Как инспекторы доказывают умышленность действий налогоплательщиков

Известно, что по общему правилу (п. 1 ст. 122 НК РФ) неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 129.3 <1> и 129.5 <2> НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы. Те же деяния, совершенные умышленно, позволяют наложить штраф в удвоенном размере — 40% от неуплаченной суммы налога (сбора) (п. 3 ст. 122 НК РФ).

———————————

<1> Применяется в отношении контролируемых сделок.

<2> Речь идет о неуплате налога с доли прибыли контролируемой иностранной компании.

 

Понятно, что данный штраф (почти половина от суммы налога) может вылиться в весьма существенную сумму. Раз так, важно знать, при каких обстоятельствах к налогоплательщику может быть применено более суровое наказание. Об этом и поговорим.

 

Понятие умысла, умышленных действий

 

В соответствии со ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. (Применительно к рассматриваемой теме в первом случае размер штрафа — 40%, во втором — 20%.)

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало или сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (п. 2 названной статьи).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 данной статьи).

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц или ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4).

Можно сказать, что положения ст. 110 НК РФ могут толковаться по-разному, поэтому наличие умысла в действиях налогоплательщика доказать непросто. Действительно, такая точка зрения имеется. Ее сторонники утверждают, что удвоенный штраф налоговики зачастую даже не пытаются взыскивать, поскольку им сложно доказать в суде умышленность действий должностных лиц налогоплательщика.

До недавнего времени это мнение имело право на существование. Однако практика свидетельствует о том, что за последние три года ситуация изменилась. Налоговые органы все чаще указывают на умышленность правонарушения и применяют более жесткое наказание, а суды поддерживают их, а не налогоплательщиков.

 

Практика применения п. 3 ст. 122 НК РФ

 

Начнем с Определения ВАС РФ от 07.10.2009 N ВАС-12690/09 по делу N А08-6747/2008-1, в котором указано: неуплата в бюджет налогов произошла в результате того, что организация не проявила должную осторожность и осмотрительность при выборе контрагентов. При этом налоговое законодательство не устанавливает обязанность налогоплательщика запрашивать в государственных органах, банках и иных учреждениях сведения о своих контрагентах и субпоставщиках. В связи с этим правомерен вывод о том, что инспекцией не установлен умысел организации на заключение сделок только с неблагонадежными компаниями при наличии деловых связей с иными фирмами. Следовательно, организация должна нести налоговую ответственность, предусмотренную не п. 3, а п. 1 ст. 122 НК РФ, т.е. в размере 20% суммы НДС.

На этом и иных подобных судебных актах как раз и основано утверждение о том, что попытки налоговых органов взыскать штраф в удвоенном размере обречены, поэтому инспекторы обычно ограничиваются взысканием штрафа в размере 20%.

Однако обратимся к более свежей судебной практике. По результатам выездной налоговой проверки организации было начислено (в числе прочего) почти 25,7 млн руб. НДС, свыше 5,5 млн руб. пени по этому налогу и 10,2 млн руб. штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ. Налоговый орган указал на то, что организацией и ее контрагентами создан фиктивный документооборот, направленный на необоснованное получение выгоды. Сделки с контрагентами бестоварные, документы, подтверждающие передвижение товара от контрагентов к налогоплательщику, отсутствуют.

Судьи согласились с доводами инспекции, в том числе в том, что:

— спорные контрагенты не имели возможности и реально не поставляли товар для организации;

— факт перечисления налогоплательщиком денежных средств в пользу указанных контрагентов не свидетельствует о фактическом приобретении товара непосредственно у этих организаций;

— формальное соответствие счетов-фактур, товарных накладных требованиям законодательства не дает правовых оснований для предъявления НДС к вычету, если доказано отсутствие хозяйственных операций по реальному приобретению товаров.

Арбитры отметили: в рассматриваемом случае имеется согласованность действий налогоплательщика и его контрагентов, направленная на создание видимости соблюдения требований ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ с целью предъявления к вычету НДС. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о правомерности доначисления НДС, пеней и привлечения к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ (Постановление АС СКО от 13.11.2014г. N Ф08-8030/2014 по делу N А32-10331/2013). Причем судья ВС РФ не нашел оснований для передачи дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра (Определение от 19.02.2015 N 308-КГ14-7646).

