Налог на прибыль по операциям с ценными бумагами с учетом последних изменений

Ценные бумаги наряду с вещами, деньгами, иным имуществом относятся к объектам гражданских прав и, соответственно, могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, что допускает российское гражданское законодательство.

Об особенностях определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, установленных налоговым законодательством, пойдет речь в этой статье.

Ценными бумагами являются документы, соответствующие установленным законом требованиям и удостоверяющие обязательственные и иные права, осуществление или передача которых возможны только при предъявлении таких документов (документарные ценные бумаги). Также ценными бумагами признаются обязательственные и иные права, которые закреплены в решении о выпуске или ином акте лица, выпустившего ценные бумаги в соответствии с требованиями закона, и осуществление и передача которых возможны только с соблюдением правил учета этих прав в соответствии со ст. 149 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) (бездокументарные ценные бумаги).

Напомним, что ценными бумагами согласно ст. 142 ГК РФ являются акция, вексель, закладная, инвестиционный пай паевого инвестиционного фонда, коносамент, облигация, чек и иные ценные бумаги, названные в таком качестве в законе или признанные таковыми в установленном законом порядке.

Поскольку в рамках одной статьи рассмотреть все вопросы, связанные с налогообложением операций с ценными бумагами, не представляется возможным, мы коснемся лишь некоторых моментов.

Итак, особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).

Пунктом 1 ст. 280 НК РФ определено, что порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств.

Порядок отнесения ценных бумаг к эмиссионным устанавливается национальным законодательством. Отнесение ценных бумаг, обращающихся на территории Российской Федерации, к эмиссионным осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (далее — Закон N 39-ФЗ).

В случае совершения сделок с финансовыми инструментами на территории иностранного государства порядок квалификации таких инструментов в качестве ценных бумаг устанавливается законодательством иностранного государства.

Если в соответствии с законодательством иностранного государства, на территории которого совершается сделка, приобретаемый финансовый инструмент признается ценной бумагой, налогообложение указанной операции осуществляется в соответствии с порядком, установленным ст. 280 НК РФ. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 8 июня 2010 г. N 03-03-06/2/115.

Если же квалифицировать финансовые инструменты в качестве ценных бумаг невозможно, то положения ст. 280 НК РФ к операциям с такими инструментами применены быть не могут.

Следует отметить, что финансовым инструментом согласно ст. 2 Закона N 39-ФЗ признается ценная бумага или производный финансовый инструмент.

В некоторых случаях операция с ценными бумагами может быть квалифицирована как операция с финансовыми инструментами срочных сделок. В такой ситуации налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок налогообложения таких операций. При налогообложении операций с финансовыми инструментами срочных сделок следует руководствоваться ст. ст. 301 — 305 НК РФ. Об этом сказано в Письме Минфина России от 3 мая 2012 г. N 03-03-06/2/46.

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг, согласно п. 2 ст. 280 НК РФ, определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также:

— суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику;

— суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).

В доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, учтенные при налогообложении ранее.

Под накопленным процентным (купонным) доходом в соответствии с п. 4 ст. 280 НК РФ понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).

Если ценные бумаги номинированы в иностранной валюте, то доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия таких ценных бумаг (в том числе от их погашения) определяются по курсу Банка России, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения (п. 2 ст. 280 НК РФ).

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, включая расходы на ее приобретение, затрат на реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной продавцу ценной бумаги. В расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Например, при реализации простого складского свидетельства на предъявителя (простое складское свидетельство является ценной бумагой на основании ст. 912 ГК РФ), выданного налогоплательщику товарным складом, цена приобретения такой ценной бумаги складывается исходя из стоимости товара в налоговом учете налогоплательщика, переданного на хранение на товарный склад, а также расходов, связанных с хранением товара на складе до момента реализации складского свидетельства (Письмо Минфина России от 22 марта 2011 г. N 03-03-06/2/45).

