Налог на прибыль для страховых организаций, не осуществляющих обязательное медицинское страхование

Наряду с общим порядком определения доходов и расходов, который должен применяться всеми без исключения организациями — плательщиками налога на прибыль, для целого ряда организаций российским налоговым законодательством установлены особенности определения доходов и расходов, налоговой базы, а также ряд других особенностей, которые необходимо учитывать при налогообложении прибыли.

В этой статье мы расскажем об особенностях определения доходов и расходов страховых организаций (страховщиков), не осуществляющих обязательное медицинское страхование.

Страхование в Российской Федерации осуществляется в соответствии с Законом Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (далее — Закон N 4015-1).

Страховая деятельность представляет собой сферу деятельности страховщиков по страхованию, перестрахованию, взаимному страхованию, а также страховых брокеров, страховых актуариев по оказанию услуг, связанных со страхованием, с перестрахованием, что установлено ст. 2 Закона N 4015-1.

Отметим, что с 1 января 2015 г. из вышеприведенного определения страховой деятельности будут исключены услуги страховых актуариев (п. 2 ст. 1 Федерального закона от 23 июля 2013 г. N 234-ФЗ «О внесении изменений в Закон Российской Федерации «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (далее — Закон N 234-ФЗ)).

Страховые организации являются субъектами страхового дела, деятельность которых подлежит лицензированию, что следует из п. 2 ст. 4.1 Закона N 4015-1.

 

Особенности определения доходов

Как вы помните, к доходам в целях налогообложения прибыли организаций согласно ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, перечень которых содержит ст. 250 НК РФ. Перечень доходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в ст. 251 НК РФ.

К доходам страховой организации, кроме названных выше доходов от реализации и внереализационных доходов, согласно п. 1 ст. 293 НК РФ относятся доходы от страховой деятельности.

Перечень доходов от осуществления страховой деятельности, которые относятся к доходам страховых организаций, содержит п. 2 ст. 293 НК РФ. Данный перечень включает в себя, в частности:

— страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования. При этом страховые премии (взносы) по договорам сострахования включаются в состав доходов страховщика (состраховщика) только в размере его доли страховой премии, установленной в договоре сострахования (пп. 1 п. 2 ст. 293 НК РФ).

Доходы в виде суммы страхового взноса, причитающейся к получению, согласно ст. 330 НК РФ признаются на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору, вытекающей из условии договоров страхования, сострахования, перестрахования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в договоре (за исключением договоров страхования жизни и пенсионного страхования).

По договорам страхования жизни и пенсионного страхования доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса в соответствии с условиями указанных договоров;

— суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах (пп. 2 п. 2 ст. 293 НК РФ).

В соответствии со ст. 26 Закона N 4015-1 страховщики формируют страховые резервы для обеспечения исполнения обязательств по страхованию, перестрахованию, взаимному страхованию. Средства страховых резервов используются исключительно для осуществления страховых выплат.

Отметим, что требования к составу и структуре активов, принимаемых для покрытия (обеспечения) страховых резервов, а также условия размещения страховщиками (страховыми организациями и обществами взаимного страхования) средств страховых резервов установлены Порядком размещения страховщиками средств страховых резервов, утвержденным Приказом Минфина России от 2 июля 2012 г. N 100н;

— вознаграждения и тантьемы (форма вознаграждения страховщика со стороны перестраховщика) по договорам перестрахования (пп. 3 п. 2 ст. 293 НК РФ).

На сегодняшний день в российском законодательстве определение понятия «тантьема» отсутствует. Однако с вступлением в силу Закона N 234-ФЗ данный пробел в законодательстве будет устранен.

Согласно п. 10 ст. 13 Закона N 4015-1 (в ред. Закона N 234-ФЗ) тантьема — обязательство перестраховщика по уплате перестрахователю части положительной разницы между доходами и расходами перестраховщика по заключенному между ними договору перестрахования или группе таких договоров за определенный период времени;

— вознаграждения от страховщиков по договорам сострахования (пп. 4 п. 2 ст. 293 НК РФ);

— суммы возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование (пп. 5 п. 2 ст. 293 НК РФ).

Суммы возмещений, причитающиеся налогоплательщику в результате удовлетворения регрессных исков либо признанные виновными лицами, на основании ст. 330 НК РФ, признаются доходом:

— на дату вступления в законную силу решения суда;

— на дату письменного обязательства виновного лица по возмещению причиненных убытков.

