ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ ОБЪЕМА ТРЕБОВАНИЙ, ЗАЯВЛЕННЫХ НА СТАДИИ ДОСУДЕБНОГО УРЕГУЛИРОВАНИЯ СПОРА

М.Ю.Барыкин

Порядок судебного оспаривания ненормативных правовых актов, действий и бездействия должностных налоговых органов с 1 января 2014 г. претерпел существенные изменения. Автором предлагается один из вариантов определения объема требований, заявленных налогоплательщиком в досудебном порядке, для разрешения вопроса о соблюдении досудебного порядка урегулирования спора при рассмотрении налогового спора в суде. Предлагаемый автором подход обоснован ссылками на нормативные правовые акты и судебную практику.

Ключевые слова: досудебный порядок урегулирования спора, ст. 138 НК РФ, вышестоящий налоговый орган, жалоба (апелляционная жалоба).

 

Досудебное урегулирование налоговых споров, или досудебный аудит, — это универсальный правовой институт, которым обладают практически все развитые и развивающиеся государства, стремящиеся выстроить одновременно жесткую и гибкую систему налогового администрирования, отвечающую современным стандартам эффективной налоговой политики <1>.

———————————
<1> Казачкова З.М., Летавина Е.А. Досудебный порядок урегулирования налоговых споров // Административное право и процесс. 2014. N 5. С. 45 — 49.

 

В целях усовершенствования указанного порядка Федеральным законом от 02.07.2013 N 153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» в ст. 138 НК РФ внесены изменения. Внесенные в ст. 138 НК РФ изменения в полном объеме вступили в силу с 1 января 2014 г.

Из новой редакции ст. 138 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право оспорить ненормативные правовые акты, действия и бездействие должностных налоговых органов в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе. Обязательный досудебный порядок урегулирования спора не установлен только для оспаривания:

— ненормативных правовых актов, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб. К числу таких ненормативных правовых актов относятся принимаемые вышестоящими налоговыми органами по итогам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб) решения, указанные в п. 3 ст. 140 НК РФ. Иные принимаемые вышестоящими налоговыми органами на стадии рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб) решения к числу итоговых не относятся, так как выводов по существу жалобы (апелляционной жалобы) налогоплательщика не содержат, а значит, подлежат обязательному обжалованию в досудебном порядке <2>;

— актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц. В соответствии с п. 1 утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. N 506 Положения о Федеральной налоговой службе федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, является Федеральная налоговая служба.

———————————
<2> Например: принимаемые на основании п. 5 ст. 138 НК РФ решения о приостановлении исполнения обжалуемого акта или совершения обжалуемого действия или отказе в их приостановлении.

 

Таким образом, начиная с 1 января 2014 г. законодательством о налогах и сборах значительно расширен перечень ненормативных правовых актов, которые могут быть оспорены в судебном порядке только при условии соблюдения досудебного порядка урегулирования спора, а также установлен обязательный досудебный порядок урегулирования спора для оспаривания действий и бездействия должностных лиц всех налоговых органов, кроме Федеральной налоговой службы.

Досудебный порядок обжалования не заменяет правосудие и не лишает права на судебную защиту и при выборе удачных и эффективных правовых решений способен значительно снизить нагрузку на судебную систему при сохранении качества защиты прав и законных интересов налогоплательщиков <3>.

———————————
<3> Хаванова И.А. Право налоговой (административной) жалобы: отдельные вопросы теории и практики // Финансовое право. 2010. N 7. С. 23 — 27.

 

При этом необходимо отметить, что обязательный досудебный порядок считается соблюденным и в том случае, если жалоба (апелляционная жалоба) подана, но решение по жалобе вышестоящим налоговым органом не принято в сроки, установленные п. 6 ст. 140 НК РФ (п. 2 ст. 138 НК РФ). Согласно п. 6 ст. 140 НК РФ решение по жалобе (апелляционной жалобе) должно быть принято:

— на решения, вынесенные в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, — в течение одного месяца со дня получения жалобы (апелляционной жалобы). Указанный срок может быть продлен еще не более чем на месяц;

— на иные решения и действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов — в течение пятнадцати дней со дня получения жалобы. Указанный срок может быть продлен еще не более чем на пятнадцать дней.

