Налогообложение прибыли консолидированной группы налогоплательщиков

В прошлом году в российском налоговом законодательстве появилось новое понятие — консолидированная группа налогоплательщиков. В статье мы рассмотрим общие положения, касающиеся создания консолидированной группы налогоплательщиков, а также порядок налогообложения прибыли указанными налогоплательщиками.

 

Общие положения о консолидированной группе определены гл. 3.1 «Консолидированная группа налогоплательщиков», дополнившей разд. II ч. 1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).

Что же такое консолидированная группа налогоплательщиков? Согласно п. 1 ст. 25.1 НК РФ это добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены НК РФ, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков.

При этом участником консолидированной группы налогоплательщиков (далее — КГН) признается организация, которая является стороной действующего договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, соответствует критериям и условиям, предусмотренным НК РФ для участников консолидированной группы налогоплательщиков.

Порядок заключения, регистрации и действия договора о создании КГН определен ст. 25.3 НК РФ. Пунктом 1 этой статьи установлено, что в соответствии с договором о создании КГН организации, соответствующие установленным критериям, объединяются на добровольной основе без создания юридического лица.

 

Обратите внимание! КГН создается не менее чем на два налоговых периода по налогу на прибыль организаций и подлежит регистрации в налоговом органе по месту нахождения организации — ответственного участника КГН, о нем мы скажем чуть позже.

Для регистрации договора о создании КГН ответственный участник группы представляет в налоговый орган документы, перечень которых приведен в п. 6 ст. 25.3 НК РФ.

Необходимый пакет документов представляется в налоговый орган не позднее 30 октября года, предшествующего налоговому периоду, начиная с которого исчисляется и уплачивается налог на прибыль организаций по КГН (п. 7 ст. 25.3 НК РФ).

Для проверки представленных документов налоговому органу отпущен один месяц со дня представления документов. В течение этого срока должна быть произведена регистрация договора либо принято мотивированное решение об отказе в регистрации (п. 8 ст. 25.3 НК РФ).

Если договор зарегистрирован, в течение пяти дней с даты регистрации налоговый орган обязан выдать один экземпляр этого договора с отметкой о его регистрации ответственному участнику КГН лично под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения (п. 9 ст. 25.3 НК РФ). Помимо этого, в этот же срок информация о регистрации договора должна быть направлена налоговым органом в налоговые органы по месту нахождения организаций — участников группы, а также по месту нахождения обособленных подразделений организаций — участников КГН.

Консолидированная группа налогоплательщиков признается созданной с 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, следующего за календарным годом, в котором налоговым органом зарегистрирован договор о создании этой группы.

Отметим, что налоговый орган может отказать в регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков. Отказ допускается исключительно при наличии обстоятельств, предусмотренных п. 11 ст. 25.3 НК РФ.

Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков может быть изменен в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 25.4 НК РФ.

В Письме Минфина России от 2 марта 2012 г. N 03-03-06/4/15 отмечено, что договор о создании КГН имеет налогово-правовую природу. Договор в части положений, предусмотренных НК РФ, не может рассматриваться как договор оказания услуг. В части вопросов, не урегулированных законодательством о налогах и сборах, применяются общие положения о договорах, предусмотренные гражданским законодательством Российской Федерации.

 

Кто может быть участником группы, каким условиям они должны соответствовать? Согласно п. 2 ст. 25.1 НК РФ участником КГН признается организация, которая является стороной действующего договора о создании КГН, соответствует критериям и условиям, предусмотренным НК РФ для участников КГН.

Группа может быть создана организациями при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90%, при этом создавать КГН имеют право только российские организации, что следует из п. 1 ст. 25.2 НК РФ.

Соблюдение данных условий может подтверждаться выпиской из ЕГРЮЛ, копиями учредительных документов, выпиской из реестров владельцев ценных бумаг, расчетом доли непосредственного и (или) косвенного участия, представляемого в налоговый орган ответственным участником группы, о чем сказано в Письме ФНС России от 29 декабря 2011 г. N АС-4-3/22569@ «О регистрации и изменении договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков».