В Письме Минфина России от 15 августа 2013 г. N 03-03-06/1/33242 указано, что в случае если реализуемые ценные бумаги были получены организацией в качестве причитающихся ей дивидендов, ценой приобретения таких ценных бумаг является учтенная в налоговом учете организации стоимость этих бумаг, равная сумме объявленных дивидендов, определенной общим собранием акционеров при распределении прибыли акционерного общества.

Если ценные бумаги номинированы в иностранной валюте, при определении расходов по реализации или ином выбытии таких ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, включая расходы на ее приобретение, определяется по курсу Банка России, действовавшему на момент принятия ценной бумаги на учет. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится.

По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 19 января 2011 г. N 03-03-06/2/9, при реализации ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги в налоговом учете должна определяться в рублях по курсу Банка России, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к бухгалтерскому учету. При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п. 10 ст. 272 НК РФ в случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

В целях налогообложения прибыли организаций ценные бумаги также признаются реализованными (приобретенными) в случае прекращения обязательств налогоплательщика передать (принять) соответствующие ценные бумаги зачетом встречных однородных требований, в том числе в случае прекращения таких обязательств при осуществлении клиринга в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Однородными признаются требования по передаче имеющих одинаковый объем прав ценных бумаг одного эмитента, одного вида, одной категории (типа) или одного паевого инвестиционного фонда (для инвестиционных паев ПИФов) (п. 3 ст. 271 НК РФ). Зачет встречных однородных требований должен быть подтвержден документально.

В целях налогообложения прибыли ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (далее — организованный рынок) только при одновременном соблюдении условий, определенных п. 3 ст. 280 НК РФ:

— если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

— если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

— если по ним в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, рассчитывалась рыночная котировка, если это предусмотрено применимым законодательством.

Как разъясняет Минфин России в Письмах от 4 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/63, от 29 августа 2011 г. N 03-03-06/1/533, если по ценным бумагам в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения сделки с этими ценными бумагами, хотя бы один день организатором торговли проводились торги, исходя из которых можно определить средневзвешенную цену и, следовательно, рыночную котировку, то вышеуказанные условия считаются соблюденными.

Под применимым законодательством понимается законодательство государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение налогоплательщиком гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги).

В тех случаях, когда невозможно однозначно определить, на территории какого государства заключались сделки с ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг, включая сделки, заключаемые посредством электронных торговых систем, налогоплательщик наделен правом самостоятельно в соответствии с принятой им для целей налогообложения учетной политикой выбирать такое государство в зависимости от места нахождения продавца либо покупателя ценных бумаг (Письмо Минфина России от 7 сентября 2012 г. N 03-03-06/1/471).

Как отмечено в Письмах Минфина России от 17 сентября 2012 г. N 03-03-06/2/102, от 2 ноября 2011 г. N 03-03-06/2/168, при совершении налогоплательщиком сделки с ценной бумагой признание ее обращающейся на организованном рынке ценных бумаг осуществляется в соответствии с критериями, установленными п. 3 ст. 280 НК РФ, применительно к территории государства, в котором совершается операция (месту совершения сделки), вне зависимости от налогового статуса контрагента по такой сделке.

При этом в случае, если сделка совершается на территории Российской Федерации и в соответствии с п. 3 ст. 280 НК РФ ценная бумага признается в Российской Федерации не обращающейся на организованном рынке, однако на территории иностранного государства такая ценная бумага обращается на организованном рынке, для целей налогообложения прибыли указанная ценная бумага признается не обращающейся на организованном рынке.

Рыночная котировка ценной бумаги зависит от категории организатора торговли ценных бумаг, что следует из п. 4 ст. 280 НК РФ. Если организатор торгов представлен российской стороной, то под рыночной котировкой понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, включая фондовую биржу, — для ценных бумаг, допущенных к торгам такого организатора торговли на рынке ценных бумаг, такой фондовой биржи.

