Налог на прибыль у лизингодателя

Договор финансовой аренды (договор лизинга) является подвидом договора аренды. Субъектами лизинга являются лизингодатель, лизингополучатель и продавец. В статье мы поговорим об особенностях определения лизингодателями первоначальной стоимости предметов лизинга, о порядке начисления амортизации, применении амортизационной премии и специальных коэффициентов, а также рассмотрим вопросы учета лизинговых платежей.

 

Гражданско-правовые основы лизинга

Обратимся, прежде всего, к Гражданскому кодексу Российской Федерации (далее — ГК РФ), а именно к ст. 665, которой установлено, что по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование.

Существует еще один документ, определяющий правовые и организационно-экономические особенности лизинга. Это Федеральный закон от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о лизинге). Как указано в ст. 2 названного Закона, договор лизинга — договор, в соответствии с которым лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество (ст. 3 Закона о лизинге). Перечень имущества, которое предметом лизинга быть не может, содержит п. 2 ст. 3 Закона о лизинге.

В договоре лизинга должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга. При отсутствии этих данных в договоре лизинга условие о предмете, подлежащем передаче в лизинг, считается не согласованным сторонами, а договор лизинга не считается заключенным. На это указано в п. 3 ст. 15 Закона о лизинге.

Для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты лизинга (лизингодатель, лизингополучатель и продавец) заключают обязательные и сопутствующие договоры. К обязательным договорам относится договор купли-продажи. К сопутствующим договорам относятся договор о привлечении средств, договор залога, договор гарантии, договор поручительства и другие.

Продавец по договору купли-продажи обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю (п. 1 ст. 4 Закона о лизинге). В пределах одного лизингового правоотношения поставщик и лизингополучатель могут выступать в одном лице (так называемый возвратный лизинг).

 

Как определить стоимость лизингового имущества?

Первоначально стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, согласно ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с нормами НК РФ.

Расходы, непосредственно связанные с приобретением предмета лизинга, в том числе расходы в виде комиссии банка за ведением импортной сделки и составление паспорта сделки по приобретению лизингового оборудования, включаются лизингодателем в первоначальную стоимость лизингового имущества (Письмо Минфина России от 24 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/544).

Поскольку таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе на территорию Российской Федерации предмета лизинга, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением лизингодателем лизингового имущества, то, как сказано в Письме Минфина России от 19 июня 2009 г. N 03-03-06/1/417, в целях налогообложения они подлежат включению в первоначальную стоимость предмета лизинга.

Расходы, понесенные лизингополучателем по доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга, о чем сказано в Письмах Минфина России от 25 июля 2012 г. N 03-03-06/1/359, от 27 июля 2012 г. N 03-03-06/1/363. Кроме того, не включаются в первоначальную стоимость лизингового имущества расходы лизингополучателя, связанные с вводом указанного имущества в эксплуатацию, произведенные в соответствии с условиями договора лизинга (Письма Минфина России от 19 ноября 2012 г. N 03-03-06/1/594, от 20 января 2011 г. N 03-03-06/1/19). Указанные расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организации при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ, на основании соответствующих положений НК РФ.

 

Амортизация предметов лизинга

Напомним, что стоимость амортизируемого имущества погашается путем начисления амортизации. Пунктом 10 ст. 258 НК РФ определено, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга.

Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Минфин России в Письме от 29 марта 2013 г. N 03-03-06/1/10063 разъяснил, какой момент для лизингодателя является датой ввода предмета лизинга в эксплуатацию. В названном Письме указано, что момент ввода предмета лизинга в эксплуатацию для целей налогового учета лизингодателя может не соответствовать дате начала фактического использования предмета лизинга лизингополучателем. В случае если предмет лизинга подлежит амортизации в налоговом учете лизингодателя, то момент ввода предмета лизинга в эксплуатацию для целей налогообложения прибыли организаций определяется по дате передачи предмета лизинга лизингополучателю.

Понятие основного средства в целях налогообложения прибыли определено в ст. 257 НК РФ, которой установлено, что под основным средством понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

В Письме Минфина России от 15 февраля 2012 г. N 03-03-06/1/85 указано, что расходы лизингодателя по приобретению основного средства, передаваемого во временное владение и пользование лизингополучателю по договору лизинга, следует рассматривать для целей налогообложения прибыли как капитальные вложения, в отношении которых может быть применена амортизационная премия в порядке, установленном п. 9 ст. 258 НК РФ.

Отметим, что величина амортизационной премии определяется в зависимости от принадлежности объекта основных средств к той или иной амортизационной группе (подгруппе):

— не более 30% первоначальной стоимости основных средств — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам;

— не более 10% — в отношении объектов основных средств, относящихся к остальным группам.

В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Таким образом, оснований для применения амортизационной премии лизингодателем, в случае если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, а также лизингополучателем при получении предмета лизинга во временное владение и пользование не имеется.

Применение амортизационной премии лизингодателем в отношении имущества, составляющего предмет договора лизинга, должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения прибыли и не может быть осуществлено в отношении основных средств после даты начала их амортизации, определяемой в соответствии с НК РФ. На это указывает Письмо Минфина России от 24 марта 2009 г. N 03-03-06/1/187.

 

Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщики, которые данные основные средства должны учитывать в соответствии с условиями такого договора, вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3. При этом специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой — третьей амортизационным группам.

Пункт 4 ст. 259.3 НК РФ допускает начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных гл. 25 по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения, в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации.

Применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов, что установлено п. 13 ст. 258 НК РФ.

При этом срок полезного использования объекта амортизируемого имущества должен быть определен налогоплательщиком самостоятельно (с учетом применяемых коэффициентов к основной норме амортизации) на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ и может быть изменен только в случаях, предусмотренных НК РФ.

Таким образом, в случае если налогоплательщик принимает решение использовать право, предоставленное ему пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, и применять при амортизации предмета лизинга специальный коэффициент (не более 3), этот коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. В случае передачи предмета лизинга новому лизингополучателю в связи с заменой стороны договора лизинга на основании заключения дополнительного соглашения новый лизингополучатель может установить специальный коэффициент (но не более 3) по своему усмотрению. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 9 сентября 2013 г. N 03-03-06/1/37022.

 

Лизинговые платежи

Сдача имущества в лизинг является оказанием услуг. На основании п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Следовательно, если договаривающимися сторонами заключен договор лизинга, подписан акт приема-передачи имущества (предмет лизинга) и услуга реализуется (потребляется) сторонами договора, то у организаций есть основание для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм доходов от реализации такой услуги (лизингодатель) и расходов в связи с ее потреблением (лизингополучатель).

Данные основания возникают у организаций вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги.

Аналогичные разъяснения о порядке учета лизинговых платежей содержат Письма УФНС России по г. Москве от 1 апреля 2008 г. N 20-12/030773, от 27 июня 2008 г. N 20-12/060981.

 

Ремонт предметов лизинга

В соответствии со ст. 17 Закона о лизинге лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечивает его сохранность, а также осуществляет капитальный и текущий ремонт предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.

Таким образом, в случае если договором лизинга предусмотрена компенсация лизингодателем расходов лизингополучателя на ремонт предмета лизинга, указанные расходы могут быть учтены лизингодателем для целей налогообложения прибыли организаций при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 11 октября 2011 г. N 03-03-06/1/655.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code