Кроме того, организация — сторона договора о создании КГН должна соответствовать ряду условий, перечисленных в п. 3 ст. 25.2 НК РФ. К уже созданной консолидированной группе могут присоединиться и новые организации, но при условии, что они соответствуют установленным требованиям.

Все в совокупности организации, являющиеся участниками группы, также должны соответствовать определенным условиям, установленным п. 5 ст. 25.2 НК РФ, так:

— совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная в течение календарного года, предшествующего году, в котором представляются документы для регистрации договора о создании КГН, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет не менее 10 млрд руб.;

— суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности за календарный год, предшествующий году, в котором представляются документы для регистрации договора о создании КГН, составляет не менее 100 млрд руб.;

— совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляются документы для регистрации договора о создании КГН, составляет не менее 300 млрд руб.

Перечень организаций, которые не могут являться участниками КГН, содержит п. 6 ст. 25.2 НК РФ.

Выше мы не раз упоминали об ответственном участнике КГН. Права и обязанности ответственного участника группы, а также других участников группы определены ст. 25.5 НК РФ.

Ответственным участником группы признается ее участник, на которого в соответствии с договором о создании КГН возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций по КГН и который в правоотношениях по исчислению и уплате указанного налога осуществляет те же права и несет те же обязанности, что и налогоплательщики налога на прибыль организаций (п. 3 ст. 25.1 НК РФ). Документом, подтверждающим полномочия ответственного участника группы, является договор о создании КГН.

Теперь обратимся к части второй НК РФ, чтобы рассмотреть особенности определения доходов и расходов, признания убытков, формирования резервов, а также уплаты налога и представления налоговых деклараций консолидированной группой налогоплательщиков.

Как вы знаете, налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации, поскольку иностранные организации участниками КГН быть не могут, речи о них мы вести не будем.

Итак, организации, являющиеся ответственными участниками КГН, признаются налогоплательщиками в отношении налога на прибыль организаций по этой группе. Участники КГН исполняют обязанности налогоплательщиков налога на прибыль организаций по этой группе в части, необходимой для его исчисления ответственным участником этой группы. В Письме Минфина России от 6 февраля 2012 г. N 03-03-06/1/65 указано, что участники КГН обязаны представлять ответственному участнику группы документы, необходимые ему для исполнения обязанностей и осуществления прав налогоплательщика налога на прибыль организаций по КГН.

Прибылью для организаций — участников КГН признается величина совокупной прибыли участников группы, приходящаяся на данного участника и рассчитываемая в порядке, установленном п. 1 ст. 278.1 НК РФ и п. 6 ст. 288 НК РФ (п. 4 ст. 247 НК РФ, Письмо Минфина России от 26 марта 2012 г. N 03-03-06/1/158).

Статьей 251 НК РФ определен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. На основании пп. 44 п. 1 названной статьи не учитываются в целях налогообложения прибыли денежные средства, полученные:

— ответственным участником КГН от других участников этой группы для уплаты налога (авансовых платежей, пеней, штрафов) в порядке, установленном НК РФ для КГН;

— участником КГН от ответственного участника этой группы в связи с уточнением сумм налога (авансовых платежей, пеней, штрафов), подлежащих уплате по этой группе налогоплательщиков.

Соответственно, расходами, не учитываемыми в целях налогообложения прибыли, на основании п. 48.14 ст. 270 НК РФ признаются расходы в виде денежных средств, переданных:

— участником КГН ответственному участнику этой группы для уплаты налога (авансовых платежей, пеней, штрафов) в порядке, установленном НК РФ для КГН;

— ответственным участником КГН участнику этой группы в связи с уточнением сумм налога (авансовых платежей, пеней, штрафов), подлежащих уплате по этой группе налогоплательщиков.

