3. ИНЫЕ НАРУШЕНИЯ ПРОЦЕДУРЫ РАССМОТРЕНИЯ МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

3.1. Подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если в акте проверки содержатся противоречия (ст. 100, п. 14 ст. 101 НК РФ)?

3.2. Подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если при рассмотрении материалов проверки не были учтены возражения налогоплательщика на акт проверки (п. 6 ст. 100, п. п. 8, 14 ст. 101 НК РФ)?

3.3. Подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если инспекция не учла возражения налогоплательщика, представленные с нарушением срока, но до вынесения решения (п. 6 ст. 100, п. п. 8, 14 ст. 101 НК РФ)?

3.4. Подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если оно было принято до того, как истек срок на представление возражений по акту проверки (п. 6 ст. 100, п. п. 1, 14 ст. 101 НК РФ)?

3.5. Подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если оно было принято до того, как истек срок на представление возражений по акту проверки, и налогоплательщик был уведомлен о рассмотрении материалов проверки (п. 6 ст. 100, п. п. 1, 14 ст. 101 НК РФ)?

3.6. Подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если рассмотрение материалов проверки состоялось в один день, а решение было изготовлено (оформлено) в другой (п. п. 4, 7, 14 ст. 101 НК РФ)?

3.7. Подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если инспекция нарушила срок рассмотрения материалов проверки и принятия этого решения (п. 6 ст. 100, п. 1 ст. 101, п. 14 ст. 101 НК РФ)?

3.8. Подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если налоговый орган не принял во внимание заявление налогоплательщика об отложении рассмотрения материалов проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ)?

3.9. Подлежит ли отмене решение о привлечении к ответственности, если при его вынесении инспекция не устанавливала обстоятельств, исключающих, смягчающих или отягчающих ответственность налогоплательщика (п. п. 5, 14 ст. 101, ст. ст. 111, 112 НК РФ)?

 

3.1. Подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если в акте проверки содержатся противоречия (ст. 100, п. 14 ст. 101 НК РФ)?

 

Требования к информации, отражаемой в акте проверки, содержатся в ст. 100 НК РФ. При этом в силу п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки является основанием для отмены принятого инспекцией решения. Также решение может быть отменено на основании иных нарушений, которые привели или могли привести к принятию неправомерного решения.

Возникает вопрос: подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если в акте имеются противоречия?

Официальной позиции нет.

Есть судебные акты, согласно которым, если в описательной части акта указано на наличие нарушений, а в итоговой — нет, решение о доначислении налога является незаконным. Такого же подхода придерживаются и некоторые авторы. Также есть постановление суда с выводом о том, что если в акте проверки указаны факты, в действительности инспекцией не установленные, то решение по результатам проверки подлежит отмене.

 

Подробнее см. документы

 

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2011 по делу N А78-6445/2010

Суд указал, что инспекция приняла решение о доначислении налога на основании акта проверки. Однако в описательной части акта указано на наличие нарушений, а в итоговой — нет. Поэтому ФАС отменил данное решение в части недоимки, не указанной в акте, отметив, что налогоплательщик был лишен возможности подготовить возражения на акт.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2008 N Ф04-883/2008(1734-А67-34), Ф04-883/2008(464-А67-34) по делу N А67-1857/07 (Определением ВАС РФ от 09.07.2008 N 8167/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Статья: Налоговое администрирование «вмененщиков» (Воронов Н.В.) («Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение», 2009, N 1)

Статья: Выездной прессинг (Королев С.А.) («Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение», 2008, N 11)

 

Постановление ФАС Уральского округа от 28.09.2012 N Ф09-9369/12 по делу N А76-24414/2011

Суд установил, что акт проверки содержит явные противоречия. Так, указанные в нем факты в действительности инспекцией не установлены, а упоминаемые в нем документы налогоплательщиком в налоговый орган не представлялись. Во вводной части акта указано на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, однако документов, фиксирующих их назначение и проведение, не имеется. Доказательств уведомления налогоплательщика о проведении в отношении него дополнительных мероприятий налогового контроля также не представлено. Данные обстоятельства были признаны судом безусловными основаниями к отмене решения по проверке.

 

3.2. Подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если при рассмотрении материалов проверки не были учтены возражения налогоплательщика на акт проверки (п. 6 ст. 100, п. п. 8, 14 ст. 101 НК РФ)?

 

В силу п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки могут быть оглашены акт, иные материалы налогового контроля, а также письменные возражения налогоплательщика. Отсутствие письменных возражений не лишает его права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности излагаются в том числе доводы налогоплательщика в свою защиту и результаты проверки этих доводов.

