Налоговая ставка 0% для медицинских организаций

Еще два года назад организации, осуществляющие медицинскую деятельность, получили право на применение налоговой ставки 0% по налогу на прибыль организаций.

В этой статье мы расскажем, с какого момента медицинская организация вправе применять нулевую ставку налога, каким условиям она должна при этом удовлетворять, в каких случаях организация утратит право на применение нулевой ставки и какие налоговые последствия ожидают организацию в этом случае.

Как вы знаете, ставки налога на прибыль организаций определены ст. 284 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). В общем случае ставка налога на прибыль составляет 20% и установлена она п. 1 ст. 284 НК РФ, но названной статьей установлен ряд исключений, дающих право на применение иных ставок налога на прибыль. Одно из таких исключений определено п. 1.1 ст. 284 НК РФ, и касается оно медицинских организаций.

Итак, п. 1.1 ст. 284 НК РФ установлено, что к налоговой базе, определяемой организацией, осуществляющей медицинскую деятельность (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены п. п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ), применяется налоговая ставка 0% с учетом особенностей, установленных ст. 284.1 НК РФ.

Напомним, что п. п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ определены, соответственно, налоговые ставки по доходам, полученным в виде дивидендов, и налоговые ставки по операциям с отдельными видами долговых обязательств.

 

Обратите внимание! Положения п. 1.1 ст. 284 НК РФ будут применяться в течение определенного периода, а именно с 1 января 2011 г. по 1 января 2020 г.

 

Пунктом 1 ст. 284.1 НК РФ определено, что организации, осуществляющие, в частности, медицинскую деятельность, в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе применять налоговую ставку 0% лишь при соблюдении условий, установленных названной статьей. Медицинской деятельностью в целях применения нулевой налоговой ставки признается деятельность, включенная в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, установленный Правительством Российской Федерации, при этом деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, не относится к медицинской деятельности.

Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0% по налогу на прибыль организаций, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 10 ноября 2011 г. N 917 (далее — Перечень N 917).

Вопрос о применении нулевой ставки по налогу на прибыль санаторно-курортными организациями был рассмотрен Минфином России в Письме от 24 июня 2011 г. N 03-03-06/1/379. В Письме сказано, что в соответствии со ст. 15 Федерального закона от 23 февраля 1995 г. N 26-ФЗ «О природных лечебных ресурсах, лечебно-оздоровительных местностях и курортах» к санаторно-курортным организациям, осуществляющим лечебный процесс, относятся организации, имеющие статус лечебно-профилактических организаций и функционирующие на основании предоставленной в соответствии с законодательством Российской Федерации лицензии на осуществление медицинской деятельности. Но поскольку в п. 1 ст. 284.1 НК РФ есть прямое указание на то, что деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, к медицинской деятельности не относится, применение ставки 0% по налогу на прибыль названными организациями не предусмотрено.

Какие же условия должны быть соблюдены медицинской организацией, чтобы она имела право на применение ставки 0%?

Во-первых, организация должна иметь лицензию (лицензии) на осуществление медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством Российской Федерации (пп. 1 п. 3 ст. 284.1 НК РФ).

Как вы знаете, основным нормативным актом, регулирующим порядок лицензирования в Российской Федерации, является Федеральный закон от 4 мая 2011 г. N 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (далее — Закон N 99-ФЗ). Перечень видов деятельности, на которые требуются лицензии, содержит ст. 12 Закона N 99-ФЗ, согласно пп. 46 п. 1 которой подлежит лицензированию медицинская деятельность (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра «Сколково»).

Положение о лицензировании медицинской деятельности (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра «Сколково») утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 апреля 2012 г. N 291 (далее — Положение о лицензировании медицинской деятельности).

Названное Положение определяет порядок лицензирования медицинской деятельности, осуществляемой на территории Российской Федерации медицинскими и иными организациями, а также индивидуальными предпринимателями.

