1. Дата учета расходов по договору на подачу и потребление электроэнергии

Некоторые вопросы, касающиеся деятельности, связанной с электроснабжением

В статье проанализированы ситуации, возникающие при поставке электроэнергии, как со стороны продавца, так и со стороны покупателя. Рассмотрены вопросы налогообложения, оформления документов (актов, счетов-фактур), а также гражданско-правовые вопросы.

 

1. Дата учета расходов по договору на подачу и потребление электроэнергии

Описание ситуации: По договору на подачу и потребление электрической энергии ежемесячно энергоснабжающая компания (гарантирующий поставщик) выставляет акт приема-передачи и счет-фактуру, датируя документы последним числом месяца.

Фактически оригиналы документов поступают потребителю 7 — 10-го числа следующего за отчетным месяца. Задержка оформления документов связана со спецификой ценообразования (ежемесячным определением цены на оптовом и розничных рынках инфраструктурными организациями оптового рынка). В случае перехода на электронный документооборот с применением ЭЦП дата получения документов строго фиксируется в протоколах и квитанциях приема электронных документов.

 

Вопрос: В какой момент подлежит включению в расходы в бухгалтерском и налоговом учете: по дате акта приема-передачи (дате фактического выполнения работ) или по дате получения документов потребителем, указанной в квитанции приема ЭД?

 

Ответ:

НДС

В соответствии с п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ налогоплательщик вправе принять к вычету НДС при соблюдении следующих условий: использование приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) в облагаемой НДС деятельности, принятие их к учету, наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры и первичных документов.

Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронной форме. Счета-фактуры составляются в электронной форме по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у указанных сторон совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком.

Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи утвержден Приказом Минфина России от 25.04.2011 N 50н.

В силу п. 1.10 данного Порядка датой выставления покупателю счета-фактуры в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи считается дата поступления файла счета-фактуры оператору электронного документооборота от продавца, указанная в подтверждении этого оператора электронного документооборота. Счет-фактура в электронном виде считается выставленным, если продавцу поступило соответствующее подтверждение оператора электронного документооборота, при наличии у продавца извещения покупателя о получении счета-фактуры, подписанного электронной цифровой подписью покупателя и полученного через оператора электронного документооборота.

При этом датой получения покупателем счета-фактуры в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи считается дата направления покупателю оператором электронного документооборота файла счета-фактуры продавца, указанная в подтверждении оператора электронного документооборота. Счет-фактура в электронном виде считается полученным покупателем, если ему поступило соответствующее подтверждение оператора электронного документооборота, при наличии извещения покупателя о получении счета-фактуры, подписанного электронной цифровой подписью покупателя и подтвержденного оператором электронного документооборота (п. 1.11 указанного Порядка).

Следовательно, независимо от того, какая дата указана в счете-фактуре, даты выставления и получения этого документа в электронном виде фиксируются через оператора электронного документооборота.

В соответствии с п. 3 Приложения N 3 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 счета-фактуры (в том числе исправленные, корректировочные), полученные на бумажном носителе или в электронном виде, подлежат единой регистрации в хронологическом порядке в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур по дате их получения.

В графе 2 ч. 2 «Полученные счета-фактуры» журнала учета указывается дата получения счета-фактуры (в том числе корректировочного), исправленного счета-фактуры (в том числе корректировочного). В случае получения счета-фактуры (в том числе корректировочного), исправленного счета-фактуры (в том числе корректировочного) в электронном виде, подписанного электронной цифровой подписью в установленном порядке, в графу вносится дата направления покупателю оператором электронного документооборота файла счета-фактуры (в том числе корректировочного), исправленного счета-фактуры (в том числе корректировочного) продавца, указанная в подтверждении оператора электронного документооборота, при наличии извещения покупателя о получении счета-фактуры (в том числе корректировочного), исправленного счета-фактуры (в том числе корректировочного), подписанного электронной цифровой подписью покупателя и подтвержденного оператором электронного документооборота (пп. «б» п. 11 Приложения N 3 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Таким образом, в случае выставления счета-фактуры в электронном виде запись о получении счета-фактуры в журнале учета производится по дате направления покупателю оператором электронного документооборота файла счета-фактуры продавца (при наличии извещения покупателя о получении счета-фактуры, подписанного электронной цифровой подписью покупателя и подтвержденного оператором электронного документооборота).

Следовательно, по нашему мнению, датой получения счета-фактуры при его оформлении в электронном виде будет дата направления этого файла покупателю оператором электронного документооборота, указанная в подтверждении оператора.