При этом в силу п. 14 ст. 101 НК РФ основанием для отмены решения может являться несоблюдение налоговым органом требований Налогового кодекса РФ. Основаниями для отмены решения налогового органа (кроме существенных нарушений) могут являться также иные нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки, если они привели или могли привести к принятию неправомерного решения.

В связи с этим возникает вопрос: подлежит ли отмене решение, если инспекция не учла возражения налогоплательщика на акт проверки?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальной позиции нет.

Есть постановления судов, в которых решение, вынесенное по результатам проверки, было отменено, поскольку налоговый орган при его принятии не учел возражения налогоплательщика на акт проверки.

В то же время есть судебное решение, согласно которому, если обязанность по уплате налога установлена, нерассмотрение возражений на акт проверки не влечет отмену решения, вынесенного по результатам проверки.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Решение инспекции подлежит отмене, если при рассмотрении материалов проверки не учтены возражения налогоплательщика на акт проверки

 

Постановление ФАС Центрального округа от 24.01.2013 по делу N А54-5530/2011

Суд установил, что инспекция вынесла решение по результатам проверки без учета письменных возражений и документов, представленных налогоплательщиком. Эти документы были утрачены налоговым органом.

ФАС указал, что данное обстоятельство является безусловным основанием для признания решения недействительным и лишает доказательственной силы те или иные установленные в ходе проведенной проверки факты.

 

Постановление ФАС Поволжского округа от 11.10.2012 по делу N А55-29358/2011

Суд установил, что налогоплательщик представил к акту проверки письменные возражения. Однако инспекция их не рассмотрела, поскольку они не были подписаны директором организации.

ФАС указал, что данное обстоятельство не освобождает налоговый орган от обязанности выяснения позиции налогоплательщика по возражениям. Этого сделано не было, и в том числе на этом основании оспариваемое решение было признано недействительным.

 

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.07.2012 по делу N А02-748/2011

ФАС установил, что налогоплательщик представил возражения на акт выездной проверки, которые не были приняты налоговым органом. Причины отказа в принятии данных возражений инспекция в своем решении не указала. В том числе на этом основании решение по результатам проверки было признано недействительным.

 

Постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2009 N Ф09-819/09-С3 по делу N А07-9779/2008-А-КРФ

Суд отменил решение о привлечении к ответственности, указав, в частности, что в решении нет доводов налогоплательщика, заявленных в свою защиту, и не отражены результаты проверки этих доводов.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.01.2008 N Ф04-28/2008(392-А03-43) по делу N А03-5272/07-18 (Определением ВАС РФ от 16.05.2008 N 5773/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.12.2008 N Ф08-7243/2008 по делу N А63-2522/2006-С4 (Определением ВАС РФ от 06.04.2009 N 2624/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Уральского округа от 24.12.2008 N Ф09-9740/08-С2 по делу N А76-9583/08

Постановление ФАС Центрального округа от 08.10.2010 по делу N А09-870/2010 (Определением ВАС РФ от 16.12.2010 N ВАС-16374/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Центрального округа от 20.10.2008 по делу N А48-2222/07-8(6)

 

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.09.2010 по делу N А32-44399/2009 (Определением ВАС РФ от 09.02.2011 N ВАС-9237/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал, что решение о привлечении к ответственности вынесено без учета возражений организации по акту проверки, в то время как рассмотрение таких возражений является обязанностью инспекции. На этом основании суд отменил данное решение.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Московского округа от 30.01.2009 N КА-А40/12196-08 по делу N А40-20865/08-118-79

 

Постановление ФАС Московского округа от 12.05.2010 N КА-А40/4344-10 по делу N А40-102378/09-20-792

Суд установил, что в ходе рассмотрения возражений на акт проверки налогоплательщиком представлены в инспекцию документы, обосновывающие расходы, однако данные документы не были учтены инспекцией при вынесении решения. Это стало одним из оснований, повлекших отмену решения о привлечении налогоплательщика к ответственности.

 

Постановление ФАС Уральского округа от 11.05.2012 N Ф09-3241/12 по делу N А07-10334/2011

ФАС указал, что в нарушение п. 4 ст. 101 НК РФ инспекция при принятии оспариваемого решения не исследовала и не учла документы, представленные налогоплательщиком с дополнениями к возражениям на акт проверки. В том числе на этом основании решение по проверке было признано недействительным.

 

Позиция 2. При подтверждении факта нарушения налогоплательщиком норм налогового законодательства решение не может быть отменено, даже если возражения на акт проверки не были рассмотрены инспекцией

 

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.04.2008 N Ф04-2731/2008(4438-А27-29) по делу N А27-7753/2007-2

Суд указал, что налогоплательщик не оспаривает в суде наличие обязанности по уплате налога в бюджет. Поэтому нерассмотрение инспекцией направленных налогоплательщиком возражений не является существенным нарушением норм ст. 101 НК РФ и не влечет отмену решения, вынесенного по результатам проверки.

