ВЫПЛАТА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ ПРОЦЕНТОВ ПРИ НЕСВОЕВРЕМЕННОМ ВОЗВРАТЕ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ СУММ НАЛОГОВ (ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ): ПЕРИОД НАЧИСЛЕНИЯ, ПОРЯДОК РАСЧЕТА, ДОНАЧИСЛЕНИЕ ПРОЦЕНТОВ

Налоговый орган должен возвратить вам излишне уплаченную сумму налогов (пеней, штрафов) в течение одного месяца со дня получения вашего заявления (п. 6 ст. 78 НК РФ). Если деньги поступили вам позже этого срока, инспекция должна вернуть переплату с процентами (п. 10 ст. 78 НК РФ).

Проценты начисляются по следующим правилам:

— определяется сумма излишне уплаченных налогов, пеней и штрафов, не возвращенная вам в срок;

— проценты начисляются на эту сумму за каждый календарный день просрочки начиная со следующего дня после истечения месячного срока возврата переплаты (п. п. 2, 5 ст. 6.1, п. п. 6, 10, 12 ст. 78 НК РФ);

— для расчета процентов применяется ставка рефинансирования Банка России, которая действовала в дни нарушения срока возврата переплаты (абз. 2 п. 10 ст. 78 НК РФ).

Если за время просрочки ставка рефинансирования изменялась, то за каждый период действия соответствующей ставки рефинансирования проценты рассчитываются отдельно (абз. 5 п. 3.2.7 Методических рекомендаций).

Для расчета процентов можно использовать следующую формулу:

П=Ниу х (Ставка рефинансирования(%) / КДГ) х Днсв,

где П — сумма процентов, которую налоговый орган должен начислить в связи с нарушением срока возврата переплаты;

Ниу — сумма переплаты, срок возврата которой нарушен;

КДГ — число дней в году;

Днсв — число календарных дней нарушения срока возврата переплаты.

Отметим, что существуют различные точки зрения в отношении того, какие значения может иметь показатель КДГ в приведенной формуле. Далее при расчетах мы будем исходить из того, что он равен 365 либо 366, если год високосный.

Рассмотрим порядок расчета процентов за нарушение инспекцией срока возврата переплаты.

 

Например, 11 октября 2013 г. организация обратилась в инспекцию с заявлением о возврате переплаты по налогу на прибыль в сумме 18 617 087,48 руб. Допустим, что сумма переплаты возвращена с нарушением срока. Период просрочки длился 95 календарных дней — с 12 ноября 2013 г. по 14 февраля 2014 г. включительно. Предположим, что с 12 ноября по 24 декабря 2013 г. включительно ставка рефинансирования составляла (условно) 8,25% годовых. Начиная с 25 декабря 2013 г. она понизилась (условно) до 8% годовых.

Рассчитаем сумму процентов, которую инспекция должна выплатить организации за несвоевременный возврат переплаты.

За период с 12 ноября по 24 декабря 2013 г. (43 календарных дня) сумма процентов составит 180 942,79 руб. (18 617 087,48 руб. x 8,25% / 365 дн. x 43 дн.).

За период с 25 декабря 2013 г. по 14 февраля 2014 г. (52 календарных дня) величина процентов составит 212 183,79 руб. (18 617 087,48 руб. x 8% / 365 дн. x 52 дн.).

Сумма процентов за весь период просрочки равна 393 126,58 руб. (180 942,79 руб. + 212 183,79 руб.).

 

Согласно п. 10 ст. 78 НК РФ проценты начисляются за календарные дни просрочки возврата переплаты. Однако в указанной норме не уточняется, нужно ли включать в их расчет день возврата излишне уплаченной суммы.

Свое мнение по данному вопросу высказал Президиум ВАС РФ. В Постановлении от 21.01.2014 N 11372/13 он сформулировал единые правила расчета процентов, которые начисляются за несвоевременный возврат сумм НДС, подлежащего возмещению из бюджета, или излишне уплаченных (взысканных) налогов. В указанных случаях должно применяться, в частности, такое правило: период просрочки определяется фактическим количеством календарных дней просрочки с учетом дня фактического возврата налога (поступления денежных средств в банк).

