Налог на прибыль и банки без резервов

Прибылью для российских организаций — налогоплательщиков налога на прибыль признаются, как вы знаете, полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Помимо общего порядка определения доходов и расходов, установленного налоговым законодательством Российской Федерации, для отдельных категорий налогоплательщиков установлены особенности определения доходов и расходов. Такие особенности установлены, в частности, для банков, о них мы и расскажем в этой статье.

Все без исключения организации, являющиеся налогоплательщиками налога на прибыль, при определении налоговой базы по этому налогу должны руководствоваться нормами гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). Прибыль, полученная налогоплательщиком, и является объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций, что установлено ст. 247 НК РФ.

Прежде чем непосредственно перейти к теме нашей статьи, мы напомним о том, что банком, согласно ст. 1 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 «О банках и банковской деятельности» (далее — Федеральный закон N 395-1), является кредитная организация, имеющая исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции:

— привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц;

— размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности;

— открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.

Перечень банковских операций, осуществление которых производится только на основании лицензии Банка России, содержит ст. 5 Федерального закона N 395-1.

 

Доходы банков

Доходом организации согласно ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 НК РФ. К доходам в целях налогообложения прибыли в соответствии с классификацией доходов, содержащейся в ст. 248 НК РФ, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые ст. 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, перечень которых содержит ст. 250 НК РФ. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, перечислены в ст. 251 НК РФ.

Кроме доходов, определяемых в соответствии со ст. ст. 249 и 250 НК РФ, к доходам банков относятся также доходы от банковской деятельности. Особенности определения доходов банков установлены ст. 290 НК РФ, причем эти особенности следует учитывать и при определении доходов от реализации и внереализационных доходов, определяемых ст. ст. 249, 250 НК РФ.

Перечень доходов от осуществления банковской деятельности, относимых к доходам банков в целях налогообложения прибыли, содержит п. 2 ст. 290 НК РФ, причем перечень этот остается открытым. Поскольку в рамках одной статьи нет возможности рассмотреть все перечисленные в п. 2 доходы, остановимся лишь на некоторых из них.

Доходы в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов (пп. 1 п. 2 ст. 290 НК РФ).

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета и банковского вклада определен ст. 328 НК РФ. Налогоплательщик, применяющий метод начисления, сумму дохода, полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, определяет исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений п. 4 ст. 328 НК РФ.

На сегодняшний день банки, пытаясь привлечь новых заемщиков, разрабатывают кредитные программы, по которым можно пользоваться кредитными средствами и определенное время не платить проценты за кредит.

Вопрос о признании доходов в виде процентов по договорам с льготным периодом кредитования рассмотрен Минфином России в Письме от 23 сентября 2013 г. N 03-03-06/2/39246. Как сказано в Письме, кредиты и займы, согласно п. 1 ст. 269 НК РФ, являются долговыми обязательствами. Следовательно, основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.

Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления доход в виде процентов признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода вне зависимости от фактического поступления в их оплату денежных средств или иного имущества.

Кредит с льготным периодом следует рассматривать как долговое обязательство, предусматривающее начисление процентов с момента его выдачи и содержащее указание на обстоятельства, при наступлении которых такие проценты не выплачиваются, но о наступлении которых заранее не известно.

Таким образом, проценты по указанным долговым обязательствам начисляются в доходах в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 271 НК РФ, исходя из процентной ставки и даты начала начисления процентов, предусмотренных условиями долгового обязательства. При этом в случае наступления обстоятельств, при которых проценты в соответствии с договором не уплачиваются (погашение кредита в определенный период), сумма начисленных и отраженных в составе доходов процентов может быть включена в состав внереализационных расходов. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 5 августа 2013 г. N 03-03-06/2/31295.

С момента прекращения долгового обязательства основания для начисления процентов в налоговом учете, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 4 июля 2013 г. N 03-03-06/2/25621, отсутствуют. При расторжении договора кредита или прекращении данного долгового обязательства иным образом начисление процентов в налоговом учете прекращается, поскольку отсутствует само долговое обязательство.

Если кредитный договор не расторгнут, банк обязан при формировании налоговой базы по налогу на прибыль учитывать доходы в виде процентов по всем действующим кредитным договорам, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 29 сентября 2011 г. N 03-03-06/2/150.