 

3.3. Подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если инспекция не учла возражения налогоплательщика, представленные с нарушением срока, но до вынесения решения (п. 6 ст. 100, п. п. 8, 14 ст. 101 НК РФ)?

 

С 24.08.2013 согласно п. 6 ст. 100 НК РФ налогоплательщик в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта вправе представить письменные возражения. До 24.08.2013 срок представления возражений составлял 15 дней со дня получения акта.

В соответствии с ч. 7 ст. 6 Федерального закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ если течение срока, установленного п. 6 ст. 100 НК РФ (в редакции, действующей с 24.08.2013), не завершилось до 24.08.2013, то названный срок исчисляется в порядке, действующем после 24.08.2013.

ФНС России в Письме от 15.08.2013 N АС-4-2/14794 разъяснила порядок применения указанных переходных положений. Было отмечено, что по актам проверок, врученным с 24.07.2013, письменные возражения могут быть представлены в течение месяца со дня получения акта.

Однако в Налоговом кодексе РФ (в редакциях до 2007 г. и после) не указано, должна ли инспекция учитывать возражения налогоплательщика, если они представлены с нарушением установленного срока, но до рассмотрения материалов проверки.

Официальной позиции нет.

Есть судебные акты и работы авторов, согласно которым инспекция обязана рассмотреть возражения налогоплательщика, даже если они представлены с нарушением срока. Если налоговый орган не исполнит свою обязанность, то решение, принятое по результатам проверки, должно быть отменено.

 

Подробнее см. документы

 

Постановление ФАС Московского округа от 30.03.2012 по делу N А40-159443/09-4-1250

Суд установил, что в день рассмотрения материалов проверки налогоплательщик представил не только возражения на акт проверки, но и подробные письменные пояснения, которые по существу инспекцией оценены не были.

ФАС пришел к выводу о том, что инспекция в нарушение норм ст. ст. 101, 101.4 НК РФ неправомерно не исследовала и не оценила представленные документы. Решение по результатам проверки в соответствующей части было отменено.

 

Постановление ФАС Уральского округа от 04.10.2011 N Ф09-6159/11 по делу N А76-20794/10

Суд, отменяя решение по результатам проверки, указал, в частности, на то, что положения ст. 100 НК РФ не содержат запрета относительно принятия налоговым органом возражений, представленных с нарушением срока. При вынесении решения по результатам проверки должны учитываться возражения налогоплательщика, представленные до момента его вынесения.

 

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.09.2007 N Ф04-5702/2007(37410-А70-29) по делу N А70-8111/25-2006

Суд пришел к выводу, что налоговый орган должен рассмотреть возражения налогоплательщика, даже если они представлены с нарушением срока, установленного ст. 100 НК РФ, но до вынесения решения по результатам проверки. Эту обязанность инспекция не исполнила, поэтому суд отменил решение о привлечении к ответственности.

 

Консультация эксперта, 2012

По мнению автора, налогоплательщик вправе представить письменные возражения в день рассмотрения материалов проверки, при этом Налоговый кодекс РФ не предусматривает отказ должностных лиц инспекции в их принятии.

 

Статья: Акт налоговой проверки (Пантюшов О.В.) («Право и экономика», 2009, N 4)

Автор указывает, что инспекция не вправе отказать в принятии возражений, поданных позже установленного срока, но до рассмотрения материалов налоговой проверки. Если при принятии решения налоговый орган не учтет представленные с опозданием возражения, то такое решение не будет считаться законным и обоснованным.

 

3.4. Подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если оно было принято до того, как истек срок на представление возражений по акту проверки (п. 6 ст. 100, п. п. 1, 14 ст. 101 НК РФ)?

 

С 24.08.2013 согласно п. 6 ст. 100 НК РФ налогоплательщик в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта вправе представить письменные возражения. До 24.08.2013 срок представления возражений составлял 15 дней со дня получения акта.

В соответствии с ч. 7 ст. 6 Федерального закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ если течение срока, установленного п. 6 ст. 100 НК РФ (в редакции, действующей с 24.08.2013), не завершилось до 24.08.2013, то названный срок исчисляется в порядке, действующем после 24.08.2013.

ФНС России в Письме от 15.08.2013 N АС-4-2/14794 разъяснила порядок применения указанных переходных положений. Было отмечено, что по актам проверок, врученным с 24.07.2013, письменные возражения могут быть представлены в течение месяца со дня получения акта.

В силу п. п. 1, 2 ст. 101 НК РФ акт, материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные налогоплательщиком возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, о чем налогоплательщик должен быть извещен.

