ДОХОДЫ, ОСВОБОЖДАЕМЫЕ ОТ НДФЛ. Оплата лечения, вакцинации, медосмотра. Оплата расходов на лечение

В соответствии со ст. 210 НК РФ оплата работодателем лечения или медицинского обслуживания работника признается доходом последнего и подлежит обложению НДФЛ.

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за физических лиц организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (п. 2 ст. 211 НК РФ).

Однако из этого общего правила существует исключение, закрепленное в п. 10 ст. 217 НК РФ.

Согласно этому пункту не подлежат обложению НДФЛ суммы, уплаченные организациями за лечение и медицинское обслуживание:

— работников организации;

— супругов, родителей, детей (в том числе усыновленных), подопечных (в возрасте до 18 лет) работников организации;

— бывших работников организации, уволившихся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости.

Суммы на лечение (медицинское обслуживание) не облагаются НДФЛ при условии, что:

1) данные выплаты произведены из средств организации, оставшихся после уплаты налога на прибыль;

2) медицинская организация, осуществляющая лечение (медицинское обслуживание), имеет соответствующую лицензию;

3) имеются документы, подтверждающие фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание.

Кроме того, на основании п. 10 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ суммы, уплаченные общественными организациями инвалидов за лечение и медицинское обслуживание инвалидов.

Отметим, что налоговое законодательство не ограничивает размер не облагаемых НДФЛ выплат на лечение и медицинское обслуживание. То есть при соблюдении вышеприведенных условий оплата лечения или медицинского обслуживания не подлежит обложению НДФЛ в полном объеме.

Минфин России разъяснил, что возможность полной или частичной оплаты работодателем лечения и медицинского обслуживания работников без обложения сумм оплаты налогом на доходы физических лиц связывается не с уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль, а с наличием у организации средств после уплаты налога на прибыль, из которых производится, в частности, оплата лечения и медицинского обслуживания (Письма от 01.12.2010 N 03-04-06/6-285, от 21.10.2008 N 03-04-06-01/311).

При этом, если у организации имеется в текущем периоде убыток и она оплачивает стоимость лечения (медицинского обслуживания) за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, суммы оплаты также освобождаются от обложения НДФЛ (Письмо Минфина России от 16.08.2012 N 03-04-06/6-244).

Стоимость лечения (медицинского обслуживания) освобождается от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями медицинским организациям расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в банках.

Таким образом, организация может как сама оплатить медицинские услуги за работника, так и предоставить ему наличные денежные средства.

Работник, в свою очередь, должен представить организации документы, подтверждающие целевой характер расходования полученных средств. В этом случае доход в виде полученных денежных средств будет освобождаться от налогообложения в сумме, не превышающей стоимости лечения и медицинского обслуживания.

При непредставлении документов, подтверждающих целевой характер расходования денежных средств, вышеуказанная выплата подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 24.09.2013 N 03-04-06/39635).

 

Оплата вакцинации

 

С целью повышения эффективности работы организации-работодатели за счет собственных средств могут осуществлять вакцинацию своих сотрудников, например вакцинацию работников против гриппа.

Проведение вакцинации, так же как и медосмотров, может быть предусмотрено законодательством или осуществлено по инициативе работодателя.

Если вакцинация осуществляется в соответствии с требованиями законодательства, а именно Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения», затраты на вакцинацию для целей налогообложения прибыли следует учитывать как другие прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 01.06.2007 N 03-03-06/1/357).

В этом случае стоимость вакцинации будет являться компенсацией, предусмотренной законодательством, которая в силу п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ.

Если вакцинация производится по инициативе работодателя, расходы на нее не учитываются при исчислении налога на прибыль.

В этом случае стоимость вакцинации также не будет признаваться доходом, подлежащим обложению НДФЛ, но уже на основании п. 10 ст. 217 НК РФ (Письмо Минфина России от 02.02.2006 N 03-05-01-04/18).

 

Оплата медосмотра работников

 

В соответствии со ст. 212 ТК РФ работодатель в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, обязан организовывать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников, внеочередных медицинских осмотров (обследований) работников по их просьбам в соответствии с медицинскими рекомендациями с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка на время прохождения указанных медицинских осмотров (обследований).