В Письме Минфина России от 20 марта 2012 г. N 03-03-06/1/143 обращено внимание на то, что порядок, суммы и сроки взаиморасчетов между участниками и ответственным участником КГН по перечислению денежных средств, необходимых для уплаты налога на прибыль ответственным участником, налоговое законодательство не регламентирует. Этот порядок, суммы и сроки могут определяться участниками КГН в договоре о ее создании.

В Письме Минфина России от 23 марта 2012 г. N 03-03-06/1/153 специалисты финансового ведомства также отметили, что особенности определения налоговой базы, порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций (авансовых платежей) ответственным участником КГН устанавливаются непосредственно НК РФ, а порядок и сроки взаиморасчетов между участниками по поводу уплаты налога на прибыль организаций определяются в договоре о создании консолидированной группы налогоплательщиков. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 27 февраля 2012 г. N 03-03-06/1/102.

При этом у участников КГН не возникает доходов (расходов), учитываемых при налогообложении налогом на прибыль организаций, независимо от условий такого взаиморасчета, о чем сказано в Письме Минфина России от 21 марта 2012 г. N 03-03-06/1/144.

Налоговая база по прибыли, полученной участниками консолидированной группы налогоплательщиков, определяется ответственным участником этой группы в порядке, установленном ст. 274 НК РФ, с учетом особенностей, установленных ст. ст. 278.1 и 288 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 278.1 НК РФ налоговая база по доходам, полученным всеми участниками КГН (далее — консолидированная налоговая база), определяется на основании суммы всех доходов и суммы всех расходов участников группы, учитываемых в целях налогообложения, с учетом особенностей, установленных названной статьей. При этом в консолидированную налоговую базу не включаются доходы участников КГН, подлежащие обложению налогом у источника выплаты доходов.

В Письме Минфина России от 1 ноября 2013 г. N 03-03-06/1/46684 обращено внимание на то, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в которых организация не являлась участником консолидированной группы налогоплательщиков, в текущем налоговом (отчетном) периоде, в котором данная организация является участником консолидированной группы налогоплательщиков, пересчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В силу п. 2 ст. 278.1 НК РФ налоговый учет операций, осуществляемых между участниками консолидированной группы налогоплательщиков, ведется в соответствии со ст. 321.2 НК РФ, которой определены особенности ведения налогового учета участниками КГН.

Согласно п. 2 ст. 321.2 НК РФ порядок ведения налогового учета КГН устанавливается в учетной политике для целей налогообложения КГН. Статья 11 НК РФ определяет учетную политику для целей налогообложения как выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Учетная политика участников КГН не должна противоречить учетной политике для целей налогообложения КГН, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 13 марта 2012 г. N 03-03-06/1/124. Учетная политика группы утверждается ее ответственным участником до представления договора о создании КГН на регистрацию в налоговый орган.

Вместе с тем учетная политика для целей налогообложения КГН может включать только те положения, которые необходимы ответственному участнику для расчета консолидированной налоговой базы за отчетный (налоговый) период по налогу на прибыль организаций.

Участники КГН не формируют резервы по сомнительным долгам в соответствии со ст. 266 НК РФ в части задолженности одних участников этой группы перед другими участниками такой группы (п. 3 ст. 278.1 НК РФ). Участники КГН восстанавливают резерв по сомнительным долгам на сумму задолженности, относящейся к другим участникам этой группы. Соответствующие суммы включаются в состав внереализационных доходов в налоговом периоде, предшествующем налоговому периоду, в котором налогоплательщик стал участником КГН.