На основании п. 14 ст. 101 НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов проверки относится обеспечение возможности налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки и представлять объяснения.

Возникает вопрос: подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если оно принято до истечения срока на представление налогоплательщиком возражений?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальной позиции нет.

Есть судебные акты, согласно которым непредоставление налогоплательщику времени на представление возражений является одним из оснований для отмены решения, вынесенного по результатам проверки.

В то же время есть постановление суда с противоположным выводом.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Решение подлежит отмене, если оно было принято до того, как истек срок на представление возражений

 

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2012 по делу N А78-9055/2009

Суд, отменяя решение о привлечении к ответственности, указал, в частности, что данное решение было вынесено раньше, чем истек срок на представление возражений по акту проверки.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2010 по делу N А78-7297/2009

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2008 N А33-10332/07-Ф02-1056/08 по делу N А33-10332/07

Постановление ФАС Московского округа от 29.12.2010 N КА-А40/16633-10 по делу N А40-33818/10-114-180

Постановление ФАС Московского округа от 30.11.2010 N КА-А40/13154-10 по делу N А40-65026/09-20-451

Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2009 N КА-А41/12979-08 по делу N А41-6043/08

 

Постановление ФАС Поволжского округа от 25.06.2012 по делу N А12-23020/2011

Суд установил, что обществу был вручен акт выездной проверки, в котором не указывалось о привлечении его к налоговой ответственности. Впоследствии налогоплательщику было направлено уведомление с указанием о допущенной в акте технической ошибке и о привлечении его к налоговой ответственности.

Суд пришел к выводу о том, что в уведомлении об исправлении технической ошибки содержатся новые выводы, в отношении которых налогоплательщик был лишен возможности представить свои возражения.

Вместе с тем составление акта по итогам проверки обязывает налоговый орган дать обществу возможность представить свои возражения и участвовать в рассмотрении материалов проверки. При таких обстоятельствах нарушение установленной процедуры вынесения решения в виде несоблюдения сроков на представление возражений повлекло привлечение налогоплательщика к ответственности без учета смягчающих обстоятельств.

Ввиду того что инспекция нарушила существенные условия рассмотрения материалов проверки, решение было признано недействительным.

 

Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2009 N КА-А40/12029-08 по делу N А40-34002/07-98-224

Суд признал решение о привлечении к ответственности незаконным, поскольку инспекция приняла это решение до окончания срока представления налогоплательщиком возражений, а также не уведомила налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

 

Позиция 2. Решение, принятое до истечения срока на представление возражений, отмене не подлежит

 

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.10.2012 по делу N А25-789/2011

Суд установил, что по результатам проверки инспекция составила акт 11.03.2011, который был вручен налогоплательщику 14.03.2011. Инспекция рассмотрела акт и возражения на него в присутствие представителя налогоплательщика 30.03.2011 и в этот же день приняла решение о привлечении общества к ответственности с учетом смягчающих обстоятельств.

ФАС указал, что несоблюдение срока для представления возражений не свидетельствует о существенном нарушении прав налогоплательщика, влекущем недействительность решения инспекции. К такому выводу суд пришел на основании того, что решение было принято в присутствие представителя налогоплательщика и с учетом представленных им возражений.

 

3.5. Подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если оно было принято до того, как истек срок на представление возражений по акту проверки, и налогоплательщик был уведомлен о рассмотрении материалов проверки (п. 6 ст. 100, п. п. 1, 14 ст. 101 НК РФ)?

 

С 24.08.2013 согласно п. 6 ст. 100 НК РФ налогоплательщик в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта вправе представить письменные возражения. До 24.08.2013 срок представления возражений составлял 15 дней со дня получения акта.

В соответствии с ч. 7 ст. 6 Федерального закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ если течение срока, установленного п. 6 ст. 100 НК РФ (в редакции, действующей с 24.08.2013), не завершилось до 24.08.2013, то названный срок исчисляется в порядке, действующем после 24.08.2013.

ФНС России в Письме от 15.08.2013 N АС-4-2/14794 разъяснила порядок применения указанных переходных положений. Было отмечено, что по актам проверок, врученным с 24.07.2013, письменные возражения могут быть представлены в течение месяца со дня получения акта.

В силу п. п. 1, 2 ст. 101 НК РФ акт, материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные налогоплательщиком возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, о чем налогоплательщик должен быть извещен.

На основании п. 14 ст. 101 НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов проверки относится обеспечение возможности налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки и представлять объяснения.

Возникает вопрос: подлежит ли отмене решение по результатам проверки, которое было принято до истечения срока на представление возражений, если налогоплательщик был уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов проверки?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальной позиции нет.