Применительно к рассматриваемой ситуации дата получения покупателем счета-фактуры, датированного последним числом месяца, будет приходиться на следующий месяц. То есть условие наличия у организации-покупателя счета-фактуры третьего месяца квартала (налогового периода) будет выполняться не на последнее число этого квартала, а в следующем квартале.

Минфин России в Письме от 03.05.2012 N 03-07-11/132 указал, что в случае если счет-фактура выставлен продавцом в одном налоговом периоде, а получен покупателем в следующем налоговом периоде, то вычет суммы налога следует производить в том налоговом периоде, в котором счет-фактура фактически получен.

Аналогичное мнение выражено в Письмах Минфина России от 02.04.2009 N 03-07-09/18, от 13.06.2007 N 03-07-11/160.

Данная позиция отражена также в арбитражной практике.

ФАС МО в Постановлении от 13.04.2012 N А40-68415/11-107-296 указал, что налогоплательщик вправе включить в состав вычетов суммы НДС, предъявленные ему по счетам-фактурам, полученным от контрагентов в любой налоговый период, следующий за датой выставления счета-фактуры, при соблюдении условий для применения вычетов, предусмотренных положениями ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ, но в пределах трех лет со дня окончания соответствующего периода. Налоговое законодательство не содержит ограничений по выбору периода, в который может быть включена в состав вычетов сумма НДС по счету-фактуре, а также запрета на включение в состав вычетов части суммы НДС по счету-фактуре.

В Постановлении от 24.08.2011 N КА-А41/9191-11 по делу N А41-2970/10 ФАС МО пришел к выводу, что организация имеет право заявить к вычету НДС в том периоде, когда от контрагента получен счет-фактура. Налогоплательщик не мог принять к вычету НДС в предыдущие периоды, так как у него отсутствовали счета-фактуры.

Вместе с тем некоторыми судами высказывалась противоположная точка зрения.

В Постановлении ФАС МО от 01.02.2011 N КА-А40/17547-10 по делу N А40-32852/10-127-146 со ссылкой на п. 1 ст. 54 НК РФ указано, что получение счетов-фактур не в период совершения хозяйственных операций не лишает налогоплательщика права на вычеты в соответствующем периоде путем представления уточненных деклараций по НДС за периоды, когда счета-фактуры были выставлены. При этом должен быть соблюден трехлетний срок, предусмотренный п. 2 ст. 173 НК РФ.

ФАС ЦО в Постановлении от 02.09.2010 N А14-17197/2009605/28 отметил, что независимо от того, когда появился у налогоплательщика счет-фактура или были внесены изменения в счет-фактуру, НДС принимается к вычету в периоде совершения операции.

Таким образом, учитывая позицию Минфина России, а также судебную практику, считаем, что право на налоговый вычет по НДС налогоплательщик приобретает в том налоговом периоде, в котором получен счет-фактура, т.е. по дате направления файла счета-фактуры покупателю оператором электронного документооборота.

Кроме того, в п. 3 ст. 168 НК РФ указано, что при реализации товаров (работ, услуг) соответствующие счета-фактуры должны быть выставлены не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав. В данной норме каких-либо исключений в случае выставления счета-фактуры в электронном виде не содержится, следовательно, правило о пятидневном сроке применяется и в случае выставления электронных счетов-фактур.

В рассматриваемой ситуации это означает, что если счет-фактура, датированный последним днем месяца, получен оператором от продавца позднее чем через пять дней, то он будет считаться выставленным с нарушением пятидневного срока, установленного п. 3 ст. 168 НК РФ.

По мнению контролирующих органов, нарушение продавцом установленного п. 3 ст. 168 НК РФ срока выставления счетов-фактур (в том числе и электронных) является основанием для отказа покупателю в применении налоговых вычетов по НДС.

Так, Минфин России в Письме от 17.09.2009 N 03-07-09/48 указал:

«…принимая во внимание норму п. 2 ст. 169 Кодекса, согласно которой счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5, 5.1 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению, счет-фактура, составленный с нарушением срока, предусмотренного указанным п. 3 ст. 168 Кодекса, по нашему мнению, не может являться основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость».

Вместе с тем, по нашему мнению, оформление счета-фактуры (в том числе в электронном виде) по истечении пяти дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) не может являться основанием для отказа покупателю в применении вычета по НДС, поскольку законодательство РФ не ставит право налогоплательщика на применение налогового вычета в зависимость от срока выставления счета-фактуры.