После расторжения договора кредита по решению суда или в одностороннем порядке по инициативе кредитора в соответствии с условиями договора в порядке, предусмотренном законодательством, начисление процентов по кредитному договору прекращается (Письмо УФНС России по г. Москве от 27 сентября 2011 г. N 16-15/093509@.1).

Теперь о ситуации, когда должник банка признается банкротом. В соответствии с п. 1 ст. 126 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон N 127-ФЗ) с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, в частности, прекращается начисление процентов, неустоек (штрафов, пеней) и иных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей, за исключением текущих платежей, а также процентов, предусмотренных ст. 126 вышеназванного Закона.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 25 марта 2013 г. N 03-03-06/2/9219, с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства в налоговом учете начисление дохода в виде процентов по долговым обязательствам должника прекращается.

Вместе с тем в соответствии с правовой позицией, изложенной в п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. N 63, при решении вопроса о квалификации в качестве текущих платежей требований об уплате процентов за пользование денежными средствами, предоставленными должнику по договору займа, кредитному договору либо в качестве коммерческого кредита, необходимо иметь в виду, что указанные проценты наряду с подлежащей возврату суммой займа (кредита), на которую они начисляются, образуют сумму задолженности по соответствующему денежному обязательству должника, состав и размер которого, если это обязательство возникло до принятия заявления о признании должника банкротом, определяются по правилам п. 1 ст. 4 Закона N 127-ФЗ. В этом случае требования об уплате таких процентов не являются текущими платежами.

Такое же мнение Минфин России высказывал и в более поздних Письмах (от 19 августа 2011 г. N 03-03-06/1/505, от 15 августа 2011 г. N 03-03-06/2/125).

Доходы от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями (пп. 4 п. 2 ст. 290 НК РФ).

Для определения доходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается положительная разница между доходами, определенными в соответствии с п. 2 ст. 250 НК РФ, и расходами, определенными в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Вопрос о налогообложении операций банка по купле-продаже иностранной валюты рассмотрен в Письме Минфина России от 9 апреля 2007 г. N 03-03-06/2/65. В Письме со ссылкой на п. 2 ст. 301 НК РФ отмечено, что налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения.

Сделка подлежит классификации на основе анализа ее условий (целей). Осуществление операции неттинга (или взаимозачета однородных обязательств и требований) является экономически оправданной операцией при совершении исполнения (прекращения) обязательств и требований с контрагентами.

При наличии соглашения о проведении неттинга (или взаимозачета) по поставочным наличным сделкам (определенным на основании ст. 301 НК РФ в налоговом учете как сделки с отсрочкой исполнения) с другой (другими) сделкой (сделками) переквалификация таких первоначальных наличных поставочных сделок в целях налогового учета в срочные валютные сделки без поставки не производится (то есть переквалификация в зависимости от способа прекращения обязательств по наличным сделкам не производится).

Переквалификация валютных наличных или срочных сделок (форвардных контрактов) как с датой валютирования в день заключения, так и на другую, более позднюю дату, определенных в налоговой учетной политике на основании ст. 301 НК РФ как сделки с отсрочкой исполнения, не производится, поскольку природа сделок, независимо от способа их исполнения (прекращения) и формы расчетов (суть и существенные условия), не изменяется. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 03-03-06/2/219.

Доходы по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью (пп. 5 п. 2 ст. 290 НК РФ). Доходы в виде положительной разницы от превышения положительной переоценки драгоценных металлов над отрицательной переоценкой (пп. 19 п. 2 ст. 290 НК РФ).

Следует отметить, что согласно пп. 5 п. 2 ст. 290 НК РФ и пп. 5 п. 2 ст. 291 НК РФ, устанавливающим особенности определения расходов банков, о которых мы скажем дальше, в целях налогообложения прибыли доходом (расходом) банка при реализации драгоценных металлов признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, а расходом — отрицательная разница.

Под учетной стоимостью драгоценных металлов согласно ст. 331 НК РФ понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованием Банка России.