В том случае, если организатором торгов является иностранная фондовая биржа, под рыночной котировкой понимается цена закрытия по ценной бумаге, рассчитываемая иностранной фондовой биржей по сделкам, совершенным через нее в течение торгового дня.

Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли.

В случае если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то в целях налогообложения за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.

Как указано в Письме Минфина России от 31 марта 2011 г. N 03-03-06/2/57, если на дату создания (корректировки) резерва под обесценение ценных бумаг средневзвешенная цена (рыночная котировка) организатором торговли не рассчитывалась, то за средневзвешенную цену (рыночную котировку) принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли. Если в течение торгового дня через этого организатора торговли не было совершено сделок, то необходимо принять во внимание средневзвешенную цену (рыночную котировку), сложившуюся до даты создания (корректировки) резерва под обесценение ценных бумаг.

Рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, согласно п. 5 ст. 280 НК РФ признается фактическая цена реализации, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки.

Датой совершения сделки считается:

— дата проведения торгов, на которых была заключена сделка с ценной бумагой, — если сделка совершается через организатора торговли;

— дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора, — если ценная бумага реализована вне организованного рынка ценных бумаг.

При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних трех месяцев.

В Письме Минфина России от 27 января 2011 г. N 03-03-06/2/18 отмечено, что в соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 марта 2010 г. N 14965/09, поскольку биржа раскрывает информацию как о минимальной, так и о максимальной ценах сделок независимо от количества сделок, для целей применения ст. 280 НК РФ этой информации достаточно для вывода о наличии или отсутствии отклонений фактической цены реализации ценных бумаг на внебиржевом рынке от их рыночной цены, которые определяются путем сравнения фактической цены реализации ценных бумаг с соответствующими показателями как по нескольким биржевым сделкам, так и по одной биржевой сделке.

По мнению Минфина России, наличие одной биржевой сделки достаточно для сравнения с ней фактической цены реализации ценных бумаг в целях принятия такой фактической цены реализации ценных бумаг для целей налогообложения.

По одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату могут совершаться через двух и более организаторов торговли. В этом случае налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы для целей налогообложения.

Если налогоплательщиком будет соблюден изложенный выше порядок, то фактическая цена реализации ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены.

В случае реализации (приобретения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная (максимальная) цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

По операциям с инвестиционными паями открытых ПИФов, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, в том числе в случае их приобретения (погашения) у управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим данный открытый ПИФ, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если она соответствует расчетной стоимости инвестиционного пая, определенной в порядке, установленном Федеральным законом от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» (далее — Закон N 156-ФЗ).

Следовательно, в отношении инвестиционных паев открытых ПИФов определен специальный порядок определения фактической цены сделки (Письмо Минфина России от 13 ноября 2010 г. N 03-03-06/2/194).

Правила реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, установлены п. 6 ст. 280 НК РФ, согласно которому для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки, лежащая в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.

Не забывайте о том, что предельное отклонение цен составляет 20% в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.

Если цена реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, ниже минимальной или выше максимальной, то учитывается минимальная или максимальная цена соответственно, определенная исходя из расчетной цены и предельного отклонения цен (Письмо Минфина России от 29 марта 2013 г. N 03-03-06/2/10054).

Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях налогообложения утвержден Приказом ФСФР России от 9 ноября 2010 г. N 10-66/пз-н «Об утверждении Порядка определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Порядок).

Из п. 2 Порядка следует, что расчетная цена ценной бумаги может быть определена:

— как цена, рассчитанная исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен этой ценной бумаги в соответствии с п. 4 Порядка;

— как цена ценной бумаги, рассчитанная организацией по правилам, предусмотренным п. п. 5 — 19 Порядка;

— как оценочная стоимость ценной бумаги, определенная оценщиком.