Приведем еще несколько примеров судебных решений, в которых судьи признали правомерным привлечение налогоплательщиков к ответственности в двойном размере.

 

Судебное решение Позиция арбитров
Постановление АС УО от 02.07.2015 N Ф09-3806/15 по делу N А50-11238/2013 Обществом создана видимость хозяйственных операций со спорными контрагентами с целью получения необоснованной налоговой выгоды при отсутствии документального подтверждения заявленных вычетов по НДС. Это влечет признание рассматриваемой налоговой выгоды необоснованной, в связи с чем отсутствуют основания для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа. Ссылка на неправомерность привлечения к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ отклоняется, поскольку на основании имеющихся в деле доказательств установлено, что действия совершены обществом умышленно и исключительно в целях уклонения от исполнения налоговых обязательств. Сумма штрафа — почти 3,9 млн руб.
Постановление АС УО от 07.07.2015 N Ф09-4544/15 по делу N А76-18323/2014 Подтверждено создание формального документооборота по спорным сделкам с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде вычетов по НДС.

Сумма санкции — почти 12,5 млн руб.

Постановление АС СКО от 12.05.2015 N Ф08-2263/2015 по делу N А32-11646/2013 Спорные контрагенты не имели возможности реально поставить товары предпринимателю, поскольку указанные организации по адресу регистрации фактически не находились; сведения об имуществе, производственных и материальных активах, а также численности работников отсутствуют; транспортные средства за организациями не зарегистрированы; характер расчетов между предпринимателем и его контрагентами свидетельствует о том, что расчетные счета поставщиков фактически использованы как транзитные.

Спорные хозяйственных операции реально не осуществлялись. Инспекция правомерно применила п. 3 ст. 122 НК РФ.

Сумма штрафа — свыше 8,1 млн руб.

Постановление АС СЗО от 17.06.2015 N Ф07-3426/2015 по делу N А56-55281/2014 Организации начислена недоимка по налогу на прибыль и штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере свыше 104,9 млн руб. Представленные инспекцией доказательства подтверждают обоснованность ее вывода об участии организации в схеме, направленной на уклонение от уплаты налога на прибыль арендаторами и смещение центра прибыли на ООО «Б» (арендодатель), которое внесено в реестр резидентов ОЭЗ, применяет льготу (ставка налога на прибыль — 0%) в соответствии с п. 6 ст. 288.1 НК РФ и не уплачивает данный налог в бюджет.

Сделки по аренде производственных помещений совершены между взаимозависимыми лицами, отношения которых повлияли на результаты сделок. Налогоплательщик и иные организации, входящие в группу компаний «А», создали схему взаимоотношений по аренде производственных мощностей таким образом, чтобы здания, сооружения, земельные участки, машины и оборудование, необходимые для производства автомобилей, находились в собственности резидента ОЭЗ, уплачивающего налог на прибыль по ставке 0%. ООО «Б» было создано как единый подконтрольный имущественный центр с целью аккумулирования на счетах этой организации значительных денежных средств в виде арендной платы для последующего их вывода за границу в виде дивидендов. Такая организация финансово-хозяйственной деятельности обеспечивала арендаторам возможность отражать в составе расходов по налогу на прибыль затраты в виде арендных платежей в завышенных размерах и минимизировать налоговые поступления в бюджет. Налогоплательщик необоснованно учел в расходах свыше 2 млрд руб. арендной платы. Отношения между взаимозависимыми лицами влияют на результаты заключенных ими сделок и свидетельствуют о существовании между ними согласованных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды

Постановление АС ПО от 10.07.2015 N Ф06-25353/2015 по делу N А55-20330/2014 Позиция налогоплательщика о реальном выполнении работ подрядными организациями с привлечением субподрядчиков опровергается показаниями свидетелей, анализом расчетных счетов, журналами инструктажа на рабочем месте, общими журналами работ, которые представлены в материалы дела. Субподрядчики имеют признаки фирм-«однодневок», не обладают необходимой численностью персонала, производственной возможностью для выполнения каких-либо работ. Расчетные счета данных организаций используются для транзитных операций либо для обналичивая денежных средств.