При этом доля указанных сумм, подлежащих возмещению перестраховщикам от перестрахователя, включается в доходы (расходы) перестрахователя и перестраховщика, соответственно, в момент, установленный для указанных налогоплательщиков в соответствии со ст. 330 НК РФ.

Как отмечено в Постановлении ФАС Московского округа от 30 января 2007 г., 6 февраля 2007 г. по делу N КА-А40/14010-06, согласно общему положению ст. 247 НК РФ о понятии о прибыли, то есть объекта налогообложения как полученных доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов, с учетом особенностей определения доходов и расходов страховщиков согласно ст. ст. 293 и 294 НК РФ, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль страховых организаций следует понимать не только расходы в виде страховых выплат, но и доходы в виде возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование;

— суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование (пп. 6 п. 2 ст. 293 НК РФ);

— доходы от реализации перешедшего к страховщику в соответствии с действующим законодательством права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб (пп. 7 п. 2 ст. 293 НК РФ).

Напомним, что перешедшее к страховщику право требования осуществляется им с соблюдением правил, регулирующих отношения между страхователем (выгодоприобретателем) и лицом, ответственным за убытки.

Страхователь (выгодоприобретатель) обязан передать страховщику все документы и доказательства и сообщить ему все сведения, необходимые для осуществления страховщиком перешедшего к нему права требования. Данная норма установлена п. 3 ст. 965 Гражданского кодекса Российской Федерации;

— суммы санкций за неисполнение условий договоров страхования, признанные должником добровольно либо по решению суда (пп. 8 п. 2 ст. 293 НК РФ);

— вознаграждения за оказание услуг страхового агента, брокера (пп. 9 п. 2 ст. 293 НК РФ);

— вознаграждения, полученные страховщиком за оказание услуг сюрвейера (осмотр принимаемого в страхование имущества и выдачу заключений об оценке страхового риска) и аварийного комиссара (определение причин, характера и размеров убытков при страховом событии) (пп. 10 п. 2 ст. 293 НК РФ).

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 22 июля 2010 г. N 09АП-12100/2010 по делу N А40-148402/09-15-662 указано, что сюрвейерские услуги оказываются конкретному заказчику, состоят в осмотре конкретных вещей в интересах конкретных лиц и имеют своим функциональным назначением установление конкретных свойств конкретной вещи в целях обеспечения определенной сделки по страхованию;

— суммы возврата части страховых премий (взносов) по договорам перестрахования в случае их досрочного прекращения (пп. 11 п. 2 ст. 293 НК РФ);

— сумма положительной разницы, возникшей у страховщика, осуществившего прямое возмещение убытков, в результате превышения средней суммы страховой выплаты, полученной от страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред, над суммой выплаты потерпевшему, осуществленной в порядке прямого возмещения убытков в соответствии с Федеральным законом от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» (далее — Федеральный закон N 40-ФЗ) (пп. 11.1 п. 2 ст. 293 НК РФ);

— сумма положительной разницы, возникшей у страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред, в результате превышения страховой выплаты по договору обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, осуществленной в порядке прямого возмещения убытков, над средней суммой страховой выплаты, возмещенной страховщику, осуществившему прямое возмещение убытков в соответствии с Федеральным законом N 40-ФЗ (пп. 11.2 п. 2 ст. 293 НК РФ);

— другие доходы, полученные при осуществлении страховой деятельности (пп. 12 п. 2 ст. 293 НК РФ).

Обратите внимание, ст. 330 НК РФ определено, что признание доходов, указанных в пп. 11.1 и 11.2 п. 2 ст. 293 НК РФ, осуществляется, в случае если исполнение обязательств между страховщиками по соглашению о прямом возмещении убытков осуществляется исходя из числа удовлетворенных требований в течение отчетного периода и средних сумм страховых выплат.

Определение указанных доходов осуществляется по итогам каждого отчетного периода путем сопоставления совокупных сумм накопленных положительных и отрицательных разниц, возникших в результате осуществления расчетов с каждым отдельным страховщиком. При этом учитываются только те операции по прямому возмещению убытков, по которым завершены расчеты на конец отчетного (налогового) периода:

— у страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность потерпевшего, при условиях, что выплата потерпевшему осуществлена и получено ее возмещение в размере средней суммы страховой выплаты от страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред;

— у страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред, при условиях, что страховая выплата, осуществленная страховщиком, застраховавшим гражданскую ответственность потерпевшего, признана расходом и осуществлено ее возмещение в размере средней суммы страховой выплаты.