Есть судебное постановление, согласно которому решение о привлечении к ответственности незаконно, если оно было принято до того, как истек срок на представление возражений по акту. При этом не имеет значения, что налогоплательщик знал о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

В то же время в другом судебном акте указано, что инспекция вправе назначить рассмотрение материалов проверки до истечения срока на представление возражений. При этом необходимо уведомить налогоплательщика о времени и месте такого рассмотрения.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. При принятии решения до истечения срока на представление возражений оно подлежит отмене, даже если налогоплательщик знал о рассмотрении материалов проверки

 

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.01.2009 по делу N А32-4732/2008-13/76 (Определением ВАС РФ от 29.04.2009 N ВАС-4913/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд пришел к выводу, что инспекция известила налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки, однако в нарушение п. 6 ст. 100 НК РФ не предоставила ему достаточного времени для подачи возражений на акт налоговой проверки. Это явилось одним из оснований для отмены решения, вынесенного по результатам проверки.

 

Позиция 2. Решение, вынесенное до истечения срока на представление возражений, правомерно, если налогоплательщик знал о времени и месте рассмотрения материалов проверки

 

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.10.2008 N А33-476/08-Ф02-5025/08 по делу N А33-476/08

Суд указал, что рассмотрение материалов проверки до истечения срока на представление возражений не является основанием для отмены решения о привлечении к ответственности. Налогоплательщик был извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки и мог там представить свои объяснения.

 

3.6. Подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если рассмотрение материалов проверки состоялось в один день, а решение было изготовлено (оформлено) в другой (п. п. 4, 7, 14 ст. 101 НК РФ)?

 

В Налоговом кодексе РФ не предусмотрен срок на изготовление решения о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности).

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальная позиция Минфина России заключается в том, что решение может быть вынесено в другой день после рассмотрения материалов проверки, при этом инспекция не должна извещать налогоплательщика о дате и месте вынесения решения.

Свою позицию по данному вопросу Пленум ВАС РФ изложил в п. 43 Постановления от 30.07.2013 N 57. Он указал, что вынесение налоговым органом решения не в день рассмотрения материалов проверки не является нарушением процедуры рассмотрения таких материалов.

Есть судебные акты, в том числе Постановление Президиума ВАС РФ, с аналогичной точкой зрения.

В то же время есть судебные акты и авторская публикация, в которых указано, что решение по результатам проверки необходимо вынести в день рассмотрения материалов проверки. В противном случае решение о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) должно быть отменено.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Решение, принятое не в один день с рассмотрением материалов проверки, правомерно. Уведомлять налогоплательщика о времени и месте фактического принятия решения не нужно

 

Письмо Минфина России от 15.01.2010 N 03-02-07/1-14

Финансовое ведомство со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14645/08 указывает, что не требуется вынесения решения в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения решения.

 

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (п. 43)

Суд указал на следующее. Нормы ст. ст. 101 и 101.4 НК РФ не содержат положений о том, что решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, либо о том, что при вынесении решения в иной день лицо, в отношении которого проводилась проверка или иные мероприятия налогового контроля, должно быть извещено о месте и времени вынесения решения.

В связи с этим соответствующие действия (бездействие) налогового органа нельзя квалифицировать как нарушения условий процедуры рассмотрения указанных материалов.

 

Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14645/08 по делу N А08-4026/07-25

Суд не принял следующий довод налогоплательщика: основанием для отмены решения является то обстоятельство, что материалы проверки были рассмотрены с участием организации, однако решение по результатам проверки было вынесено в другой день без извещения налогоплательщика о времени и месте принятия решения. Президиум ВАС РФ признал такой подход неправомерным и указал, что из п. 7 ст. 101 НК РФ не следует, что решение по результатам проверки должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения решения.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.08.2011 N Ф03-4192/2011 по делу N А51-6222/2010

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.06.2010 N Ф03-3781/2010 по делу N А37-2318/2009

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.02.2010 по делу N А45-9566/2009

Постановление ФАС Московского округа от 30.11.2010 N КА-А40/14795-10 по делу N А40-4267/10-115-56

Постановление ФАС Московского округа от 10.02.2010 N КА-А40/171-10 по делу N А40-65357/09-107-399, А40-38508/09-151-206 (Определением ВАС РФ от 31.05.2010 N ВАС-6429/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Поволжского округа от 02.08.2011 по делу N А55-14014/2010 (Определением ВАС РФ от 15.02.2012 N ВАС-15591/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Поволжского округа от 19.07.2011 по делу N А55-12775/2010 (Определением ВАС РФ от 30.11.2011 N ВАС-15092/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Поволжского округа от 23.05.2011 по делу N А55-12254/2010 (Определением ВАС РФ от 08.09.2011 N ВАС-11578/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.12.2011 по делу N А05-11747/2010

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.11.2012 по делу N А77-942/2011 (Определением ВАС РФ от 11.12.2012 N ВАС-16634/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

 

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2012 по делу N А82-6055/2011 (Определением ВАС РФ от 28.12.2012 N ВАС-17583/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал следующее. То обстоятельство, что решение в полном объеме изготовлено спустя два дня с момента рассмотрения материалов проверки, не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика.