Инспекция правомерно начислила недоимку по НДС и наложила штраф за умышленные действия, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды

Постановление АС МО от 30.12.2014 N Ф05-15733/2014 по делу N А40-28691/14 (Определением ВС РФ от 10.04.2015 N 305-КГ15-2304 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра) Обороты предпринимателя-«упрощенца» росли и приближались к установленному НК РФ лимиту. Чтобы не утратить право на применение УСНО, предприниматель создал ООО (и одновременно являлся его директором).

Предприниматель занимался реализацией товаров народного потребления, которая производилась в том числе по комиссионному договору с ООО.

Инспекция указала на создание схемы, направленной на корректировку выручки для получения и сохранения права на применение УСНО с целью уменьшения налоговых платежей и получения необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты налогов по ОСН (НДФЛ и НДС).

В ходе анализа деятельности ИП было установлено, что общая сумма налоговых платежей за два года снизилась в 27 раз. При этом показатели его выручки оставались практически неизменными.

Самостоятельной деятельности ООО не осуществляло, единственным видом деятельности указанной организации является реализация товаров, принадлежащих ИП и ООО-1, зарегистрированному на имя жены предпринимателя. Иных источников доходов у ООО не было.

Указанные субъекты лишены самостоятельности и фактически являются структурными подразделениями одной организации, и ее разделение на ИП и ООО направлено исключительно на минимизацию налоговых платежей посредством злоупотребления правом применения УСНО с целью недопущения превышения предельного лимита выручки, установленного НК РФ.

Предпринимателю обоснованно начислены суммы неуплаченных НДФЛ и НДС. Вывод об умышленности действий ИП правомерен, поэтому взыскание штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ законно.

Сумма санкции — почти 2,5 млн руб.

 

Отметим, что нами перечислены далеко не все судебные решения, их перечень можно продолжить (Постановления АС ЗСО от 19.06.2015 N Ф04-20140/2015 по делу N А46-12933/2014, АС ВВО от 27.05.2015 N Ф01-1772/2015 по делу N А28-6783/2014, АС ДВО от 04.12.2014 N Ф03-4975/2014 по делу N А04-50/2014 и др.). Иначе, судебные решения, в которых подтверждается умышленность действий налогоплательщиков и взыскание удвоенной суммы штрафа, принимаются повсеместно (во всех федеральных округах). Причем в последнее время таких вердиктов становится больше. Обстоятельства, указывающие на умышленность действий, разные. Чаще всего это включение в цепочку поставщиков (исполнителей) фирм-«однодневок», реже — дробление бизнеса, а также создание схем с участием организаций, пользующихся льготной налоговой ставкой.

 

К сведению. Справедливости ради заметим, что в судебной практике, конечно, есть решения, в которых арбитры признавали необоснованным привлечение организаций и индивидуальных предпринимателей к ответственности в двойном размере штрафа (Определение ВС РФ от 25.03.2015 N 306-КГ15-1451 по делу N А55-2066/2014, Постановления АС СКО от 17.06.2015 N Ф08-2776/2015 по делу N А53-11427/2014, АС ВВО от 11.03.2015 N Ф01-452/2015 по делу N А11-314/2014, АС ПО от 08.07.2015 N Ф06-25462/2015 по делу N А72-5274/2014 и др.). И таких решений, к счастью, тоже немало.

 

Однако это не опровергает сделанный нами в начале статьи вывод о том, что в последние годы налоговые органы все чаще не только указывают на умышленность правонарушения, но и доказывают обоснованность применения более жесткого наказания. Учитывая представленную налоговиками хорошую доказательную базу, суды поддерживают их, а не налогоплательщиков.