Итак, медицинские осмотры могут быть:

— обязательными, то есть проводимыми в соответствии с требованиями трудового законодательства;

— необязательными, то есть проводимыми по инициативе работодателя или работника.

Обязательному медосмотру подлежат работники (ст. 213 ТК РФ):

— занятые на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах);

— чья деятельность связана с движением транспорта;

— в возрасте до 21 года;

— организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, лечебно-профилактических и детских учреждений.

При проведении обязательных медицинских осмотров у работников не возникает дохода, подлежащего обложению НДФЛ, поскольку данные медосмотры проводятся в интересах работодателя.

Затраты работодателя на проведение обязательных медосмотров учитываются при налогообложении прибыли в составе расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на обеспечение нормальных условий труда на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.

И в случае наличия у организации средств после уплаты налога на прибыль, из которых производится, в частности, оплата медицинского обслуживания работников (в данном случае проведения медицинских осмотров), стоимость проведения медицинских осмотров не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц на основании п. 10 ст. 217 НК РФ независимо от вида деятельности, выполняемой работниками (Письмо Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/1/196).

 

Оплата стоимости медикаментов

 

Пунктом 28 ст. 217 НК РФ предусмотрена льгота, на основании которой не подлежит обложению НДФЛ оплата (возмещение) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям (в том числе усыновленным), подопечным (в возрасте до 18 лет), бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом в сумме, не превышающей 4000 руб. за налоговый период.

При этом в п. 28 ст. 217 НК РФ отсутствует условие о том, что оплата работодателями стоимости медикаментов должна производиться за счет чистой прибыли. Поэтому независимо от того, из каких источников организация производит оплату медикаментов перечисленным в п. 28 ст. 217 НК РФ лицам, сумма возмещения в пределах 4000 руб. за налоговый период НДФЛ не облагается.

Льгота применяется при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение медикаментов.

Стоимость медикаментов не облагается НДФЛ в пределах 4000 руб. за налоговый период. Если организация возмещает большую сумму, то сумма превышения будет облагаться НДФЛ.

Отметим, что стоимость медикаментов, оплаченных организацией, не облагается НДФЛ, если они приобретаются для лиц, перечисленных в п. 28 ст. 217 НК РФ. Если организация оплачивает медикаменты для других лиц, например для супругов бывших работников, стоимость медикаментов подлежит обложению НДФЛ.

Стоимость медикаментов освобождается от обложения НДФЛ при назначении их лечащим врачом (Письмо Минфина России от 01.04.2011 N 03-04-05/9-212). Соответственно, данная льгота применяется только при наличии рецепта, выписанного лечащим врачом.

 

Стоимость призов и подарков

 

Пункт 28 ст. 217 НК РФ освобождает от НДФЛ стоимость подарков, не превышающую 4000 руб., полученных физическими лицами (в т.ч. работниками) за налоговый период от организаций или индивидуальных предпринимателей.

Не облагаются НДФЛ также любые выигрыши и призы, получаемые в конкурсах, играх и других мероприятиях, проводимых в целях рекламы товаров (работ, услуг), если их стоимость не превышает 4000 руб. за налоговый период.

Отметим, что эта льгота по НДФЛ применима в отношении подарков, сделанных не только работникам, но и любым иным физическим лицам.

Вопросы при применении этой льготы возникают, как правило, в ситуациях, когда организация вручает призы и подарки физическим лицам, не являющимся ее работниками.

Согласно п. п. 2 и 3 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ.

Исчисление и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 227 и 228 НК РФ.

Наступление обязанности организации по удержанию НДФЛ с доходов в виде подарков, предусмотренных п. 28 ст. 217 НК РФ, связано с превышением установленного размера дохода, получаемого от этой организации (4000 руб.). Поэтому Минфин России рекомендует организациям вести персонифицированный учет таких доходов, полученных от нее физическими лицами.

И если размер указанных доходов, переданных одному и тому же физическому лицу, превысит в налоговом периоде 4000 руб., организация будет признаваться налоговым агентом и, соответственно, исполнять обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. 230 НК РФ (Письмо Минфина России от 08.05.2013 N 03-04-06/16327).

Таким образом, если в течение года организация передаст одному физическому лицу призы и подарки на сумму менее 4000 руб., организация не признается налоговым агентом и, соответственно, она не должна представлять в налоговый орган сведения по форме 2-НДФЛ (Письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-04-06/9-54).