В Письме Минздравсоцразвития России от 16 декабря 2011 г. N 12-1/10/2-12710 рассмотрен вопрос наименования медицинской деятельности, указываемого при заполнении бланка лицензии. Как сказано в Письме, ни Закон N 99-ФЗ, ни Положение о лицензировании медицинской деятельности не предусматривают возможность использования сокращенного наименования лицензируемого вида деятельности.

Кроме того, типовая форма лицензии, утвержденная Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 октября 2011 г. N 826, также не содержит ссылок на использование каких-либо сокращений.

По мнению Минздравсоцразвития России, изложенному в рассматриваемом Письме, при заполнении формы лицензии на осуществление медицинской деятельности наименование соответствующего вида деятельности следует указывать в соответствии с наименованием, закрепленным в п. 46 ч. 1 ст. 12 Закона N 99-ФЗ.

Во-вторых, доходы организации за налоговый период от осуществления медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, должны составлять не менее 90% ее доходов, учитываемых в соответствии с гл. 25 НК РФ. Если у организации за налоговый период вообще не будет доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, условие также будет выполняться (пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ).

Как вы знаете, п. 1 ст. 248 НК РФ установлено, что к доходам от реализации в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. ст. 249 и 250 НК РФ.

По мнению Минфина России, содержащемуся в Письмах от 21 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/580, от 14 декабря 2011 г. N 03-03-06/4/145, при определении за налоговый период процентного соотношения доходов, дающих право организации на применение ставки 0%, должны учитываться только доходы медицинской организации от реализации при осуществлении ею медицинской деятельности, входящей в Перечень N 917 (а также доходы от выполнения НИОКР), в общем объеме доходов, определяемых в соответствии со ст. 248 НК РФ, либо если организация, осуществляющая медицинскую деятельность, входящую в Перечень N 917, не имеет за налоговый период доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ.

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 248 НК РФ, при определении доходов для целей налогообложения прибыли из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Таким образом, при определении критерия, установленного пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, доходы медицинской организации от реализации при осуществлении ею медицинской деятельности, входящей в Перечень N 917 (а также доходы от выполнения НИОКР), учитываются за минусом сумм НДС, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) данных услуг (разработок).

В-третьих, в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода должна составлять не менее 50% (пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ).

В Письме Минфина России от 23 марта 2012 г. N 03-03-06/1/154 отмечено, что соблюдение условия о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, должно выполняться непрерывно в течение налогового периода по состоянию на любую дату в течение налогового периода.

Кроме того, по мнению финансистов, для расчета численности следует использовать списочную численность работников, которая применяется для определения среднесписочной численности работников, рассчитываемой на основании Приказа Росстата от 24 октября 2011 г. N 435 «Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», N П-2 «Сведения об инвестициях в нефинансовые активы», N П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», N П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников», N П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации».

В-четвертых, в штате организации непрерывно в течение налогового периода должно числиться не менее 15 работников (пп. 4 п. 3 ст. 284.1 НК РФ).

Соблюдение условия о численности работников также должно выполняться непрерывно в течение налогового периода по состоянию на любую дату в течение налогового периода, что следует из Писем Минфина России от 4 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/624, от 15 марта 2012 г. N 03-03-10/23, а также из Письма ФНС России от 3 апреля 2012 г. N ЕД-4-3/5543@ «О направлении Письма Минфина России».

И последнее, пятое условие — организация не должна совершать в налоговом периоде операции с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок (пп. 5 п. 3 ст. 284.1 НК РФ).

Если организация совершает в налоговом периоде операции с финансовыми инструментами срочных сделок по договору, являющемуся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», то она не вправе применять налоговую ставку 0%, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 7 декабря 2011 г. N 03-03-06/1/813.

Теперь о дате, начиная с которой медицинская организация вправе применять нулевую ставку налога на прибыль организаций.

Организации, желающие применять нулевую ставку налога, не позднее чем за 1 месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется налоговая ставка 0%, согласно ст. 284.1 НК РФ должны подать в налоговый орган по месту своего нахождения заявление, копии лицензии (лицензий) на осуществление медицинской деятельности, выданной (выданных) в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 5 ст. 284.1 НК РФ).