Подтверждением соблюдения досудебного порядка урегулирования спора в случае нарушения вышестоящим налоговым органом срока принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе) служит копия жалобы с отметкой о дате ее получения налоговым органом или иной документ, позволяющий установить дату получения жалобы (апелляционной жалобы) налоговым органом. При этом под датой получения жалобы (апелляционной жалобы) налоговым органом понимается момент получения жалобы (апелляционной жалобы) налоговым органом, принявшим оспариваемый ненормативный правовой акт, или налоговым органом, в котором работает должностное лицо, действия или бездействие которого обжалуются.

Таким образом, подтверждение соблюдения обязательного досудебного порядка урегулирования спора сопряжено с необходимостью представления в суд копии жалобы (апелляционной жалобы). Причем представление жалобы (апелляционной жалобы) в суд может потребоваться как в случае непринятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе (апелляционной жалобе) в установленные сроки, так и в ситуации, когда возникает спор между налогоплательщиком и налоговым органом по поводу того, был ли соблюден досудебный порядок урегулирования спора.

Несоблюдение обязательного досудебного порядка урегулирования спора является основанием для оставления заявления налогоплательщика арбитражным судом без движения на стадии принятия заявления к производству или оставления заявления (его части) без рассмотрения, если нарушение досудебного порядка выявлено после принятия заявления к производству.

Требования к содержанию подаваемой в вышестоящий налоговый орган письменной жалобы (апелляционной жалобы) и представляемым с ней документам установлены п. п. 2 и 4 ст. 139.2 НК РФ <4>. Кроме того, в силу п. 5 ст. 139.2 НК РФ к жалобе (апелляционной жалобе) по усмотрению налогоплательщика могут быть приложены документы, подтверждающие изложенные в жалобе (апелляционной жалобе) доводы.

———————————
<4> В жалобе указываются: 1) фамилия, имя, отчество и место жительства физического лица, подающего жалобу, или наименование и адрес организации, подающей жалобу; 2) обжалуемые акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц; 3) наименование налогового органа, акт ненормативного характера которого, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются; 4) основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены; 5) требования лица, подающего жалобу. В случае подачи жалобы уполномоченным представителем лица, обжалующего акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц, к жалобе прилагаются документы, подтверждающие полномочия этого представителя (п. п. 2 и 4 ст. 139.2 НК РФ).

 

Согласно п. п. 67 и 68 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части. Необходимо также иметь в виду, что предусмотренный п. 5 ст. 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. При этом в случае, когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, на налогоплательщика применительно к ч. 1 ст. 111 АПК РФ могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения.

Если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

Законодательством о налогах и сборах предусмотрено, что жалоба (апелляционная жалоба) налогоплательщика может быть оставлена без рассмотрения в случае, если жалоба (апелляционная жалоба) не подписана лицом, подавшим жалобу, или его представителем либо не представлены оформленные в установленном порядке документы, подтверждающие полномочия представителя на ее подписание (пп. 1 п. 1 ст. 139.3). При этом необходимо учитывать, что указание в доверенности специального права на подачу и подписание жалобы (апелляционной жалобы) в вышестоящий налоговый орган не требуется. Ни действующее налоговое законодательство, ни гражданское законодательство не предусматривают необходимости указания в доверенности представителя специального права на подачу и подписание подаваемой в налоговый орган жалобы, что подтверждено Двадцатым арбитражным апелляционным судом в Постановлении от 29.07.2014 по делу N А23-448/2014.

Иных нарушений порядка оформления и подачи в вышестоящий налоговый орган жалобы, которые могли бы повлечь оставление жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения, ни ст. 139.2 НК РФ, ни иными нормами не предусмотрено. Установленный налоговым законодательством перечень обстоятельств для оставления жалобы налогоплательщика без рассмотрения является исчерпывающим.

Из анализа приведенных норм и правовых позиций следует, что несоблюдение установленных п. 2 ст. 139.2 НК РФ требований к содержанию жалобы не несет для налогоплательщика негативных правовых последствий, кроме процессуальных:

— риска отнесения на него полностью или в части судебных расходов независимо от результатов его рассмотрения, что регламентировано ч. 1 ст. 111 АПК РФ;

— невозможности ссылаться на нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки при оспаривании решения налогового органа в суде.

Причем возможность наступления указанных негативных последствий закреплена в правовых позициях, высказанных Пленумом ВАС РФ в Постановлении от 30.07.2013 N 57, а не законодательством о налогах и сборах, в результате чего возникают ситуации, когда налогоплательщиками положения п. 2 ст. 139.2 НК РФ не исполняются. Например, в ситуации, когда налогоплательщик, рассчитывая на свои силы и желая избежать расходов, не прибегает к квалифицированной правовой помощи. Подаваемые жалобы не содержат четко выраженных требований и описания оснований, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены налоговым органом. Несоблюдение требований к порядку оформления жалобы создает трудности для проверки соблюдения досудебного порядка урегулирования спора, так как содержание жалобы не позволяет установить, обжаловалось решение налогового органа полностью или в части (в какой части).