Важно отметить еще и то, что ФНС России в Письме от 16.02.2015 N ЕД-4-2/2294@ дала указание нижестоящим налоговым органам активнее использовать п. 3 ст. 122 НК РФ, обратив внимание на необходимость надлежащего документирования фактов совершения умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) либо других неправомерных действий (бездействия). Это означает, что в ближайшее время налоговики действительно усилят работу в этом направлении.

В заключение отметим, что автор, конечно, не призывает налогоплательщиков отказаться от защиты своих прав, в т.ч. в судебном порядке. Тем более что некоторым организациям удается добиться смягчения наказания, подав жалобу в вышестоящий налоговый орган. Иными словами, территориальное управление ФНС вполне может изменить решение нижестоящего налогового органа, переквалифицировав правонарушение с п. 3 на п. 1 ст. 122 НК РФ, и, соответственно, исчислить сумму штрафа по ставке 20, а не 40% (Определение ВС РФ от 24.04.2015 N 309-КГ15-3523 по делу N А07-113/2014).

 

Ложка меда в бочке дегтя

 

Известно, что наличие смягчающих ответственность обстоятельств позволяет налогоплательщику рассчитывать на снижение суммы штрафа. В частности, на основании п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ. При этом в силу п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

— совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

— совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения или в силу материальной, служебной либо иной зависимости;

— тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

— иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность <3>.

———————————

<3> Таким образом, перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, не является исчерпывающим, что подтверждается практикой, в том числе судебной (Постановления АС ВСО от 11.12.2014 по делу N А58-6043/2013, АС УО от 28.08.2014 N Ф09-5183/14 по делу N А76-20161/2013).

 

Получается, снизить размер ответственности вправе как сама инспекция, так и вышестоящий налоговый орган, а также суд. Однако закономерен вопрос: совместимы ли понятия «умышленные действия (бездействие)» и «смягчающие обстоятельства»? Давайте разберемся.

Нередко специалисты-практики (налоговые консультанты, аудиторы) при ответе на указанный вопрос заявляют категоричное «нет». По их мнению, положения ст. ст. 112 и 114 НК РФ о смягчающих ответственность обстоятельствах могут применяться только в отношении налоговых правонарушений, совершенных по неосторожности. Однако данная точка зрения не находит поддержки не только у судей, но и у налоговых органов.

В подтверждение сказанного сошлемся, например, на Решение УФНС по субъекту РФ от 08.10.2014. В нем указано: «налоговый орган при рассмотрении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности обязан выяснять наличие обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность налогоплательщика, и учитывать данные обстоятельства при определении суммы штрафа.

Инспекцией при вынесении решения по итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки в качестве смягчающих вину обстоятельств было учтено, что общество является организацией, обслуживающей социально значимые слои населения продуктами питания первой необходимости, обеспечивает значительные поступления налогов в бюджет и их своевременную уплату, является одним из предприятий, создающих значительное количество рабочих мест. Дав надлежащую оценку указанным обстоятельствам и руководствуясь положениями ст. ст. 112 и 114 НК РФ, инспекция уменьшила сумму штрафных санкций, применяемых в соответствии с положениями п. 3 ст. 122 НК РФ, в два раза».

Управление ФНС считает, что назначенный ИФНС размер штрафа является обоснованным, соответствующим положениям налогового законодательства и соразмерным допущенному правонарушению.

Таким образом, в данном случае вышестоящий налоговый орган подтвердил возможность учета смягчающих обстоятельств, хотя и отказал организации в повторном снижении размера санкций.

Постановление АС ВВО от 27.05.2015 N Ф01-1772/2015 по делу N А28-6783/2014 подтверждает, что уменьшить двойную сумму санкции может даже тот налоговый орган, который проводил проверку и выявил умышленность действий. Из судебного акта следует, что, рассмотрев материалы проверки, заместитель начальника инспекции принял решение о привлечении организации к ответственности, в том числе на основании п. 3 ст. 122 НК РФ (с учетом смягчающих обстоятельств). При этом решением руководителя областного УФНС решение нижестоящего налогового органа было оставлено без изменения.

И конечно, правом уменьшения суммы штрафа пользуются сами суды.