В Письме Минфина России от 27 декабря 2011 г. N 03-03-06/4/151 обращено внимание на то, что НК РФ не установлена обязанность медицинских организаций, перешедших на применение налоговой ставки 0% с начала налогового периода и продолжающих ее применение в последующих налоговых периодах в случае соответствия условиям, предусмотренным ст. 284.1 НК РФ, ежегодно представлять в налоговые органы соответствующие заявления.

Таким образом, заявление о переходе на применение налоговой ставки 0% представляется организацией однократно на весь период применения налоговой ставки 0%.

По окончании каждого налогового периода, в течение которого медицинская организация будет применять ставку налога 0%, она согласно п. 6 ст. 284.1 НК РФ должна представить в налоговый орган по месту своего нахождения следующие сведения:

— о доле доходов организации от осуществления медицинской деятельности, учитываемых в соответствии с гл. 25 НК РФ, в общей сумме доходов организации, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль;

— о численности работников в штате организации;

— о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации.

Форма сведений о доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов, о численности работников в штате организации и о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации, утверждена Приказом ФНС России от 21 ноября 2011 г. N ММВ-7-3/892@.

Представить необходимые сведения следует в сроки, установленные для представления налоговой декларации по налогу на прибыль. Если необходимые сведения в установленный срок представлены не будут, то с начала налогового периода, за который не представлены сведения, применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 284 НК РФ, а это, как вы помните, 20%. Сумма налога на прибыль подлежит восстановлению и уплате в бюджет, помимо этого с налогоплательщика будут взысканы соответствующие суммы пеней, начисляемых со дня, следующего за днем уплаты налога на прибыль (авансового платежа по налогу), установленным ст. 287 НК РФ.

Аналогичная мера, то есть применение ставки налога на прибыль 20%, восстановление налога и уплата его в бюджет, а также начисление и уплата соответствующих пеней, последует и в том случае, если организациями, перешедшими на применение налоговой ставки 0%, не будет соблюдено хотя бы одно из условий, установленных п. 3 ст. 284.1 НК РФ (об этих условиях мы говорили выше) (п. 4 ст. 284.1 НК РФ). Порядок тот же, ставка 20% применяется с начала налогового периода, в котором нарушены установленные условия.

Таким образом, при невыполнении условий применения налоговой ставки в размере 0% или при непредставлении сведений организация должна представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации за отчетные периоды и декларацию в целом за налоговый период, исчислив авансовые платежи и сумму налога по общеустановленным ставкам.

В соответствии со ст. ст. 287 и 289 НК РФ авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Соответственно, на исчисленные (восстановленные) авансовые платежи по отчетным периодам и по налогу, исчисленному по налоговой декларации за налоговый период, пени должны быть рассчитаны в соответствии со ст. 75 НК РФ начиная со дня, следующего за днем, в который истек установленный НК РФ срок уплаты авансовых платежей и налога. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 28 декабря 2012 г. N 01-02-03/03-482 «О начислении пени по налогу на прибыль организаций».

 

Обратите внимание! Медицинские организации, применявшие ставку налога на прибыль 0% и перешедшие на применение ставки 20% в связи с тем, что организацией не были соблюдены условия, предусмотренные п. 3 ст. 284.1 НК РФ, не вправе повторно перейти на применение нулевой ставки в течение пяти лет начиная с налогового периода, в котором они перешли на применение ставки 20%. Такое ограничение установлено п. 8 ст. 284.1 НК РФ.

В том случае, если медицинская организация в установленный законодательством срок подала заявление на применение ставки 0%, но до срока сдачи налоговой декларации за первый отчетный период добровольно представила в налоговый орган заявление об уплате налога по ставке 20%, такая организация не лишается права перехода на применение нулевой ставки налога в последующие налоговые периоды, поскольку запрет на применение этой ставки распространяется на организации, применявшие налоговую ставку 0%, а не на организации, только изъявившие желание применять указанную налоговую ставку. Такое мнение высказано в Письме ФНС России от 5 апреля 2013 г. N ЕД-4-3/6093@.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code