Участники КГН не формируют резервы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в соответствии со ст. 267 НК РФ в части реализации товаров (работ) другим участникам этой группы (п. 4 ст. 278.1 НК РФ). При вхождении налогоплательщика в состав группы резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию восстанавливается в части сумм резервов, относящихся к товарам (работам), реализованным другим участникам этой группы. При этом производится корректировка определяемого в соответствии с п. 3 ст. 267 НК РФ предельного размера резерва, исключающая операции между участниками одной КГН при определении показателей фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, а также выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Корректировка показателя выручки от реализации товаров (работ) за предыдущие три года до начала налогового периода, в котором налогоплательщик стал участником КГН, не производится. В налоговых периодах, в которых налогоплательщик является участником КГН, этот показатель не включает выручку от реализации указанных товаров (работ) другим участникам такой группы. Суммы восстановленных резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, в том числе в результате уменьшения предельного размера резерва, включаются в состав внереализационных доходов в налоговом периоде, предшествующем налоговому периоду, в котором налогоплательщик стал участником КГН.

Банки, являющиеся участниками КГН, не формируют резервы на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности, включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам, в соответствии со ст. 292 НК РФ в части задолженности одних участников группы перед другими участниками этой группы. Банки восстанавливают резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности, включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам, на сумму задолженности, относящейся к другим участникам этой группы. Соответствующие суммы включаются в состав внереализационных доходов в налоговом периоде, предшествующем налоговому периоду, в котором банк стал участником КГН (п. 5 ст. 278.1 НК РФ).

Участники КГН, понесшие убытки, исчисленные в соответствии с гл. 25 НК РФ, в налоговых периодах, предшествующих налоговому периоду их вхождения в состав этой группы, не вправе уменьшить консолидированную налоговую базу на всю сумму понесенного ими убытка (на часть этой суммы) (перенести убыток на будущее) в порядке, установленном ст. ст. 275.1 и 283 НК РФ, начиная с налогового периода, в котором они вошли в состав такой группы. Не допускается суммирование убытков участников КГН (включая убытки, понесенные от использования объектов обслуживающих производств и хозяйств, в соответствии со ст. 275.1 НК РФ), понесенных ими до вхождения в состав этой группы, с консолидированной налоговой базой. Указанное положение распространяется также на убытки, понесенные организациями, которые вошли в состав КГН путем присоединения к участнику этой группы или слияния с участником такой группы (п. 6 ст. 278.1 НК РФ).

Нормативы принимаемых для целей налогообложения расходов, предусмотренные п. п. 16 и 24.1 ч. 2 ст. 255, пп. 6 п. 2 ст. 262, пп. 11 и 48.2 п. 1, п. п. 2 и 4 ст. 264, п. 4 ст. 266, пп. 4 п. 2 ст. 296 НК РФ, применяются каждым участником консолидированной группы налогоплательщиков (п. 7 ст. 278.1 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, установленные НК РФ для налогоплательщиков, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, в части отдельного определения налоговой базы, а также в части уменьшения налоговой базы на сумму полученных убытков и переноса убытков на будущее применяются при исчислении консолидированной налоговой базы (п. 8 ст. 278.1 НК РФ).

Обратите внимание, что правила, установленные ст. 278.1 НК РФ, распространяются исключительно на определение налоговой базы, к которой применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 284 НК РФ, то есть, налоговая ставка 20% (п. 9 ст. 278.1 НК РФ).

Участники КГН самостоятельно определяют налоговую базу, к которой применяются иные налоговые ставки, такая налоговая база не учитывается при исчислении налога по консолидированной группе налогоплательщиков.

Согласно п. 6 ст. 283 НК РФ в случае, если КГН понесла убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах, ответственный участник такой группы вправе уменьшить консолидированную налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму убытка или на часть этой суммы.

Организация, являвшаяся участником КГН, после выхода из состава этой группы (прекращения действия этой группы):

1) не вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного указанной группой в период ее действия (на часть этой суммы);

2) вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного указанной организацией по итогам налоговых периодов (на часть этой суммы), в которых она не являлась участником КГН, в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 283 НК РФ. При этом срок, установленный п. 2 ст. 283 НК РФ, в течение которого налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее, увеличивается на количество лет, в течение которых такой налогоплательщик являлся участником КГН.

