Особенности определения расходов профессиональных участников рынка ценных бумаг на формирование резервов под обесценение ценных бумаг

Российским налоговым законодательством предусмотрена возможность создания профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность, резервов под обесценение ценных бумаг. Об особенностях определения расходов дилеров на создание названных резервов в целях налогообложения прибыли организаций и пойдет речь в статье.

Прежде чем говорить о формировании резервов под обесценение ценных бумаг, напомним о том, кто же является профессиональным участником рынка ценных бумаг. Обратимся к Федеральному закону от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (далее — Закон N 39-ФЗ), поскольку именно этот Закон регулирует отношения, возникающие при эмиссии и обращении эмиссионных ценных бумаг независимо от типа эмитента, при обращении иных ценных бумаг в случаях, предусмотренных федеральными законами, а также особенности создания и деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Итак, профессиональные участники рынка ценных бумаг — это юридические лица, в том числе кредитные организации, осуществляющие виды деятельности, перечисленные в гл. 2 Закона N 39-ФЗ. К видам профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг относятся:

— брокерская деятельность;

— дилерская деятельность;

— деятельность по управлению ценными бумагами;

— деятельность по определению взаимных обязательств (клиринг);

— депозитарная деятельность;

— деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг;

— деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг.

Поскольку нас в рамках статьи интересует лишь дилерская деятельность, о ней и будем вести речь.

Дилерской деятельностью в соответствии со ст. 4 Закона N 39-ФЗ признается совершение сделок купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и/или продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки и/или продажи этих ценных бумаг по объявленным лицом, осуществляющим такую деятельность, ценам.

Дилер — это профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий дилерскую деятельность. Дилером может быть только юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией, а также государственная корпорация, если для нее возможность осуществления дилерской деятельности установлена федеральным законом, на основании которого она создана.

Правила осуществления дилерской деятельности утверждены Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 11 октября 1999 г. N 9 «Об утверждении Правил осуществления брокерской и дилерской деятельности на рынке ценных бумаг Российской Федерации».

В соответствии со ст. 300 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) профессиональные участники рынка ценных бумаг признаются осуществляющими дилерскую деятельность, если дилерская деятельность предусмотрена соответствующей лицензией, выданной участнику рынка ценных бумаг в установленном порядке.

Лицензирование дилерской деятельности осуществляется в соответствии с Положением о лицензионных требованиях и условиях осуществления профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, утвержденным Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 20 июля 2010 г. N 10-49/пз-н (далее — Положение N 10-49/пз-н).

На осуществление дилерской деятельности выдается лицензия профессионального участника рынка ценных бумаг, датой выдачи лицензии является дата принятия решения лицензирующим органом.

 

Обратите внимание! Дилерская деятельность на рынке ценных бумаг может совмещаться с брокерской деятельностью, деятельностью по управлению ценными бумагами и депозитарной деятельностью, что следует из п. п. 1.4 и 1.5 Положения N 10-49/пз-н.

 

Профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, согласно нормам ст. 300 НК РФ имеют право относить на расходы в целях налогообложения прибыли отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг при условии, что они определяют доходы и расходы по методу начисления. Суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, признаются доходом указанных налогоплательщиков.

Указанные резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом в цену приобретения ценной бумаги в целях гл. 25 НК РФ также включаются расходы по ее приобретению.

Причем профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий дилерскую деятельность, вправе применять положения ст. 300 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций независимо от наличия или отсутствия в бухгалтерском учете резерва под обесценение ценных бумаг (Письмо Минфина России от 16 мая 2013 г. N 03-03-06/2/17021).

Как отмечено в Письме Минфина России от 18 марта 2010 г. N 03-03-06/2/51, дилеры могут создавать резервы под обесценение ценных бумаг как по ценным бумагам, приобретенным в связи с осуществлением дилерской деятельности, так и по ценным бумагам, приобретенным в связи с осуществлением иной деятельности (в том числе по ценным бумагам, приобретенным для них брокерами).

В целях налогообложения прибыли ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке только при одновременном соблюдении следующих условий:

— если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

— если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

— если по ним в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, рассчитывалась рыночная котировка, если это предусмотрено применимым законодательством.

При этом под применимым законодательством понимается законодательство государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение налогоплательщиком гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги). В случаях невозможности однозначно определить, на территории какого государства заключались сделки с ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг, включая сделки, заключаемые посредством электронных торговых систем, налогоплательщик вправе самостоятельно в соответствии с принятой им для целей налогообложения учетной политикой выбирать такое государство в зависимости от места нахождения продавца либо покупателя ценных бумаг.

Таким образом, при совершении налогоплательщиком сделки с ценной бумагой признание ее обращающейся на организованном рынке ценных бумаг осуществляется в соответствии с критериями, установленными п. 3 ст. 280 НК РФ, применительно к территории государства, в котором совершается операция (месту совершения сделки), вне зависимости от налогового статуса контрагента по такой сделке.

При этом в случае если сделка совершается на территории Российской Федерации и в соответствии с п. 3 ст. 280 НК РФ ценная бумага признается в Российской Федерации не обращающейся на организованном рынке, однако на территории иностранного государства такая ценная бумага обращается на организованном рынке, для целей налогообложения прибыли указанная ценная бумага признается не обращающейся на организованном рынке. Такое мнение высказано в Письме Минфина России от 17 сентября 2012 г. N 03-03-06/2/102.