 

Судебное решение Позиция арбитров
Постановление АС ПО от 02.10.2014 N Ф06-14370/2013, Ф06-15128/2013 по делу N А72-17218/2013 С учетом того, что правонарушение совершено впервые, размер подлежащего взысканию штрафа снижен в два раза
Постановление АС ПО от 05.12.2014 N Ф06-17461/2013 по делу N А72-3976/2014 У налогоплательщика отсутствуют реальные финансовые возможности уплатить начисленный налоговым органом штраф в размере 28,8 млн руб. без последующего банкротства. Это обстоятельство налоговым органом не опровергнуто.

С учетом требований справедливости и соразмерности данное обстоятельство является смягчающим ответственность, штраф подлежит уменьшению в два раза, до 14,4 млн руб.

Постановление АС УО от 22.12.2014 N Ф09-7640/14 по делу N А50-1923/2014 (Определением ВС РФ от 23.04.2015 N 309-КГ15-3371 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра) Налогоплательщик привлечен к ответственности впервые. Размер штрафа может быть уменьшен с 6,4 млн до 1 млн руб. Снижение размера налоговой санкции соответствует характеру допущенного налогоплательщиком правонарушения и степени его вины

 

Однако далеко не всем налогоплательщикам удается убедить судей в наличии смягчающих обстоятельств и возможности снижения размера начисленного инспекторами штрафа. Так, ссылки налогоплательщика на тяжелое финансовое положение и совершение нарушения впервые не помогли уменьшить сумму санкции в деле N А27-7117/2014 (см. Постановление АС ЗСО от 20.05.2015 N Ф04-18889/2015). Отказывали в уменьшении суммы наказания и судьи АС СКО (Постановление от 12.05.2015 N Ф08-2263/2015 по делу N А32-11646/2013).

Еще один пример — Постановление АС ВСО от 11.12.2014 по делу N А58-6043/2013. В нем, в частности, указано: «при установленных обстоятельствах получения ОАО необоснованной налоговой выгоды вследствие совершения им противоправных умышленных действий суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о невозможности квалификации заявленных обществом обстоятельств (доначисление сумм налогов, пени и штрафов явилось результатом деятельности уже уволенных должностных лиц; отсутствие достаточных денежных средств для уплаты налогов и налоговых санкций; отсутствие прибыли у организации; наличие задолженности перед контрагентами; тяжелое финансовое положение общества; наличие у него кредитных обязательств в отношении приобретенного в лизинг оборудования) как смягчающих ответственность». (Определением ВС РФ от 13.04.2015 N 302-КГ15-2030 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра.)

А иногда судьи еще более категоричны. Например, АС ПО в Постановлении от 28.05.2015 N Ф06-23162/2015 по делу N А72-5803/2014 указал: «налоговые правонарушения, совершенные умышленно, представляют собой большую общественную опасность, поэтому Кодекс устанавливает повышенные размеры взысканий именно за умышленные правонарушения. Умысел представляет собой такую форму вины, которая характеризуется осознанием лицом противоправности своего поведения, предвидением последствий своего противоправного поведения и желательностью или безразличным отношением к их наступлению. Соответственно, применение налоговых санкций является мерой ответственности за налоговое правонарушение, т.е. за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно». Получается, нет оснований для применения смягчающих ответственность обстоятельств.

В заключение напомним, что размер штрафа может быть не только уменьшен, но и увеличен на 100% (вдвое). Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ).

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

 

Подведем итог

 

В последние годы налоговые органы чаще применяют п. 3 ст. 122 НК РФ, в соответствии с которым размер штрафа за умышленное налоговое правонарушение составляет 40%. В текущем году ФНС прямо указала нижестоящим налоговым органам на необходимость усилить работу в части наложения удвоенных сумм штрафов.

Судебная практика свидетельствует о том, что контролерам часто удается убедить арбитров в наличии умысла. В то же время и сами налоговые органы, и суды нередко снижают сумму санкций, признавая возможность учета смягчающих ответственность обстоятельств.

 

А.А.Соловьева. Эксперт журнала «Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение»

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2015, N 9

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code