Операции по прямому возмещению убытков, по которым расчеты не завершены, учитываются в следующем отчетном (налоговом) периоде.

 

Особенности определения расходов

К расходам страховых организаций, кроме расходов, предусмотренных ст. ст. 254 — 269 НК РФ, относятся расходы, произведенные при осуществлении страховой деятельности. При этом расходы, предусмотренные ст. ст. 254 — 269 НК РФ, определяются с учетом особенностей, установленных ст. 294 НК РФ.

Согласно перечню, содержащемуся в п. 2 ст. 294 НК РФ, к расходам страховых организаций относятся, в частности, следующие расходы, произведенные при осуществлении страховой деятельности:

— суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, утвержденном Банком России (пп. 1 п. 2 ст. 294 НК РФ).

Порядок формирования страховых резервов по страхованию жизни утвержден Приказом Минфина России от 9 апреля 2009 г. N 32н. Правила формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утверждены Приказом Минфина России от 11 июня 2002 г. N 51н.

Пунктом 6 ст. 26 Закона N 4015-1 предусмотрено, что страховая организация вправе формировать фонд предупредительных мероприятий (ФПМ) в целях финансирования мероприятий по предупреждению наступления страховых случаев.

В Письме Минфина России от 2 апреля 2010 г. N 03-03-06/3/7 указано, что по своей природе и экономической сути ФПМ не является страховым резервом, то есть не имеет отношения к обязательствам страховщика по исполнению договоров страхования, и его формирование носит добровольный характер.

Обязательством страховщика по исполнению договора страхования является осуществление страховых выплат при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) из страховых фондов страховщика, которые сформированы им из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщика. Следовательно, страховщик в первую очередь должен осуществлять страховые выплаты страхователям, застрахованным лицам, выгодоприобретателям.

Проведение мероприятий, направленных на снижение степени риска, поддержку уровня соответствующей безопасности, иных превентивных мер является обязанностью страхователя, а не страховщика. Таким образом, расходы на финансирование предупредительных мероприятий не учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций;

— суммы отчислений в резерв гарантий и резерв текущих компенсационных выплат, формируемые в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, в размерах, установленных в соответствии со структурой страховых тарифов (пп. 1.1 п. 2 ст. 294 НК РФ);

— суммы отчислений в резервы (фонды), формируемые в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась Российская Федерация (пп. 1.2 п. 2 ст. 294 НК РФ).

Как сказано в Письме Минфина России от 11 июля 2008 г. N 03-03-06/4/46, взносы в фонд текущих обязательств, уплачиваемые для включения в перечень страховщиков, осуществляющих операции по страхованию в рамках международной системы страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств по системе «Зеленая карта», а также иные фонды, формируемые в соответствии с требованиями указанной международной системы страхования, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе расходов страховых организаций на основании пп. 1.2 п. 2 ст. 294 НК РФ;

— суммы отчислений в компенсационный фонд, формируемый профессиональным объединением страховщиков в соответствии с Федеральным законом от 14 июня 2012 г. N 67-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности перевозчика за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу пассажиров и о порядке возмещения такого вреда, причиненного при перевозках пассажиров метрополитеном» (далее — Закон N 67-ФЗ).

Отчисления, производимые страховщиками в компенсационный фонд, признаются текущими расходами страховщиков и включаются в состав финансового результата по обязательному страхованию.

При недостаточности средств компенсационного фонда для осуществления предъявленных компенсационных выплат члены профессионального объединения страховщиков производят в порядке, установленном профессиональным объединением страховщиков, дополнительные отчисления в компенсационный фонд, суммарный размер которых позволит обеспечить исполнение обязанности профессионального объединения страховщиков по компенсационным выплатам (п. 4 ст. 22 Закона N 67-ФЗ).