В качестве подарка можно рассматривать негосударственные награды, получаемые работниками от организации-работодателя. И если стоимость этих наград не превышает 4000 руб., она не облагается НДФЛ (Письмо Минфина России от 22.11.2012 N 03-04-06/6-329).

Подарком может быть признан подарочный сертификат, выдаваемый работнику или физическому лицу, не являющемуся работником, например покупателю. При этом Минфин России обращает внимание на то, что для того, чтобы подарочные сертификаты были признаны подарками в целях обложения НДФЛ, необходимо, чтобы их выдача была оформлена в качестве подарков (Письма Минфина России от 07.09.2012 N 03-04-06/6-274, от 02.07.2012 N 03-04-05/9-809).

Не стоит забывать, что в ситуации, когда организация, от которой физические лица получают доходы в виде подарков, не выплачивает физическим лицам каких-либо доходов в денежной форме, с которых можно было бы удержать НДФЛ, применяются положения п. 5 ст. 226 НК РФ, в соответствии с которыми при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога (Письмо Минфина России от 05.04.2011 N 03-04-06/6-75).

Помните, что согласно п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов, предусмотренных НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Также стоит обратить внимание на п. 9 ст. 226 НК РФ, в соответствии с которым уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Поэтому при заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

В соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Порядок предоставления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме НДФЛ утвержден Приказом ФНС России от 16.09.2011 N ММВ-7-3/576@.

Организациям также не стоит забывать, что стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения 4000 руб. облагается НДФЛ по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон о рекламе) рекламой является информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Объектом рекламирования могут быть товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама (п. 2 ст. 3 Закона о рекламе). При этом в соответствии с п. 3 ст. 3 Закона о рекламе товаром признается продукт деятельности (в том числе работа, услуга), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот.

Поэтому если организация проводит розыгрыш призов в рекламных целях, стоимость приза в пределах 4000 руб. не облагается НДФЛ, а с суммы превышения необходимо удержать и уплатить налог по ставке 35% (Письмо Минфина России от 23.01.2013 N 03-04-05/9-57).

 

Доходы акционеров и участников ООО

 

Пунктом 19 ст. 217 НК РФ устанавливаются случаи, когда доходы, получаемые от акционерных обществ или других организаций (например, обществ с ограниченной ответственностью), не подлежат обложению НДФЛ.

Так, не облагаются НДФЛ доходы, полученные:

— акционерами (участниками ООО) в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале;

— акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций при реорганизации, предусматривающей распределение акций (долей, паев) создаваемых организаций среди акционеров (участников, пайщиков) реорганизуемых организаций и (или) конвертацию (обмен) акций (долей, паев) реорганизуемой организации в акции (доли, паи) создаваемой организации либо организации, к которой осуществляется присоединение, в виде дополнительно и (или) взамен полученных акций (долей, паев).

То есть, если при реорганизации акционерного общества (ООО и др.) производится распределение акций (долей) новой компании и (или) эти акции (доли) подлежат обмену на акции (доли) ликвидируемой компании, доход акционера (участника ООО) в виде дополнительно (взамен) полученных акций (долей) не облагается НДФЛ.

 

Увеличение уставного капитала общества

 

Акционеры или участники ООО могут принимать решения об увеличении размера уставного капитала.

При увеличении размера уставного капитала акционерного общества (ООО) может быть увеличена номинальная стоимость акций (долей). Либо увеличение уставного капитала АО может повлечь за собой дополнительный выпуск акций.

Как следствие, акционеры смогут получить дополнительные акции или станут владельцами акций (долей) с большей номинальной стоимостью.

Например, уставный капитал ЗАО составляет 50 000 руб. и разделен на 500 акций номинальной стоимостью 100 руб. Акционеры принимают решение об увеличении уставного капитала до 100 000 руб. При этом номинальная стоимость акций увеличивается до 200 руб. В результате акционеры становятся владельцами акций, вдвое превышающих номинальную стоимость прежних акций.

Увеличение уставного капитала может происходить за счет различных источников. Но п. 19 ст. 217 НК РФ называет только один случай, когда возникший у акционеров (участников) доход не будет облагаться НДФЛ, — это случай, когда увеличение уставного капитала производится в результате переоценки основных фондов (средств).