В течение срока нахождения драгоценных металлов на счетах налогоплательщика производится переоценка с учетом текущих учетных цен на драгоценные металлы, рассчитываемых Банком России исходя из действующих на момент расчета значений цен на драгметаллы, зафиксированных на лондонском рынке наличного металла (Указание Банка России от 28 мая 2003 г. N 1283-у).

В соответствии с пп. 19 п. 2 ст. 290 НК РФ и пп. 18 п. 2 ст. 291 НК РФ сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов — в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной на последний день отчетного (налогового) периода.

В вышеуказанном порядке, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 23 января 2009 г. N 03-03-06/2/10, банки могут учитывать для целей налогообложения прибыли положительные (отрицательные) разницы, возникающие от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов, числящихся на вкладах (депозитах), при совершении банком сделок с указанными драгоценными металлами.

Доходы от операций по предоставлению банковских гарантий, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме, включаются в состав доходов от осуществления банковских операций на основании пп. 6 п. 2 ст. 290 НК РФ.

Вопрос о порядке учета доходов в виде вознаграждения по банковским гарантиям в целях налогообложения рассмотрен в Письме Минфина России от 17 июля 2012 г. N 03-03-06/1/338. Согласно п. п. 1 и 2 ст. 271 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Учитывая, что банковская гарантия предоставляется на несколько отчетных (налоговых) периодов, по мнению финансистов, доходы от операций по ее предоставлению необходимо учитывать равномерно в течение срока действия банковской гарантии (оказания услуги) независимо от фактического поступления денежных средств. Аналогичное мнение содержат Письма Минфина России от 16 сентября 2011 г. N 03-03-06/2/142, от 15 июня 2011 г. N 03-03-06/2/91.

 

Расходы банков

Особенности определения расходов банков установлены ст. 291 НК РФ.

К расходам банков помимо расходов, предусмотренных ст. ст. 254 — 269 НК РФ, относятся расходы, произведенные при осуществлении банковской деятельности, при этом расходы, предусмотренные ст. ст. 254 — 269 НК РФ, определяются с учетом особенностей, предусмотренных ст. 291 НК РФ. Перечень расходов содержит п. 2 ст. 291 НК РФ, причем этот перечень остается открытым. Рассмотрим некоторые виды доходов.

К расходам банков, согласно пп. 1 п. 2 ст. 291 НК РФ, относятся, в частности, проценты по:

— договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц (включая банки-корреспонденты), в том числе иностранные, в том числе за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах;

— собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным или сберегательным сертификатам, векселям, займам или другим обязательствам);

— межбанковским кредитам, включая овердрафт;

— приобретенным кредитам рефинансирования, включая приобретенные на аукционной основе в порядке, установленном Банком России;

— займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах;

— иным обязательствам банков перед клиентами, в том числе по средствам, депонированным клиентами для расчетов по аккредитивам.

Вопрос учета в целях налогообложения прибыли расходов в виде процентов по межбанковским депозитам со сроком до 7 дней был рассмотрен в Письме Минфина России от 27 августа 2008 г. N 03-03-06/2/111. В Письме отмечено, что проценты, начисленные в соответствии с НК РФ, по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней (включительно) учитываются при определении налоговой базы без учета положений п. 1 ст. 269 НК РФ исходя из фактического срока действия договоров. Таким образом, банки при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расход в виде процентов по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней (включительно) учитывают в полном размере исходя из фактически начисленной суммы и фактического срока действия договора.

Если же срок межбанковских кредитов (депозитов) превышает 7 дней, расходы по процентам рассчитываются с учетом положений ст. 269 НК РФ. Причем с учетом положений п. 6 ст. 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях.

К расходам банков, связанным с осуществлением банковской деятельности, относятся, в частности:

— расходы (убытки) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями и расходы по управлению и защите от валютных рисков (пп. 4 п. 2 ст. 291 НК РФ);

— суммы, уплачиваемые за инкассацию банкнот, монет, чеков и других расчетно-платежных документов, а также расходы по упаковке (включая комплектование наличных денег), перевозке, пересылке и (или) доставке принадлежащих кредитной организации или ее клиентам ценностей (пп. 9 п. 2 ст. 291 НК РФ).