Более того, требования п. 1 ст. 172 и п. 2 ст. 171 НК РФ для заявления налоговых вычетов по НДС выполняются только после получения счета-фактуры покупателем.

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п. п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ. При этом ни в п. п. 5, 5.1, 6, ни в п. 2 ст. 169 НК РФ не указано, что счет-фактура должен содержать именно дату в пределах пятидневного срока, указанного в п. 3 ст. 168 НК РФ.

Арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика.

Например, ФАС МО в Постановлении от 23.12.2011 по делу N А40-142945/10-118-831 прямо указал, что согласно ст. 169 НК РФ нарушение предусмотренного п. 3 ст. 168 НК РФ 5-дневного срока не предусмотрено в качестве основания для отказа в применении налоговых вычетов.

Таким образом, если в рассматриваемой ситуации электронный счет-фактура выставляется с нарушением установленного п. 3 ст. 168 НК РФ срока, покупатель вправе заявить налоговый вычет на основании такого счета-фактуры (при условии соблюдения всех иных требований к его оформлению).

 

Налог на прибыль

В данном случае приобретается электроэнергия для использования в производстве, выставление акта приема-передачи предусмотрено договором с энергоснабжающей организацией.

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели.

Согласно п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается:

дата передачи в производство сырья и материалов — в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) — для услуг (работ) производственного характера.

Для признания затрат в составе расходов необходимо наличие документов, оформленных в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Требования к первичным документам установлены ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

В частности, предусмотрено, что первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (п. 5 ст. 9). В случае если законодательством РФ или договором предусмотрено представление первичного учетного документа другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, экономический субъект обязан по требованию другого лица или государственного органа за свой счет изготавливать на бумажном носителе копии первичного учетного документа, составленного в виде электронного документа (п. 6 ст. 9).

Поскольку в силу п. 4 ст. 9 формы первичных документов утверждает руководитель экономического субъекта, организации вправе предусмотреть оформление хозяйственных операций любыми первичными документами, содержащими обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете».

В рассматриваемой ситуации отпуск электроэнергии оформляется актом приема-передачи, который подписывается продавцом и покупателем.

Минфин России в Письме от 03.05.2011 N 03-03-07/14 указал, что если расходы на приобретение электроэнергии фактически произведены в истекшем налоговом периоде, а первичные документы, подтверждающие понесенные расходы, датированы следующим налоговым периодом, то указанные расходы учитываются организацией в составе соответствующих расходов следующего налогового периода, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Расходы на оплату услуг сетевой компании по передаче электроэнергии на основании п. 2 ст. 272 НК РФ учитываются на дату подписания акта об оказании услуг при условии их соответствия положениям п. 1 ст. 252 НК РФ.

УФНС России по г. Москве в Письме от 05.08.2011 N 16-15/076994@ со ссылкой на разъяснения, приведенные в Письмах Минфина России от 22.02.2007 N 03-03-06/1/123, от 06.09.2007 N 03-03-06/1/647 и от 03.05.2011 N 03-03-07/14, также указало, что расходы на приобретение электроэнергии могут учитываться в налоговом учете в том периоде, в котором получены первичные документы, подтверждающие данные расходы. При условии, что такой порядок прописан в учетной политике организации (ст. 313 НК РФ).

Суды в ситуации получения первичных документов после периода осуществления хозяйственной операции в некоторых случаях соглашаются с тем, что расходы учитываются в периоде получения документов (Постановления ФАС СЗО от 17.03.2009 N А56-18415/2008, от 16.04.2007 N А56-14502/2006, ФАС ПО от 19.12.2006 N А55-5306/06-51), в других случаях указывают, что необходимо корректировать налоговую базу периода сделки (Постановления ФАС ЗСО от 28.11.2008 N Ф04-7245/2008(16462-А46-37), ФАС ВСО от 26.11.2007 N А19-9257/07-57-Ф02-8708/07, ФАС УО от 22.06.2006 N Ф09-5293/06-С7).

Какого-либо обязательного порядка определения дат подписания или получения документов в электронном виде (кроме счетов-фактур) при осуществлении хозяйственных операций не установлено.

Приказом ФНС России от 21.03.2012 N ММВ-7-6/172@ утверждены Форматы накладной ТОРГ-12, акта приемки-сдачи работ (услуг). Данные Форматы имеют статус рекомендованных и установлены в целях предоставления налогоплательщикам возможности реализации права на направление по требованию налогового органа по телекоммуникационным каналам связи первичных документов, формируемых между хозяйствующими субъектами в электронном виде с использованием электронной цифровой подписи и служащих основанием для исчисления и уплаты налогов.