Также в рассматриваемом Постановлении Президиум ВАС РФ отметил, что согласно п. 10 ст. 78 НК РФ проценты начисляются за каждый календарный день просрочки (нарушения срока) возврата переплаты. Из этого можно сделать вывод о том, что день фактического возврата соответствующих сумм налогоплательщику, который Президиум ВАС РФ включил в период просрочки, учитывается при расчете процентов за несвоевременный возврат переплаты.

Заметим, что на позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.01.2014 N 11372/13, указал Минфин России в Письме от 29.10.2014 N 03-02-08/54846. В частности, финансовое ведомство отметило, что рассматривается вопрос об изменении методики расчетов процентов с учетом правил, сформулированных Президиумом ВАС РФ.

По нашему мнению, это означает, что чиновники могут пересмотреть ранее высказанную в Письме Минфина России от 14.01.2013 N 03-02-07/1-7 точку зрения о том, что за день фактического возврата суммы переплаты, осуществленного с нарушением установленного срока, проценты не начисляются.

Отметим, что до появления Постановления Президиума ВАС РФ от 21.01.2014 N 11372/13 судебная практика по рассматриваемому вопросу была противоречивой.

Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.11.2005 N 7528/05, которое касается несвоевременного возврата НДС, возмещаемого из бюджета в порядке ст. 176 НК РФ, было указано, что период просрочки длится по день, предшествующий дате фактического перечисления Федеральным казначейством соответствующих сумм налогоплательщику.

Некоторые нижестоящие суды придерживались аналогичного подхода при установлении периода просрочки в целях расчета процентов, начисляемых по правилам п. 10 ст. 78 НК РФ за несвоевременный возврат переплаты. Определяя период просрочки таким образом, суды делали вывод о том, что день возврата переплаты при расчете процентов не учитывается и, соответственно, последний раз они начисляются за предыдущий день (Постановления ФАС Московского округа от 12.03.2009 N КА-А40/1457-09, Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.04.2011 N 09АП-6761/2011-АК (оставлено в силе Постановлением ФАС Московского округа от 27.06.2011 N КА-А40/5999-11), ФАС Поволжского округа от 14.09.2010 N А12-571/2010).

В то же время имеются судебные акты, в которых суды приходили к выводу о включении дня фактического возврата налогоплательщику сумм переплаты в период расчета процентов (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.02.2007 N А19-18515/06-24-Ф02-228/07-С1, ФАС Поволжского округа от 25.07.2006 N А57-20215/05-26).

Существует большая вероятность того, что в дальнейшем арбитражная практика будет складываться на основе новой позиции Президиума ВАС РФ, из которой следует, что день возврата переплаты включается в период, за который начисляются проценты.

Если проценты налоговым органом не выплачивались или были выплачены в неполном размере, он должен их доплатить (п. п. 10, 11, 12 ст. 78 НК РФ).

Это происходит после получения от органа Федерального казначейства уведомления о дате фактического возврата суммы переплаты. Далее инспекция выносит решение о возврате процентов за оставшиеся дни просрочки и направлении поручения в орган Федерального казначейства. Для этого налоговому органу отводится три рабочих дня с даты получения уведомления (п. 6 ст. 6.1, п. 12 ст. 78 НК РФ).

 

Например, 16 января 2015 г. организация обратилась в инспекцию с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы налога. Ее возврат должен быть произведен не позднее 16 февраля 2015 г. Однако решение о возврате переплаты было принято налоговым органом только 9 апреля 2015 г. На эту дату просрочка составила 52 календарных дня (с 17 февраля по 9 апреля 2015 г. включительно). Инспекция рассчитала проценты за данный период и в тот же день направила в орган Федерального казначейства поручение на их перечисление организации.