 

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.10.2008 N Ф08-6288/2008 по делу N А63-2492/2008-С4-33 (Определением ВАС РФ от 26.01.2009 N ВАС-218/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал, что решение по результатам проверки было вынесено спустя несколько дней после рассмотрения материалов проверки в отсутствие налогоплательщика. Однако более поздняя дата принятия решения не является основанием для его отмены, она свидетельствует лишь о времени изготовления решения, а не о повторном рассмотрении материалов проверки. Налоговым кодексом РФ не предусмотрено, что решение должно быть принято в день рассмотрения материалов налоговой проверки.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.12.2010 по делу N А15-552/2010

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.10.2008 N Ф08-5887/2008 по делу N А32-8680/2008-29/185

 

Постановление ФАС Уральского округа от 24.02.2009 N Ф09-675/09-С3 по делу N А47-9472/2007АК-36

Суд указал, что решение о привлечении к ответственности было вынесено позже, чем состоялось рассмотрение материалов проверки. Иная дата принятия решения сама по себе не свидетельствует о нарушении прав и законных интересов налогоплательщика.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Уральского округа от 25.08.2008 N Ф09-6091/08-С2 по делу N А76-26080/07

 

Постановление ФАС Центрального округа от 12.02.2009 по делу N А14-9603/2007446/24

Суд указал, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрено, в какой срок после рассмотрения материалов проверки должно быть принято решение. Зато установлен общий срок, в течение которого руководитель налогового органа должен принять решение по результатам налоговой проверки (п. 1 ст. 101, п. 6 ст. 100 НК РФ). Поэтому суд отклонил довод налогоплательщика о том, что нормы ст. 101 НК РФ обязывают инспекцию выносить решение в один день с рассмотрением материалов проверки.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Центрального округа от 17.10.2008 по делу N А08-298/08-9

 

Позиция 2. Решение по результатам проверки подлежит отмене, если рассмотрение материалов проверки состоялось в один день, а решение было изготовлено (оформлено) позже

 

Постановление ФАС Центрального округа от 09.02.2009 по делу N А48-424/08-8

Суд пришел к выводу, что ст. 101 НК РФ не предусматривает срока для изготовления мотивированного решения, поэтому такое решение должно быть принято в день рассмотрения материалов проверки. Поскольку инспекция не уведомила налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки в день фактического принятия решения, суд признал решение о привлечении к ответственности недействительным.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Поволжского округа от 26.12.2008 по делу N А65-11229/2008

Постановление ФАС Центрального округа от 22.01.2009 по делу N А48-2378/08-2

Постановление ФАС Центрального округа от 22.08.2008 по делу N А08-4026/07-25

Постановление ФАС Центрального округа от 18.08.2008 по делу N А48-3536/07-2

Консультация эксперта, 2008

 

3.7. Подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если инспекция нарушила срок рассмотрения материалов проверки и принятия этого решения (п. 6 ст. 100, п. 1 ст. 101, п. 14 ст. 101 НК РФ)?

 

В соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные налогоплательщиком письменные возражения должны быть рассмотрены инспекцией. Решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока на представление возражений, предусмотренного п. 6 ст. 100 НК РФ, (с 24.08.2013 — один месяц со дня получения акта проверки, до 24.08.2013 — 15 дней).

В соответствии с ч. 7 ст. 6 Федерального закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ если течение срока установленного п. 6 ст. 100 НК РФ (в редакции, действующей с 24.08.2013), не завершилось до 24.08.2013, то названный срок исчисляется в порядке, действующем после 24.08.2013.

ФНС России в Письме от 15.08.2013 N АС-4-2/14794 разъяснила порядок применения указанных переходных положений. Было отмечено, что по актам проверок, врученным с 24.07.2013, письменные возражения могут быть представлены в течение месяца со дня получения акта.

Срок на принятие решения по результатам проверки может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом РФ, может являться основанием для отмены решения инспекции вышестоящим налоговым органом или судом (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Возникает вопрос: подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если инспекция нарушила срок рассмотрения материалов проверки и принятия этого решения?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно официальной позиции, выраженной ФНС России, нарушение срока рассмотрения материалов проверки и принятия по ним решения не является существенным нарушением, влекущим безусловную отмену решения по проверке.