В настоящее время в судебной практике сложилась правовая позиция, согласно которой, если в просительной части жалобы (апелляционной жалобы) содержится просьба об отмене решения инспекции в полном объеме, то решение считается обжалованным в целом, а обязательная досудебная процедура считается соблюденной в отношении всех оспариваемых эпизодов независимо от того, заявлены ли доводы в жалобе по всем эпизодам или нет <5>.

———————————
<5> Постановление ФАС Уральского округа от 05.02.2014 N Ф09-14630/13 по делу N А60-14281/2013, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 08.09.2014 по делу N А06-8120/2013.

 

Однако что делать, если четко выраженная просительная часть в жалобе (апелляционной жалобе) отсутствует или изложенные в жалобе доводы и представленные с ней документы касаются тех эпизодов, которые согласно просительной части жалобы (апелляционной жалобы) вообще не обжалуются. Представляется, что если просительная часть жалобы (апелляционной жалобы) содержит просьбу отменить решение лишь в части, но заявленные в ней доводы и представленные с жалобой (апелляционной жалобой) документы позволяют сделать вывод о том, что воля налогоплательщика фактически направлена на обжалование решения полностью, то оснований для выводов о несоблюдении обязательного досудебного порядка урегулирования спора в части не охваченной просительной частью жалобы (апелляционной жалобы) нет.

Подобный подход согласуется с правовой позицией, высказанной в п. 67 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, согласно которой решения считаются обжалованными в вышестоящем налоговом органе в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части. Из указанного пункта следует, что объем жалобы (апелляционной жалобы) должен устанавливаться на основании ее совокупного (общего) содержания, а не какой-то конкретной части (просительной или мотивировочной). Следовательно, связывать объем требований налогоплательщика исключительно с просительной частью жалобы (апелляционной жалобы) неверно. Жалоба налогоплательщика является единым документом, состоящим из нескольких частей.

Все возможные сомнения в объеме оспариваемого решения трактуются в пользу налогоплательщика, что согласуется с закрепленным в п. 7 ст. 3 НК РФ основополагающим принципом налогового права.

Согласно п. 2 ст. 140 НК РФ при рассмотрении жалобы вышестоящий налоговый орган оценивает и проверяет заявленные доводы и документы, представленные с жалобой, то есть вышестоящий налоговый орган не должен ограничиваться просительной частью жалобы (апелляционной жалобы), а должен рассмотреть каждый заявленный налогоплательщиком в своей жалобе довод и оценить представленные ему документы.

Отсутствие в решении вышестоящего налогового органа по жалобе выводов об обоснованности или необоснованности решения в части, не охваченной просительной частью жалобы, правового значения для решения вопроса о соблюдении досудебного порядка урегулирования спора не имеет, так как подобные обстоятельства не могут являться основанием для вывода о несоблюдении досудебного порядка урегулирования спора и, как следствие, ограничением его прав на оспаривание решения инспекции в судебном порядке. Однако в целях стимулирования налогоплательщиков к добросовестному выполнению своих процессуальных обязанностей и повышения эффективности процедуры досудебного урегулирования спора допущенные налогоплательщиком нарушения в порядке составления жалоб (апелляционных жалоб) должны влечь для него процессуальные последствия, о чем указано в п. п. 67 и 68 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Таким образом, для того чтобы определить, в какой части решение налогового органа было обжаловано, на стадии досудебного урегулирования спора необходимо установить фактическое содержание жалобы, поданной в вышестоящий налоговый орган, на основании анализа ее общего содержания (оценки как просительной, так и мотивировочной части) и представленных с ней документов.

Литература

  1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ (с посл. изм. и доп.) // Российская газета. N 148 — 149. 06.08.1998.
  2. Казачкова З.М., Летавина Е.А. Досудебный порядок урегулирования налоговых споров // Административное право и процесс. 2014. N 5. С. 45 — 49.
  3. Хаванова И.А. Право налоговой (административной) жалобы: отдельные вопросы теории и практики // Финансовое право. 2010. N 7. С. 23 — 27.

Арбитражный и гражданский процесс №10 — 2015

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code