Средства компенсационного фонда отражаются на отдельном счете профессионального объединения страховщиков, по этим средствам ведется отдельный учет, они обособляются от иного имущества профессионального объединения страховщиков и не подлежат возврату его членам;

— суммы отчислений в формируемый в соответствии с Федеральным законом от 25 июля 2011 г. N 260-ФЗ «О государственной поддержке в сфере сельскохозяйственного страхования и о внесении изменений в Федеральный закон «О развитии сельского хозяйства» фонд компенсационных выплат по договорам сельскохозяйственного страхования, осуществляемого с государственной поддержкой.

Фонд компенсационных выплат формируется за счет отчислений страховщиками части полученных страховых премий по договорам сельскохозяйственного страхования. Размер таких отчислений устанавливается объединением страховщиков на соответствующий год, но не может быть менее чем 5% от полученных страховых премий по договорам сельскохозяйственного страхования;

— страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования. В целях гл. 25 НК РФ к страховым выплатам относятся выплаты рент, аннуитетов, пенсий и прочие выплаты, предусмотренные условиями договора страхования (пп. 2 п. 2 ст. 294 НК РФ).

При осуществлении страхования жизни часть инвестиционного дохода, выплачиваемого страховщиком в дополнение к страховой сумме, по мнению Минфина России, выраженному в Письме от 5 марта 2010 г. N 03-03-06/3/5, может быть учтена страховщиком в расходах для целей налогообложения прибыли на основании пп. 2 п. 2 ст. 294 НК РФ.

В Письме Минфина России от 28 октября 2013 г. N 03-03-06/3/45469 на вопрос налогоплательщика об учете для целей налога на прибыль организаций расходов в виде страховых выплат, осуществляемых страховой организацией по договорам страхования сельскохозяйственных культур, указано, что такие расходы могут быть учтены для целей налога на прибыль организаций при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

Выше мы упоминали о международной системе страхования «Зеленая карта». Выплаты российских страховщиков — членов бюро «Зеленая карта» по страховым случаям, произошедшим за рубежом, осуществленные по сертификатам «Зеленая карта» представителями данных страховщиков в стране происшествия или соответствующим иностранным бюро «Зеленая карта», признаются страховыми выплатами и, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 27 февраля 2009 г. N 03-03-06/4/7, учитываются для целей налогообложения в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 294 НК РФ;

— суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование. Положения настоящего подпункта применяются к договорам перестрахования, заключенным российскими страховыми организациями с российскими и иностранными перестраховщиками и брокерами (пп. 3 п. 2 ст. 294 НК РФ);

— вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования (пп. 4 п. 2 ст. 294 НК РФ);

— суммы процентов на депо премий по рискам, переданным в перестрахование (пп. 5 п. 2 ст. 294 НК РФ);

— вознаграждения состраховщику по договорам сострахования (пп. 6 п. 2 ст. 294 НК РФ);

— возврат части страховых премий (взносов), а также выкупных сумм по договорам страхования, сострахования и перестрахования в случаях, предусмотренных законодательством и (или) условиями договора (пп. 7 п. 2 ст. 294 НК РФ);

— вознаграждения за оказание услуг страхового агента и (или) страхового брокера (пп. 8 п. 2 ст. 294 НК РФ).

Страховые агенты, согласно определению, содержащемуся в ст. 8 Закона N 4015-1, — постоянно проживающие на территории Российской Федерации и осуществляющие свою деятельность на основании гражданско-правового договора физические лица или российские юридические лица (коммерческие организации), представляющие страховщика в отношениях со страхователем и действующие от имени страховщика и по его поручению в соответствии с предоставленными полномочиями.

Страховщик, по мнению Минфина России, выраженному в Письме от 12 августа 2013 г. N 03-03-06/3/32515, вправе относить к расходам для целей налогообложения прибыли расходы в виде вознаграждения, выплачиваемого страховым агентам при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ;

— расходы по оплате организациям или отдельным физическим лицам оказанных ими услуг, связанных со страховой деятельностью (пп. 9 п. 2 ст. 294 НК РФ);

— сумма отрицательной разницы, возникшей у страховщика, осуществившего прямое возмещение убытков, в результате превышения выплаты потерпевшему, осуществленной в порядке прямого возмещения убытков в соответствии с Федеральным законом N 40-ФЗ, над средней суммой страховой выплаты, полученной от страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред (пп. 9.1 п. 2 ст. 294 НК РФ);

— сумма отрицательной разницы, возникшей у страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред, в результате превышения средней суммы страховой выплаты, возмещенной страховщику, осуществившему прямое возмещение убытков, над страховой выплатой по договору обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, осуществленной в порядке прямого возмещения убытков в соответствии с Федеральным законом N 40-ФЗ (пп. 9.2 п. 2 ст. 294 НК РФ).