Если организация, являвшаяся участником КГН, в период своего участия в указанной группе была реорганизована в форме слияния или присоединения, после выхода из состава указанной группы (прекращения действия этой группы) эта организация вправе также уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного организациями (на часть этой суммы), правопреемником которых является организация, вышедшая из состава группы, по итогам налоговых периодов, в которых такие реорганизованные организации не являлись участниками КГН, в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 283 НК РФ.

Если организация, являвшаяся участником КГН, в период своего участия в указанной группе была вновь создана путем разделения организации, после выхода из состава указанной группы (прекращения действия этой группы) эта организация также вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного организацией (на часть этой суммы), правопреемником которой является организация, вышедшая из состава этой группы, по итогам налоговых периодов, в которых такая реорганизованная организация не являлась участником КГН, в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 283 НК РФ, с учетом ст. 50 НК РФ.

В консолидированной группе налогоплательщиков сумма авансового платежа по этой группе исчисляется и уплачивается ответственным участником в соответствии с правилами, установленными ст. 286 НК РФ (п. 2 ст. 286 НК РФ).

Пунктом 8 ст. 286 НК РФ установлен порядок уплаты авансовых платежей по налогу, подлежащему уплате ответственным участником КГН в I квартале налогового периода, в котором начала действовать эта группа, для случаев выбора системы уплаты авансовых платежей по итогам отчетных (налогового) периодов с исчислением в течение отчетного периода ежемесячных авансовых платежей.

В частности, сумма ежемесячного авансового платежа определяется как сумма ежемесячных авансовых платежей всех участников этой группы, подлежащих уплате в III квартале налогового периода, предшествующего созданию этой группы. При этом порядок представления в налоговый орган информации о расчете сумм ежемесячных авансовых платежей с распределением их для уплаты в бюджеты субъектов Российской Федерации в НК РФ не определен. В этой связи при регистрации договора о создании КГН до истечения сроков уплаты ежемесячных авансовых платежей на I квартал, в карточке расчетов с бюджетом начисление ежемесячных авансовых платежей производится на основании полученного от ответственного участника группы уведомления, представление которого предусмотрено п. 2 ст. 288 НК РФ, о чем сказано в Письме Минфина России от 10 февраля 2012 г. N 03-03-10/11.

При этом уведомление должно быть получено до срока уплаты ежемесячного авансового платежа, следующего за регистрацией договора о создании КГН.

Типовая форма уведомления (уведомление N 3) приведена в Письме ФНС России от 26 апреля 2012 г. N ЕД-4-3/7006@ «О рекомендуемой типовой форме уведомления N 3».

В силу п. 9 ст. 286 НК РФ, в случаях если в соответствии с законодательством о налогах и сборах договор о создании КГН регистрируется уполномоченным налоговым органом после начала налогового периода, уплаченные участниками КГН авансовые платежи по итогам истекших с начала налогового периода отчетных периодов подлежат зачету (возврату) соответствующему участнику этой группы.

Таким образом, в карточках расчетов с бюджетом должны быть сложены начисленные по наступившим срокам уплаты ежемесячные авансовые платежи на I квартал и авансовые платежи по итогам I квартала, а также начисленные ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли по итогам истекших отчетных периодов, на что указано в Письме Минфина России от 10 февраля 2012 г. N 03-03-10/11. Сложение начисленных авансовых платежей осуществляется налоговым органом по месту нахождения (месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика) организаций — участников КГН, а также по месту нахождения их обособленных подразделений после получения информационного сообщения налогового органа по месту регистрации договора о создании КГН (форма информационного сообщения приведена в Письме ФНС России от 29 декабря 2011 г. N АС-4-3/22569@).