27 апреля 2015 г. в инспекцию поступило уведомление из органа Федерального казначейства о том, что возврат переплаты и выплата процентов произведены 24 апреля 2015 г.

За период с 10 по 24 апреля 2015 г. включительно инспекция должна начислить дополнительную сумму процентов и не позднее 30 апреля 2015 г. направить в орган Федерального казначейства поручение на их перечисление организации.

 

СИТУАЦИЯ: Исходя из какого числа дней в году (360 или 365 (366)) рассчитывается значение ставки рефинансирования за день при начислении процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов)

 

В случае нарушения срока возврата переплаты по налогу (пеням, штрафам), установленного п. 6 ст. 78 НК РФ, на ее сумму начисляются проценты за каждый календарный день просрочки. Их исчисление производится по ставке рефинансирования Банка России, действовавшей в дни нарушения срока возврата переплаты (п. п. 10, 14 ст. 78 НК РФ).

Как уже отмечалось, для расчета суммы процентов применяется формула, в которой используется такой показатель, как количество дней в году (КДГ).

До недавнего времени в разъяснениях официальных органов использовался подход, согласно которому значение этого показателя должно быть равным 360 дням, а не фактическому количеству дней в году — 365 или 366, если год високосный (см., например, Письма Минфина России от 14.01.2013 N 03-02-07/1-7, ФНС России от 08.02.2013 N НД-4-8/1968@). Этой же позиции придерживались и некоторые суды (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 25.11.2011 N А41-3034/11, от 23.09.2010 N КА-А40/11480-10). В ее основу были положены разъяснения, приведенные в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами». В п. 2 названного Постановления указано, что при расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования Банка России число дней в году принимается равным 360.

Добавим, что данный подход нашел отражение в п. 3.2.7 Методических рекомендаций (в ред. Приказа ФНС России от 03.07.2013 N ММВ-7-8/231@).

Однако Президиум ВАС РФ выразил противоположное мнение по рассматриваемому вопросу. В Постановлении от 21.01.2014 N 11372/13, которое касается процентов, начисленных в соответствии со ст. 176 НК РФ за несвоевременный возврат возмещаемого НДС, он определил рассматриваемый показатель как фактическое число дней в календарном году (365 или 366). Судьи аргументировали это тем, что Налоговый кодекс РФ не содержит положений, которые бы требовали при расчете периода просрочки исполнения обязанности по возврату НДС принимать число дней в году равным 360.

По нашему мнению, точку зрения Президиума ВАС РФ можно распространить и на порядок расчета процентов, начисляемых за несвоевременный возврат переплаты по правилам п. 10 ст. 78 НК РФ. Ведь в упомянутом Постановлении Президиум ВАС РФ указал, что исчисление процентов за несвоевременный возврат подлежащего возмещению НДС или излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов должно осуществляться по единым правилам.

 

Например, в 2014 г. организация обратилась в налоговую инспекцию с заявлением о возврате переплаты по налогу на прибыль в сумме 617 087,48 руб. Данная сумма была возвращена с нарушением установленного срока. Просрочка составила 73 календарных дня. Ставка рефинансирования — 8,25% годовых (условно).

При расчете процентов исходя из показателя КДГ, равного 365 дням, их величина составляет 10 181,94 руб. (617 087,48 руб. x 8,25% / 365 дн. x 73 дн.).

 

Полагаем, что теперь суды, рассматривая споры о взыскании процентов, начисляемых при несвоевременном возврате переплаты, будут учитывать приведенную выше позицию Президиума ВАС РФ.

Кроме того, на позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.01.2014 N 11372/13, указал и Минфин России в Письме от 29.10.2014 N 03-02-08/54846. В частности, финансовое ведомство отметило, что рассматривается вопрос об изменении методики расчетов процентов с учетом правил, сформулированных Президиумом ВАС РФ. В связи с этим существует большая вероятность, что в ближайшее время ФНС России внесет изменения в Методические рекомендации и вернет в них положения о том, что проценты рассчитываются исходя из количества дней в году, равного 365 (366). Напомним, что ранее (до 2 июля 2013 г. включительно) п. 3.2.7 Методических рекомендаций содержал формулу расчета процентов, основанную именно на таком подходе к их исчислению.