Способы определения налогоплательщиком расчетной цены необращающихся ценных бумаг, установленные Порядком, условия применения налогоплательщиком конкретных способов устанавливаются налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Аналогичные разъяснения содержит Письмо Минфина России от 26 апреля 2011 г. N 03-03-06/2/73.

По операциям с инвестиционными паями открытых ПИФов, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, в том числе в случае их приобретения (погашения) у управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим данный открытый ПИФ, в целях налогообложения принимается фактическая цена сделки, если она соответствует расчетной стоимости инвестиционного пая, определенной в порядке, установленном Законом N 156-ФЗ.

По операциям с инвестиционными паями закрытых и интервальных ПИФов, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, в случае их приобретения у управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим соответствующий ПИФ, для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки, если она соответствует расчетной стоимости инвестиционного пая, определенной в порядке, установленном Законом N 156-ФЗ.

Поскольку специального порядка определения фактической цены сделки в отношении инвестиционных паев закрытых и интервальных ПИФов, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в случае их приобретения не у управляющей компании не определено, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 13 ноября 2010 г. N 03-03-06/2/194, она должна определяться исходя из общих положений, применяемых к не обращающимся на организованном рынке ценным бумагам и установленных ст. 280 НК РФ.

Если в соответствии с Законом N 156-ФЗ выдача инвестиционных паев ПИФов, ограниченных в обороте, осуществляется не по расчетной стоимости инвестиционного пая, для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки, если она соответствует сумме денежных средств, на которую выдается один инвестиционный пай и которая определена в соответствии с правилами доверительного управления ПИФом.

В соответствии с п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Налоговая база по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, определяется налогоплательщиками отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке.

Пунктом 9 ст. 280 НК РФ определено, что при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик вправе воспользоваться любым методом списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

— по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

— по стоимости единицы.

Избранный способ списания стоимости выбывших ценных бумаг закрепляется в налоговой политике.

В Письмах Минфина России от 7 декабря 2012 г. N 03-03-06/2/130, от 18 апреля 2012 г. N 03-03-06/2/37 указано, что раздельное применение метода списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) в части инвестиционного и торгового портфелей положениями гл. 25 НК РФ не предусмотрено.

Следовательно, при реализации ценных бумаг одного эмитента, находящихся в разных портфелях, в расходах для целей налогообложения необходимо учитывать стоимость таких ценных бумаг, которые были приобретены первыми по времени, независимо от того, в каком портфеле они находятся.

Порядок учета убытка от операций с ценными бумагами установлен п. п. 10 и 11 ст. 280 НК РФ.

В соответствии с п. 10 ст. 280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.

При этом также определено, что доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Таким образом, НК РФ установлено ограничение, в соответствии с которым при определении налоговой базы прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами.

При этом НК РФ не ограничивает возможность уменьшения прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка, полученного от основной деятельности.

Учитывая изложенное, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций прибыль, полученная от реализации ценных бумаг, может быть уменьшена на сумму убытков от основного вида деятельности (Письмо Минфина России от 19 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/666).

Пунктом 11 ст. 280 НК РФ установлено, что налогоплательщики — профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность (включая банки), при определении налоговой базы и переносе убытка на будущее в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ, формируют налоговую базу и определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее с учетом всех доходов (расходов), и суммы убытка, которые получены от осуществления предпринимательской деятельности. При этом в течение налогового периода перенос на будущее убытков, полученных в соответствующем отчетном периоде текущего налогового периода, может быть осуществлен в пределах суммы прибыли, полученной от осуществления предпринимательской деятельности.

Разъяснения о порядке переноса убытка, полученного банком при совершении операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, до получения лицензии профессионального участника рынка ценных бумаг даны в Письме Минфина России от 6 ноября 2009 г. N 03-03-06/2/216. По мнению финансистов, возможности единовременно учесть сумму убытка по операциям с ценными бумагами, понесенного до получения лицензии на осуществление дилерской деятельности на рынке ценных бумаг, НК РФ не предусмотрено.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code