Пени на сумму недоимки, возникшей в результате определения консолидированной налоговой базы ответственным участником КГН по итогам истекших с начала налогового периода отчетных периодов, начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения ответственным участником группы обязанности по уплате налога (авансовых платежей), следующий за установленным ст. 286 НК РФ днем уплаты налога (авансовых платежей) по итогам отчетного (налогового) периода, в котором консолидированная группа была зарегистрирована.

Вопрос о порядке зачета суммы излишне уплаченных ответственным участником КГН авансовых платежей по налогу на прибыль по итогам отчетных периодов, истекших с начала налогового периода и до регистрации этой группы, рассмотрен Минфином России в Письме от 12 мая 2012 г. N 03-02-07/1-127.

Статьей 78 НК РФ регламентирован порядок возврата (зачета) излишне уплаченных сумм налога (сбора, пеней и штрафа).

Пунктом 9 указанной статьи установлено, что возврат ответственному участнику КГН суммы излишне уплаченного налога на прибыль организаций по КГН не производится при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также по штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ.

В силу п. 6 ст. 78 НК РФ возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).

Таким образом, суммы излишне уплаченных ответственным участником КГН авансовых платежей по итогам отчетных периодов, истекших с начала налогового периода и до регистрации этой группы, могут быть зачтены в счет образовавшейся недоимки по такой КГН, недоимки указанного лица по иным налогам соответствующего вида, задолженности по соответствующим пеням и штрафам, а также могут быть зачтены в счет предстоящих платежей по налогу на прибыль организаций по КГН.

Как вы знаете, ст. 288 НК РФ установлены особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения.

Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то он самостоятельно должен выбрать то обособленное подразделение, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет. О принятом решении (до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду) он должен уведомить налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на учете по месту нахождения своих обособленных подразделений.

В уведомлении (рекомендуемая форма N 3) приводятся данные обо всех участниках и (или) обособленных подразделениях участников, по месту нахождения которых будет производиться уплата налога в соответствующие бюджеты субъектов Российской Федерации.

Следует отметить, что исходя из положений п. 2 ст. 288 НК РФ уведомление необходимо представлять также:

— при изменении состава консолидированной группы налогоплательщиков;

— при закрытии обособленных подразделений;

— при изменении места нахождения участников или их обособленных подразделений;

— по иным основаниям, приведшим к смене участника или обособленного подразделения участника, по месту нахождения которого уплачивается налог в бюджет субъекта Российской Федерации.

Представление уведомления требуется и в случае изменения места уплаты налога, например, при изменении места нахождения участника или обособленного подразделения в пределах одного субъекта Российской Федерации.

В указанных случаях в уведомление включаются только данные об участниках группы или их обособленных подразделениях, в отношении которых произошли названные выше изменения.

 

Обратите внимание! Если организации до образования консолидированной группы налогоплательщиков уплачивали налог на прибыль организаций в бюджеты субъектов Российской Федерации, то повторного уведомления налоговых органов о выбранных ими ответственных обособленных подразделениях не требуется.

При смене участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственного обособленного подразделения, по месту нахождения которого не производится уплата налога, исчисленного по консолидированной налоговой базе, уведомление составляется в произвольной форме и направляется ответственным участником группы в налоговый орган по месту своего нахождения (месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика). На это указывают специалисты Федеральной налоговой службы Российской Федерации в своем Письме от 20 апреля 2012 г. N ЕД-4-3/6656@.

 

Положения ст. 288 НК РФ применяются при уплате налога (авансовых платежей) ответственным участником КГН по этой группе с учетом особенностей, установленных п. 6 ст. 288 НК РФ, а при уплате налога (авансовых платежей) ответственным участником КГН, в состав которой входят организации, являющиеся собственниками объектов Единой системы газоснабжения, — с учетом особенностей, установленных п. 7 ст. 288 НК РФ.

Согласно п. 6 ст. 288 НК РФ при определении доли прибыли, приходящейся на каждого участника КГН и каждого из их обособленных подразделений, используются данные средней арифметической величины удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого участника или обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, в целом по КГН.