Однако в любом случае при обмене электронными документами, подписываемыми электронной цифровой подписью, даты получения и подписания такого документа фиксируются у оператора электронного документооборота.

Например, акт совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам считается принятым налогоплательщиком, если в налоговый орган поступило соответствующее извещение о получении электронного документа. При этом датой принятия акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи налогоплательщиком считается дата, указанная в этом извещении (п. 10 Порядка передачи акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (утв. Приказом ФНС России от 29.12.2010 N ММВ-7-8/781@)).

Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемом случае затраты на приобретение электроэнергии для использования в производстве признаются для целей налогообложения прибыли после получения акта приема-передачи на дату подписания этого акта, зафиксированную у оператора электронного документооборота. Противоположную точку зрения, на наш взгляд, потребуется отстаивать в судебном порядке.

Также полагаем необходимым обратить внимание на следующее.

Использование электронной подписи в настоящее время регулируется Федеральным законом от 10.01.2002 N 1-ФЗ «Об электронной цифровой подписи» (действующим до 01.07.2013) и Федеральным законом от 06.04.2011 N 63-ФЗ «Об электронной подписи».

Федеральным законом N 63-ФЗ выделены два вида электронной подписи — простая (которая посредством использования кодов, паролей или иных средств подтверждает факт формирования электронной подписи определенным лицом) и усиленная (ст. 5 Закона N 63-ФЗ). Последняя, в свою очередь, подразделяется на неквалифицированную и квалифицированную.

Статьей 6 Федерального закона N 63-ФЗ определены условия признания электронных документов, подписанных электронной подписью, равнозначными документам на бумажном носителе, подписанным собственноручной подписью:

— информация в электронной форме, подписанная квалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, кроме случая, если федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления документа исключительно на бумажном носителе (п. 1);

— информация в электронной форме, подписанная простой электронной подписью или неквалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, в случаях, установленных федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами или соглашением между участниками электронного взаимодействия. В этом случае нормативные правовые акты и соглашения между участниками электронного взаимодействия должны предусматривать порядок проверки электронной подписи и соответствовать требованиям ст. 9 Федерального закона N 63-ФЗ об использовании простой электронной подписи (п. 2).

Из данных норм следует, что электронный документ признается равнозначным подписанному документу на бумажном носителе, если электронный документ подписан квалифицированной электронной подписью, а когда это предусмотрено соглашением — также в случае подписания простой или неквалифицированной электронной подписью.

ФНС России в Письме от 24.11.2011 N ЕД-4-3/19693@ указала, что виды электронных подписей, использование которых допускается при составлении первичных документов, Федеральным законом «О бухгалтерском учете» не определены. Поэтому если соглашением между участниками электронного взаимодействия предусмотрено подписание документов неквалифицированной электронной подписью, то первичные учетные документы, подписанные такой подписью, в соответствии с требованиями ст. 6 Федерального закона N 63-ФЗ, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, если соблюдены критерии п. 1 ст. 252 НК РФ.

Вместе с тем Минфин России считает, что расходы могут быть подтверждены электронными документами, подписанными только квалифицированной электронной подписью (Письма Минфина России от 26.08.2011 N 03-03-06/1/521, от 31.07.2012 N 03-03-06/2/85, от 25.12.2012 N 03-03-06/2/139). Однако, на наш взгляд, такие разъяснения Минфина России противоречат п. 2 ст. 9 Федерального закона N 63-ФЗ.

В связи с этим при подписании документов простой или неквалифицированной электронной подписью необходимо надлежащим образом составить соглашение между участниками электронного документооборота.

 

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 1 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.

Согласно п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии, в частности, следующих условий:

— расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена.

Следовательно для признания расхода в бухгалтерском учете необходимы наличие первичного документа (оформленного и подписанного надлежащим образом) и возможность определения суммы расхода. Вид документа — бумажный или электронный — значения не имеет.

В данном случае первичным документом, в котором отражена сумма к уплате энергоснабжающей компании, является акт приема-передачи.

В силу п. 5 ПБУ 10/99, Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) затраты на приобретение электроэнергии, связанные с изготовлением продукции, относятся к расходам по обычным видам деятельности и отражаются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации расходы на приобретение электроэнергии могут быть учтены в бухгалтерском учете после получения и подписания акта приема-передачи, т.е. на дату подписания акта.

__________________________

2. О квалификации расходов по использованию электроэнергии на собственные нужды

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code