Вопрос о документальном подтверждении доходов и расходов по операциям прямого возмещения убытков для целей налогообложения налогом на прибыль организаций рассмотрен Минфином России в Письме от 30 марта 2012 г. N 03-03-06/3/5.

Как сказано в Письме, суть системы прямого возмещения убытков по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств (далее — обязательное страхование) состоит в том, что потерпевший — владелец транспортного средства вправе предъявить требование о возмещении причиненных ему убытков непосредственно своему страховщику, с которым у него заключен договор обязательного страхования.

Между страховщиками, осуществляющими обязательное страхование, в соответствии со ст. 26.1 Федерального закона N 40-ФЗ должно быть заключено соглашение о прямом возмещении убытков. Таким соглашением определяются порядок и условия расчетов между страховщиком, осуществившим прямое возмещение убытков (страховщиком потерпевшего), и страховщиком, который застраховал гражданскую ответственность лица, причинившего вред (страховщиком причинителя вреда).

Приказом Минфина России от 23 января 2009 г. N 6н утверждены Требования к соглашению о прямом возмещении убытков, порядка расчетов между страховщиками, а также особенностей бухгалтерского учета по операциям, связанным с прямым возмещением убытков (далее — Требования).

В случае если расчеты между страховщиками по соглашению о прямом возмещении убытков осуществляются исходя из числа удовлетворенных требований в течение отчетного периода и средних сумм страховых выплат, у страховщиков на конец отчетного периода могут возникать разницы, которые признаются доходами (расходами) в бухгалтерском учете в соответствии с п. 12 Требований и в налоговом учете в соответствии с пп. 11.1 и 11.2 п. 2 ст. 293, пп. 9.1 и 9.2 п. 2 ст. 294 НК РФ.

Расчеты между указанными страховщиками могут производиться путем возмещения суммы оплаченных убытков по каждому требованию или исходя из числа удовлетворенных требований в течение отчетного периода и средних сумм страховых выплат.

Способ расчетов, исходя из числа удовлетворенных требований в течение отчетного периода и средних сумм страховых выплат, не предполагает сверку расчетов между страховщиками и составление каких-либо актов взаимозачетов. Списание положительных (отрицательных) разниц, возникающих в результате таких расчетов на конец отчетного периода, на финансовые результаты страховщика обусловлено тем, что затраты времени и сил на осуществление сверки по взаиморасчетам будут нерациональными и неэффективными по сравнению с размером указанных доходов и расходов, которые вследствие корректировки размера средних сумм страховых выплат должны стремиться к нулю.

Таким образом, документом, подтверждающим размер рассматриваемых доходов (расходов), может являться составленный страховщиком на основе данных бухгалтерского учета расчет (в частности, на основе аналитики по субсчетам «Расчеты по прямому возмещению убытков со страховщиком причинителя вреда» и «Расчеты по прямому возмещению убытков со страховщиком потерпевшего» счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», из которой можно сделать вывод о завершенности расчетов по операциям прямого возмещения убытков);

— другие расходы, непосредственно связанные со страховой деятельностью.

В Письме Минфина России от 30 июля 2008 г. N 03-03-06/3/11 рассмотрен вопрос о том, учитываются ли при налогообложении расходы страховщика по возмещению в соответствии с п. 2 ст. 962 ГК РФ затрат страхователя, связанных с возмещением убытков, возникших при наступлении страхового случая.

Напомним, что на основании п. 1 ст. 962 ГК РФ при наступлении страхового случая, предусмотренного договором имущественного страхования, страхователь обязан принять разумные и доступные в сложившихся обстоятельствах меры, чтобы уменьшить возможные убытки.

Расходы в целях уменьшения убытков, подлежащих возмещению страховщиком, если такие расходы были необходимы или были произведены для выполнения указаний страховщика, согласно п. 2 ст. 962 НК РФ, должны быть возмещены страховщиком, даже если соответствующие меры оказались безуспешными.

Как сказано в Письме, возмещение расходов, связанных с уменьшением убытков, может учитываться страховщиком в расходах для целей налогообложения прибыли на основании пп. 10 п. 2 ст. 294 НК РФ.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code