Есть судебные акты и мнение автора с аналогичными выводами.

В то же время есть постановление суда, согласно которому нарушение срока рассмотрения материалов проверки может являться одним из оснований для отмены принятого инспекцией решения.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Нарушение срока рассмотрения материалов проверки не влечет отмены решения

 

Письмо ФНС России от 23.05.2013 N АС-4-2/9355

По мнению налоговой службы, нарушение инспекцией сроков рассмотрения материалов проверки и принятия по ним решения само по себе не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов и не влечет безусловную отмену решения по проверке.

 

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.10.2010 по делу N А29-12830/2009

Суд указал, что нарушение инспекцией срока рассмотрения акта и материалов выездной проверки, установленного п. 1 ст. 101 НК РФ, не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки и безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным. Допущенное нарушение не привело и не могло привести к принятию неправомерного решения.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2012

 

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.10.2012 по делу N А38-6365/2011 (Определением ВАС РФ от 28.01.2013 N ВАС-526/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал, что нарушение срока вынесения решения по результатам налоговой проверки само по себе не является основанием для его отмены.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Поволжского округа от 22.11.2011 по делу N А55-24204/2010

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2012 по делу N А05-7012/2011

 

Позиция 2. Нарушение срока рассмотрения материалов проверки может повлечь отмену решения

 

Постановление ФАС Московского округа от 23.06.2011 N КА-А40/6156-11 по делу N А40-93135/10-13-421

Суд признал одним из оснований для отмены решения по результатам проверки нарушение инспекцией срока рассмотрения ее материалов. Как указал суд, материалы проверки должны быть рассмотрены и решение должно быть принято в срок, указанный в п. 1 ст. 101 НК РФ. При этом данный срок может быть продлен (в частности, для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля) на один месяц.

 

3.8. Подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если налоговый орган не принял во внимание заявление налогоплательщика об отложении рассмотрения материалов проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ)?

 

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены решения налогового органа. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения ее материалов и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Возникает вопрос: может ли быть отменено решение инспекции, если рассмотрение материалов проверки осуществлялось без участия налогоплательщика, а его заявление об отложении данного рассмотрения налоговым органом не было рассмотрено?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальной позиции нет.

Есть судебный акт с выводом о том, что отказ в удовлетворении заявления налогоплательщика об отложении рассмотрения материалов проверки не является основанием для отмены решения по проверке.

Вместе с тем имеются постановления ФАС, согласно которым решение признано недействительным, поскольку инспекция не приняла во внимание заявление налогоплательщика о переносе даты рассмотрения материалов проверки и провела такое рассмотрение без участия налогоплательщика.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Отказ в удовлетворении заявления (ходатайства) об отложении рассмотрения материалов проверки не влечет отмены решения

 

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.07.2012 по делу N А78-8817/2011 (Определением ВАС РФ от 25.10.2012 N ВАС-13265/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

ФАС указал, что налогоплательщик был надлежащим образом извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Тем самым возможность его участия была обеспечена, что свидетельствует об отсутствии нарушения инспекцией существенных условий рассмотрения материалов налоговой проверки. В связи с этим суд признал правомерным отказ налогового органа в удовлетворении повторного ходатайства о переносе срока рассмотрения материалов.

 

Позиция 2. Отказ в удовлетворении заявления (ходатайства) об отложении рассмотрения материалов проверки влечет отмену решения

 

Постановление ФАС Московского округа от 30.03.2012 по делу N А40-159443/09-4-1250

Суд указал, что инспекция неправомерно не обеспечила налогоплательщику возможность участия в рассмотрении материалов проверки, не удовлетворила ходатайство последнего об отложении рассмотрения материалов проверки. В том числе на этом основании решение по результатам проверки в соответствующей части было признано незаконным.

 

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.05.2010 по делу N А19-14855/09

Суд установил, что инспекция оставила без рассмотрения заявление налогоплательщика об отложении рассмотрения материалов проверки в связи с болезнью руководителя и отсутствием других работников. Поэтому вынесенное налоговым органом решение признано недействительным в связи с нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки.

 

3.9. Подлежит ли отмене решение о привлечении к ответственности, если при его вынесении инспекция не устанавливала обстоятельств, исключающих, смягчающих или отягчающих ответственность налогоплательщика (п. п. 5, 14 ст. 101, ст. ст. 111, 112 НК РФ)?

 

Подпунктом 4 п. 5 ст. 101 НК РФ установлено, что в ходе рассмотрения материалов проверки руководитель инспекции выявляет обстоятельства, исключающие вину в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность.