Пунктом 4 ст. 280 НК РФ установлено, что под рыночной котировкой ценной бумаги в целях налогообложения прибыли понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, включая фондовую биржу, — для ценных бумаг, допущенных к торгам такого организатора торговли на рынке ценных бумаг, такой фондовой биржи. Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли. В случае если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то в целях гл. 25 НК РФ за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.

Таким образом, если на дату создания (корректировки) резерва под обесценение ценных бумаг средневзвешенная цена (рыночная котировка) организатором торговли не рассчитывалась, то за средневзвешенную цену (рыночную котировку) принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли. Если в течение торгового дня через этого организатора торговли не было совершено сделок, то необходимо принять во внимание средневзвешенную цену (рыночную котировку), сложившуюся до даты создания (корректировки) резерва под обесценение ценных бумаг, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 31 марта 2011 г. N 03-03-06/2/57. Аналогичное мнение содержалось и в более раннем Письме Минфина России от 7 мая 2009 г. N 03-03-06/2/97.

Расходы по приобретению ценной бумаги определяются с учетом положений ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть экономически оправданы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки (п. 5 ст. 280 НК РФ).

В случае реализации (приобретения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены сделок на организованном рынке ценных бумаг, при определении финансового результата принимается минимальная (максимальная) цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

Таким образом, при определении стоимости ценных бумаг в налоговом учете ценой приобретения ценных бумаг, приобретенных по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг, признается фактическая цена приобретения. Ценой приобретения ценных бумаг, приобретенных по цене, превышающей максимальную цену сделок на организованном рынке ценных бумаг, признается такая максимальная цена.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 7 февраля 2011 г. N 03-03-06/2/28, при расчете суммы резерва под обесценение ценных бумаг цена приобретения ценных бумаг определяется с учетом положений, установленных п. 5 ст. 280 НК РФ.

Резервы создаются (корректируются) в отношении каждой ценной бумаги одного выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг, удовлетворяющего вышеуказанным требованиям, независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков (дополнительных выпусков).

При этом согласно абз. 5 ст. 300 НК РФ при реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв, отчисления на создание (корректировку) которого ранее были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, сумма такого резерва подлежит включению в доходы налогоплательщика на дату реализации или иного выбытия ценной бумаги (Письмо Минфина России от 17 сентября 2012 г. N 03-03-06/2/102). Следовательно, резерв под обесценение ценных бумаг создается только в том случае, если ценная бумага осталась на балансе (в собственности) налогоплательщика.

Если по окончании отчетного (налогового) периода сумма резерва с учетом рыночных котировок ценных бумаг на конец этого периода оказывается недостаточна, то налогоплательщик увеличивает сумму резерва в установленном порядке, и отчисления на увеличение резерва учитываются в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

Если на конец отчетного (налогового) периода сумма ранее созданного резерва с учетом восстановленных сумм превышает расчетную величину, то резерв уменьшается налогоплательщиком (восстанавливается) до расчетной величины с включением в доходы суммы такого восстановления.

Резервы под обесценение ценных бумаг создаются в валюте Российской Федерации независимо от валюты номинала ценной бумаги. Для ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, цена приобретения пересчитывается в рубли по официальному курсу Банка России на дату приобретения ценной бумаги, а их рыночная котировка — по официальному курсу Банка России на дату создания (корректировки) резерва.

Для ценных бумаг, условиями выпуска которых предусмотрено частичное погашение их номинальной стоимости, при формировании (корректировке) резерва по состоянию на конец отчетного (налогового) периода цена приобретения корректируется с учетом доли частичного погашения номинальной стоимости ценной бумаги (Письмо Минфина России от 26 июня 2012 г. N 03-03-06/2/72).

 

Пример (цифры условные). Организация, являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг и осуществляющая дилерскую деятельность, определяющая доходы и расходы по методу начисления, в июле 2013 г. приобрела 20 облигаций государственного валютного облигационного займа 1998 г. номинальной стоимостью 1700 долл. США по цене 50% номинала за облигацию.

Допустим, что курс доллара США на дату приобретения составил 32 руб.

Стоимость услуг по приобретению облигаций — 12 000 руб.

Стоимость пакета с учетом услуг по приобретению составила 556 000 руб. (1700 долл. США x 50% x 32 руб/долл. США x 20 облигаций + 12 000 руб.). В III квартале 2013 г. сделок с облигациями у организации не было.

Допустим, что на 31 сентября 2013 г. рыночная стоимость облигации составила 45% номинала при курсе доллара 34 руб.

Рыночная стоимость пакета облигаций составит 520 200 руб. (1700 долл. США x 45% x 34 руб/долл. США x 20 облигаций). Таким образом, рыночная котировка пакета облигаций стала ниже цены их приобретения, следовательно, организация сформирует резерв под обеспечение ценных бумаг в размере 35 800 руб. (556 000 руб. — 520 200 руб.).

В целях налогообложения прибыли сумма сформированного резерва подлежит включению в состав расходов организации.

 

Налогоплательщик, являющийся продавцом по первой части РЕПО или заимодавцем по операции займа ценными бумагами, не вправе формировать резервы под обесценение ценных бумаг по ценным бумагам, переданным по операции РЕПО (договору займа).

Налогоплательщик, являющийся покупателем по первой части РЕПО или заемщиком по операции займа ценными бумагами, вправе формировать резервы под обесценение ценных бумаг по ценным бумагам, полученным по операции РЕПО (договору займа).

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code