Указанные в п. 2 ст. 288 НК РФ удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях гл. 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Таким образом, при определении доли прибыли участников КГН удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяется исходя из фактических показателей остаточной стоимости основных средств. Остаточная стоимость нематериальных активов и капитальных вложений в данных расчетах не учитывается. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 2 апреля 2012 г. N 03-03-06/1/172.

Ответственный участник КГН определяет величину прибыли, приходящейся на каждого из участников группы и на каждое из их обособленных подразделений, путем умножения определенной доли прибыли каждого из участников или каждого обособленного подразделения участника КГН на совокупную прибыль этой группы.

Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производит по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по участникам этой группы и их обособленным подразделениям.

Суммы налога (авансовых платежей), подлежащие зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, приходящиеся на каждого из участников консолидированной группы налогоплательщиков и на каждое из их обособленных подразделений, исчисляются по налоговым ставкам, действующим на территориях, где расположены соответствующие участники консолидированной группы налогоплательщиков и (или) их обособленные подразделения. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 2 марта 2012 г. N 03-03-06/4/15, определить сумму уплаченного налога на прибыль, приходящуюся на каждого из участников, в общей сумме уплаченного налога возможно расчетным путем, используя данные налоговых деклараций за соответствующие отчетные (налоговые) периоды.

Отметим, что участники КГН, за исключением ответственного участника этой группы, не представляют налоговых деклараций в налоговые органы по месту своего учета, если они не получают доходов, не включаемых в консолидированную налоговую базу этой группы.

Если участники КГН получают доходы, не включаемые в консолидированную налоговую базу этой группы, они представляют в налоговые органы по месту своего учета налоговые декларации только в части исчисления налога в отношении таких доходов (п. 7 ст. 289 НК РФ).

Приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. N ММВ-7-3/174@ «Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения», согласованным с Минфином России, утверждены новая форма и Формат представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

В форму налоговой декларации специально для консолидированных групп налогоплательщиков к листу 02 включены:

— Приложение N 6 «Расчет авансовых платежей и налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации по консолидированной группе налогоплательщиков»;

— Приложение N 6а «Расчет авансовых платежей и налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации по участнику консолидированной группы налогоплательщиков без входящих в него обособленных подразделений и (или) по его обособленным подразделениям» для расчета налога, подлежащего уплате в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Для определения налоговых обязательств в бюджет субъекта Российской Федерации суммируются показатели Приложений N 6а, составленных по участникам и (или) обособленным подразделениям участников, находящимся на территории этого субъекта Российской Федерации. Сводные данные по Приложениям N 6а приводятся в одном Приложении N 6.

Соответственно, карточка расчетов с бюджетом будет вестись налоговым органом по общей сумме налога, подлежащего уплате в бюджет субъекта Российской Федерации (Письмо ФНС России от 3 мая 2012 г. N ЕД-4-3/7428@).

Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций по КГН по итогам отчетного (налогового) периода составляется ответственным участником этой группы на основе данных налогового учета и консолидированной налоговой базы в целом по КГН только в части исчисления налога в отношении консолидированной налоговой базы.

Ответственный участник группы, руководствуясь п. 8 ст. 289 НК РФ, обязан представлять налоговые декларации по налогу на прибыль организаций по КГН в налоговый орган по месту регистрации договора о создании такой группы в порядке и сроки, которые установлены ст. 289 НК РФ для налоговой декларации по налогу.

Следует обратить внимание читателей на то, что особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом, установленные ст. 310 НК РФ, распространяются на исчисление и уплату налога российскими организациями, являющимися участниками КГН и выплачивающими доход иностранной организации.

Исчисление, удержание и перечисление в бюджет соответствующих сумм налога осуществляется организациями, являющимися участниками консолидированной группы налогоплательщиков, самостоятельно, без участия ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков (за исключением случаев, когда налоговым агентом по правилам ст. 310 НК РФ выступает такой ответственный участник).

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code