 

СИТУАЦИЯ: С какого дня начисляются проценты за несвоевременный возврат излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов), если начало просрочки выпало на выходной или нерабочий праздничный день

 

То, что день, с которого начинается начисление процентов за несвоевременный возврат переплаты, приходится на выходной или нерабочий праздничный день, на наш взгляд, не препятствует начислению процентов. Ведь они выплачиваются за календарные дни нарушения срока возврата переплаты (абз. 1 п. 10 ст. 78 НК РФ). Кроме того, Налоговый кодекс РФ устанавливает правило переноса только для дня окончания срока. Таким образом, в период начисления процентов включаются рабочие, а также выходные и нерабочие праздничные дни.

 

Например, организация подала заявление о возврате переплаты 20 марта 2012 г. Срок ее возврата истекает 20 апреля 2012 г. Следующий день — 21 апреля 2012 г. — является выходным (суббота). С этой даты в случае невозврата (несвоевременного возврата) переплаты начинается начисление процентов.

 

Заметим, что если последний день месячного срока возврата переплаты выпал на выходной или праздничный день, то окончание данного срока переносится на ближайший рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ). Соответственно, начисление процентов за невозврат (несвоевременный возврат) переплаты начинается со следующего дня (п. 2 ст. 6.1, п. 10 ст. 78 НК РФ).

 

СИТУАЦИЯ: С какого дня начисляются проценты за несвоевременный возврат суммы излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов), установленной по итогам камеральной проверки

 

По общему правилу при несвоевременном возврате переплаты по вашему заявлению проценты начисляются со следующего дня после истечения одного месяца с даты его подачи (п. п. 2, 5 ст. 6.1, п. п. 6, 10 ст. 78 НК РФ).

Однако если вместе с заявлением вы представили декларацию с указанием суммы переплаты, то месячный срок ее возврата отсчитывается только со следующего дня после окончания камеральной проверки или с даты, когда инспекция должна была ее завершить (п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 <17>).

———————————

<17> В данном Информационном письме вывод о порядке исчисления срока возврата переплаты сделан на основе ранее действовавшей редакции п. 9 ст. 78 НК РФ. Но суды применяют его и в настоящий момент, так как указанная норма соответствует п. 6 ст. 78 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 03.12.2013 N А55-2386/2013, ФАС Московского округа от 31.03.2011 N КА-А40/1856-10, ФАС Северо-Западного округа от 08.12.2011 N А56-7321/2011, ФАС Уральского округа от 16.09.2010 N Ф09-7456/10-С3).

 

С какой же даты начисляются проценты?

Разъяснений контролирующих органов по этому вопросу нет. В судебной практике примеры таких ситуаций встречаются, однако у судов нет единой позиции.

Некоторые суды подтверждают правильность расчета процентов непосредственно с даты завершения камеральной проверки или со следующего дня (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.11.2011 N А33-15400/2010, ФАС Дальневосточного округа от 23.05.2011 N Ф03-1882/2011, Десятого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2009 N А41-13423/09).

Полагаем, что такой подход небесспорен. Согласно п. 10 ст. 78 НК РФ основанием для начисления процентов на сумму излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов) является нарушение срока ее возврата. До истечения одного месяца после завершения камеральной проверки просрочки возврата переплаты не возникает. Это следует из п. 6 ст. 78 НК РФ, п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 <17>. Поэтому проценты не должны начисляться за указанный месяц — они рассчитываются со следующего дня после его окончания. Аналогичная позиция отражена в Постановлении ФАС Московского округа от 31.03.2011 N КА-А40/1856-10.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code