах в банках.

При использовании налогоплательщиком метода начисления для признания доходов и расходов сумма процентов, полученная (причитающаяся к получению) по государственным и муниципальным ценным бумагам, признается доходом на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты таких процентов (погашения купона) в соответствии с условиями эмиссии, либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.

При реализации государственных и муниципальных ценных бумаг в их цену может включаться накопленный купонный доход. В этом случае налогоплательщик самостоятельно на дату реализации ценных бумаг определяет сумму дохода в виде процентов на основании договора купли-продажи с учетом положений п. п. 6 и 7 ст. 328 НК РФ.

Напомним, что под накопленным процентным (купонным) доходом согласно п. 4 ст. 280 НК РФ понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).

Пунктом 6 ст. 328 НК РФ должны руководствоваться налогоплательщики, применяющие кассовый метод определения доходов (расходов).

Если за период между датой приобретения ценной бумаги и датой ее реализации эмитент не производил выплаты процентов, то доход в виде процентов представляет собой разницу между суммой накопленного купонного дохода, полученной от покупателя, и суммой накопленного купонного дохода, уплаченной продавцу ценной бумаги при ее приобретении.

Если же за указанный выше период эмитентом производились выплаты в виде процентов, то доход представляет собой разницу между суммой процентов, выплаченных при погашении купона, и суммой накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу. Датой получения дохода признается дата выплаты процентов при погашении купона. При продаже ценной бумаги, по которой в течение срока ее нахождения у владельца эмитентом был выплачен процентный доход, который уже был включен в состав дохода, процентным доходом признается сумма, полученная от покупателя ценной бумаги.

Налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления, доходы в виде процентов следует определять в соответствии с положениями, установленными п. 7 ст. 328 НК РФ.

На последнее число отчетного (налогового) периода налогоплательщик обязан определить сумму процентного дохода, причитающегося по начислению за этот период, при условии, что ценная бумага до истечения отчетного (налогового) периода не реализована.

Если после окончания предыдущего налогового периода эмитент не осуществлял выплат процентов (погашений купона), доход отчетного (налогового) периода определяется как разность между суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода.

При первой выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов представляет собой разность между суммой выплачиваемых процентов и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода. При последующих в отчетном (налоговом) периоде выплатах доход в виде процентов равен сумме выплачиваемых процентов (погашаемого купона).

В дополнение к доходу в виде процентов, о которых мы сказали в предыдущем абзаце, доход принимается равным сумме накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец текущего отчетного (налогового) периода, при условии того, что в этом периоде эмитентом осуществлялись выплаты процентов (погашения купона).

Как исчисляется процентный доход, если государственные (муниципальные) ценные бумаги приобретены в текущем налоговом периоде? В этом случае исчисление дохода в виде процентов осуществляется в описанном выше порядке, при этом сумма накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленная на конец предыдущего налогового периода, заменяется при вычислениях на сумму накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

При реализации ценной бумаги, приобретенной в текущем налоговом периоде, доход в виде процентов исчисляется в таком же порядке. Аналогичным образом сумма накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленная на конец отчетного (налогового) периода, заменяется при исчислении суммы дохода на сумму накопленного (купонного) дохода, исчисленную на дату реализации (Письмо УФНС России по г. Москве от 5 сентября 2008 г. N 20-12/084395).

Как уплачивается налог с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам? Статьей 286 НК РФ установлен порядок исчисления налога и авансовых платежей, сроки и порядок уплаты налога определены ст. 287 НК РФ.

Если доход в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению, выплачивают российские организации, согласно пп. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается именно на организацию — источник выплаты дохода. Налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате доходов. Удержанный налог должен быть перечислен в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, не позднее дня, следующего за днем выплаты, что установлено п. 4 ст. 287 НК РФ.

При реализации государственных и муниципальных ценных бумаг с сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода) налогоплательщик — получатель дохода, в соответствии с пп. 2 п. 5 ст. 286 НК РФ, самостоятельно исчисляет и уплачивает налог с таких доходов. Налогоплательщик должен уплатить налог в бюджет в течение 10 дней по окончании соответствующего месяца отчетного (налогового) периода, в котором получен доход, исходя из дат, признаваемых датами получения дохода в соответствии со ст. ст. 271 и 273 НК РФ.

Информация о видах ценных бумаг, по которым применяется порядок уплаты налога, установленный п. 5 ст. 286 НК РФ, доведена до налогоплательщиков Приказом Минфина России от 5 августа 2002 г. N 80н «Об утверждении Перечня государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода» (Письмо УФНС России по г. Москве от 1 августа 2007 г. N 20-12/073172). Согласно названному документу к государственным и муниципальным ценным бумагам, по которым предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, относятся:

— облигации федеральных займов;

— государственные краткосрочные бескупонные облигации;

— облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации;

— облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа;

— государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанных в п. п. 1 — 4;

— муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанных в п. п. 1 — 4.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code