Если уставный капитал увеличивается за счет других источников, например за счет нераспределенной прибыли организации, то увеличение номинальной стоимости акций (долей) или полученные акционерами дополнительные акции будут являться их доходом, облагаемым НДФЛ в общеустановленном порядке.

При этом Минфин отметил, что сумма налога, уплаченная в связи с увеличением номинальной стоимости акций (долей), может быть учтена физическими лицами при дальнейшей реализации таких акций (долей) (Письмо Минфина России от 04.03.2008 N 03-04-06-01/45).

Не применяется п. 19 ст. 217 НК РФ и в случае увеличения уставного капитала путем дополнительной эмиссии ценных бумаг за счет средств фондов специального назначения, сформированных из чистой прибыли (Письмо Минфина России от 28.04.2007 N 03-04-06-01/133).

 

Увеличение доли участника ООО

 

Отметим, что увеличение размера доли участника ООО может произойти не только вследствие увеличения размера уставного капитала ООО.

Например, при выходе участника из ООО его доля переходит к обществу и впоследствии в течение года может быть распределена между всеми участниками общества пропорционально их долям. В результате такого распределения стоимость доли каждого участника увеличивается.

Согласно п. 6.1 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО) в случае выхода участника общества из общества в соответствии со ст. 26 указанного Федерального закона его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества.

Действительная стоимость доли определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества.

Доход оставшихся участников общества, в пользу которых была распределена доля выбывшего участника общества, определяется исходя из действительной стоимости его доли, определенной в соответствии с п. 6.1 ст. 23 Закона об ООО, и соответствующей части доли в уставном капитале общества, полученной каждым участником общества при распределении доли выбывшего участника общества (Письмо Минфина России от 23.02.2013 N 03-04-06/5947).

Отметим, что в данной ситуации участники получают от ООО доход в виде дополнительных долей в результате распределения принадлежащей ООО доли, а не в результате переоценки основных фондов (средств), и, следовательно, п. 19 ст. 217 НК РФ в этом случае не применяется.

Поэтому доход участников — физических лиц в виде дополнительных долей, полученный в результате распределения принадлежащей обществу доли, подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях (Письмо Минфина России от 27.02.2012 N 03-04-05/3-226).

Итак, при увеличении номинальной стоимости или количества акций (долей) при увеличении размера уставного капитала, за исключением ситуации, когда уставный капитал увеличивается в результате переоценки основных фондов, у акционеров (участников) — физических лиц возникает доход, подлежащий обложению НДФЛ.

Встает вопрос: что считать датой получения такого дохода?

Позиция Минфина России по этому вопросу такова.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется как день передачи дохода в натуральной форме. Таким днем при получении дохода в натуральной форме в виде увеличения номинальной стоимости акций (долей участников) может считаться дата регистрации увеличения уставного капитала общества.

Налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма исчисленного налога, превысит 12 месяцев (Письмо Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/1/33).

Однако многим налогоплательщикам удается оспорить эту позицию в судебном порядке.

Например, ФАС Московского округа пришел к следующему выводу.

При увеличении уставного капитала общества за счет нераспределенной прибыли прошлых лет у участников увеличивается лишь номинальная стоимость их долей. При этом понятие «номинальная стоимость доли» является условной категорией, а не фактической оценкой стоимости доли участника общества.

На основании положений Закона об ООО участник общества имеет право на получение: чистой прибыли пропорционально его доле в уставном капитале, действительной стоимости доли (в денежной или натуральной форме) в случае его выхода или исключения из общества, части имущества общества в случае его ликвидации. Только при реализации одного из вышеприведенных прав владелец доли получает доход, то есть появляется действительная экономическая выгода.

Таким образом, до реализации участником доли в уставном капитале общества, номинальная стоимость которой увеличилась вследствие увеличения капитала за счет имущества общества, у налогоплательщика отсутствует объект налогообложения по НДФЛ. Следовательно, у него не возникает обязанности по исчислению и уплате этого налога (Постановление ФАС Московского округа от 05.06.2013 по делу N А41-34018/12, Определением от 11.10.2013 N ВАС-13599/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code