Перевозка наличных денег, инкассация наличных денег выполняются инкассаторскими работниками, работу которых организует должностное лицо кредитной организации, что следует из п. 1.5 Положения Банка России от 24 апреля 2008 г. N 318-П «О порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монет Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации».

Перевозку наличных денег, инкассацию наличных денег, а также кассовые операции в части приема и обработки наличных денег могут осуществлять, в соответствии с Федеральным законом от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», организации, входящие в систему Банка России, уставом которых такое право им предоставлено.

По мнению специалистов Минфина России, содержащемуся в Письме от 13 мая 2011 г. N 03-03-06/2/78, расходы банка, связанные с оплатой услуг сторонних специализированных инкассаторских организаций по инкассации, перевозке и доставке ценностей клиентов, учитываются в целях налогообложения прибыли согласно пп. 9 п. 2 ст. 291 НК РФ;

— расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями (пп. 16 п. 2 ст. 291 НК РФ).

Вопрос учета для целей налогообложения прибыли расходов в виде комиссионного вознаграждения иностранному материнскому банку за предоставление банковской гарантии или поручительства рассмотрен в Письме Минфина России от 22 июня 2011 г. N 03-03-06/2/103. Статьей 361 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или частично.

С целью снижения кредитного риска и, как следствие, увеличения суммы выданного кредита банк может получать от материнского банка поручительство и уплачивать за это комиссию. Принимая во внимание положения ст. 252 НК РФ, Минфин России считает, что расходы банка по уплате комиссии за поручительство признаются в целях налогообложения прибыли согласно пп. 16 п. 2 ст. 291 НК РФ.

Расходы в виде комиссий, уплачиваемых банком иностранному акционеру за предоставление по просьбе банка гарантий, обеспечивающих обязательства заемщика, могут учитываться в расходах для целей налогообложения по указанному выше основанию, о чем сказано в Письме Минфина России от 26 августа 2010 г. N 03-03-06/2/152;

— положительная разница от превышения отрицательной переоценки драгоценных металлов над положительной переоценкой (пп. 18 п. 2 ст. 291 НК РФ).

В Письме Минфина России от 5 июня 2013 г. N 03-03-06/2/20662 дан ответ на вопрос о правомерности включения в состав внереализационных расходов суммы отрицательной разницы, возникшей в результате превышения отрицательной переоценки драгоценных металлов на обезличенных металлических счетах над их положительной переоценкой.

Подпунктом 6 п. 7 ст. 272 НК РФ определено, что по расходам в виде отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено ст. ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата перехода права собственности на драгоценные металлы при совершении операций с драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца.

Таким образом, в целях налогообложения гл. 25 НК РФ для банков установлен порядок переоценки драгоценных металлов, в том числе находящихся на обезличенных металлических счетах. В связи с этим у банка возникают расходы в виде отрицательной разницы от переоценки драгоценных металлов, в том числе находящихся на обезличенных металлических счетах;

— суммы страховых взносов по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в которых банк является выгодоприобретателем, при условии компенсации данных расходов заемщиками (пп. 20.2 п. 2 ст. 291 НК РФ).

В Письме от 16 августа 2011 г. N 03-03-06/2/128 специалисты Минфина России напомнили налогоплательщикам о том, что расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование установлены ст. 263 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по видам добровольного имущественного страхования, перечисленным в п. 1 ст. 263 НК РФ.

На основании пп. 9.1 п. 1 ст. 263 НК РФ расходы на добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по добровольному страхованию имущественных интересов, связанных с обращением банковских карт, выпущенных (эмитированных) налогоплательщиком, в случаях возникновения убытков страхователя в результате проведения третьими лицами операций с использованием поддельных, утерянных или украденных у держателей банковских карт, списания денежных средств на основании подделанных слипов или квитанций электронного терминала, подтверждающих проведение операций держателем банковской карты, проведения иных незаконных операций с банковскими картами.

Таким образом, учет страховых взносов по добровольному страхованию иных имущественных интересов, связанных с обращением банковских карт, выпущенных (эмитированных) налогоплательщиком, не установленных пп. 9.1 п. 1 ст. 263 НК РФ, гл. 25 НК РФ не предусмотрен;

— другие расходы, связанные с банковской деятельностью.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code