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ решение по результатам проверки может быть отменено в случае нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки. К таким условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в рассмотрении ее материалов и представить объяснения, а также иные нарушения.

В Налоговом кодексе РФ не указано, подлежит ли отмене решение о привлечении к ответственности, если при его вынесении инспекция не устанавливала обстоятельств, исключающих, смягчающих или отягчающих ответственность налогоплательщика.

Официальной позиции нет.

Есть судебные акты, согласно которым решение о привлечении к ответственности подлежит отмене, если инспекция не устанавливала обстоятельств, исключающих, смягчающих или отягчающих ответственность налогоплательщика.

 

Подробнее см. документы

 

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2012 по делу N А21-538/2012

ФАС установил, что факт совершения правонарушения обществом не оспаривался. Налогоплательщик обратился в суд, обжалуя решение инспекции в части определения размера санкции без учета смягчающих обстоятельств. Суды установили наличие смягчающих обстоятельств и снизили размер штрафа.

При этом суд отметил, что в соответствии с пп. 4 п. 5 ст. 101 НК РФ установление смягчающих обстоятельств является обязанностью налогового органа. Однако при вынесении оспариваемого решения вопрос о наличии смягчающих или отягчающих обстоятельств не рассматривался. Это послужило основанием для частичной отмены решения по проверке.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Центрального округа от 26.01.2011 по делу N А08-3470/2010-16

 

Постановление ФАС Московского округа от 03.10.2012 по делу N А40-107621/11-99-463

ФАС указал, что в силу п. 4 ст. 112 НК РФ исследование обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, является обязанностью налогового органа, а не правом, используемым по усмотрению. Поскольку инспекция не устанавливала и не исследовала такие обстоятельства при принятии решения, это послужило основанием для его частичной отмены.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.08.2012 по делу N А56-61613/2011

 

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.02.2013 по делу N А21-4566/2012

Суд указал, что в соответствии с пп. 4 п. 5 ст. 101 НК РФ установление смягчающих ответственность обстоятельств является обязанностью налогового органа. Поскольку инспекцией эти обстоятельства не устанавливались, в том числе на этом основании решение по результатам проверки было отменено в части.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.04.2008 N А33-12651/07-Ф02-1626/08 по делу N А33-12651/07

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.08.2012 по делу N А21-8338/2011

 

Постановление ФАС Поволжского округа от 25.06.2012 по делу N А12-23020/2011

Суд установил, что обществу был вручен акт выездной проверки, в котором не указывалось о привлечении его к налоговой ответственности. Впоследствии налогоплательщику было направлено уведомление с указанием о допущенной в акте технической ошибке и о привлечении его к налоговой ответственности.

Суд пришел к выводу о том, что в уведомлении об исправлении технической ошибки содержатся новые выводы, в отношении которых налогоплательщик был лишен возможности представить свои возражения.

Вместе с тем составление акта по итогам проверки обязывает налоговый орган дать обществу возможность представить свои возражения и участвовать в рассмотрении материалов проверки. При таких обстоятельствах нарушение установленной процедуры вынесения решения в виде несоблюдения сроков на представление возражений повлекло привлечение налогоплательщика к ответственности без учета смягчающих обстоятельств.

Ввиду того что инспекция нарушила существенные условия рассмотрения материалов проверки, решение было признано недействительным.

 

Постановление ФАС Поволжского округа от 02.12.2009 по делу N А65-12335/2008

Суд отметил, что в нарушение п. 5 ст. 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов проверки по всем оспариваемым эпизодам инспекция не выявляла обстоятельств, исключающих вину в совершении правонарушения, либо обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность налогоплательщика. Суд указал, что это является нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ. В том числе на этом основании решение о привлечении к ответственности было признано незаконным.

 

Постановление ФАС Поволжского округа от 07.07.2009 по делу N А12-19285/2008 (Определением ВАС РФ от 22.09.2009 N ВАС-12510/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал, что инспекция при рассмотрении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности обязана выяснять наличие обстоятельств, смягчающих ответственность, предлагать ему представить соответствующие документы и учитывать данные обстоятельства при определении суммы штрафа.

Вместе с тем эти обязанности налоговым органом не выполнены. При таких обстоятельствах решение в части определения размера штрафа без выяснения и оценки обстоятельств, смягчающих ответственность, принято с нарушением требований ст. 101 НК РФ и нарушает права налогоплательщика.

 

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.03.2008 N Ф04-1691/2008(1961-А75-29) по делу N А75-3826/2007

Суд указал, что обязанность налогового органа по выявлению в ходе рассмотрения материалов проверки обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность, закреплена п. 5 ст. 101 НК РФ. При этом указанная обязанность не обусловлена подачей налогоплательщиком заявления об уменьшении штрафных санкций.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code