Статья 139.1. Порядок и сроки подачи апелляционной жалобы

Комментарий к статье 139.1 Налогового кодекса РФ

 

Комментируемая статья регламентирует процедуру подачи апелляционной жалобы, то есть обращения в вышестоящий налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности), вынесенного в результате рассмотрения материалов налоговой проверки.

Порядок подачи апелляционной жалобы идентичен порядку подачи жалобы, установленному п. 1 ст. 139 Налогового кодекса РФ. Апелляционная жалоба подается в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, принявший обжалуемое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности) по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки.

Взаимодействие структурных подразделений налоговых органов в связи с принятием и рассмотрением апелляционных жалоб (равно как и жалоб) осуществляется в соответствии с Рекомендациями, содержащимися в письме ФНС России от 26.12.2013 N СА-4-9/23437@ <354>.

———————————

<354> Документ опубликован не был. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

 

Первоначально апелляционная жалоба поступает в подразделение документационного обеспечения налогового органа, которое, получив резолюцию руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, в срок не позднее дня, следующего за днем поступления апелляционной жалобы, передает ее в подразделение досудебного урегулирования налоговых споров. Данное подразделение, во-первых, определяет наличие оснований для оставления апелляционной жалобы без рассмотрения; во-вторых, направляет апелляционную жалобу вместе со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган; в-третьих, подготавливает заключение по апелляционной жалобе и представляет его вышестоящему налоговому органу.

При выявлении оснований для оставления апелляционной жалобы без рассмотрения (п. 1 ст. 139.3 Налогового кодекса РФ) подразделение досудебного урегулирования налоговых споров письменно информирует об этом вышестоящий налоговый орган одновременно с направлением апелляционной жалобы. Апелляционная жалоба должна быть направлена в вышестоящий налоговый орган в течение трех рабочих дней со дня ее поступления в налоговый орган, вынесший обжалуемое решение, принятое по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки.

В вышестоящий налоговый орган апелляционная жалоба должна быть направлена вместе со всеми материалами. Представляется, что в данном случае в состав материалов, направляемых в вышестоящий налоговый орган вместе с апелляционной жалобой, должны быть включены, прежде всего, обжалуемое решение, акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля.

Заключение по апелляционной жалобе, подготавливаемое подразделением досудебного урегулирования налоговых споров, должно согласно названным Рекомендациям содержать обоснованную позицию по каждому доводу апелляционной жалобы со ссылкой на имеющиеся у налогового органа документы, копии которых должны быть приложены к заключению, со ссылками на письма ФНС России, письменные разъяснения Минфина России и судебную практику. При необходимости подразделение досудебного урегулирования налоговых споров нижестоящего налогового органа запрашивает заключение по апелляционной жалобе у иных структурных подразделений налогового органа. Заключение по апелляционной жалобе подписывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и вместе с копиями дополнительных документов, подтверждающих позицию налогового органа, направляется в вышестоящий налоговый орган в течение пяти рабочих дней со дня получения апелляционной жалобы.

Направление апелляционной жалобы непосредственно в вышестоящий налоговый орган не является основанием для оставления апелляционной жалобы без рассмотрения. В таком случае ФНС России рекомендует вышестоящему налоговому органу в течение трех рабочих дней направить копию апелляционной жалобы вместе со всеми материалами в нижестоящий налоговый орган. Одновременно также в нижестоящий налоговый орган направляется запрос о предоставлении заключения по апелляционной жалобе и информации о наличии обстоятельств для оставления апелляционной жалобы без рассмотрения.

Спецификой объекта обжалования (решения, вынесенные по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки) предопределяются особенности исчисления срока подачи апелляционной жалобы. Апелляционная жалоба может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения. Порядок вступления решений, принятых по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, установлен п. 9 ст. 101 Налогового кодекса РФ. Указанные решения вступают в силу по истечении одного месяца со дня их вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю), а если решение вынесено в отношении консолидированной группы налогоплательщиков, оно вступает в силу по истечении одного месяца со дня вручения ответственному участнику этой группы.

Несмотря на то что обжаловать ненормативный акт налогового органа может каждый, кто считает, что такой акт нарушает его права, законодатель отдельно оговорил право участников консолидированной группы налогоплательщиков обжаловать решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки такой группы. Исходя из п. 3 комментируемой статьи любой участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе обжаловать соответствующее решение, но только в части привлечения такого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Пропуск срока подачи апелляционной жалобы влечет иные последствия, нежели пропуск срока подачи жалобы. Последствием пропуска срока на апелляционное обжалование является вступление в силу решения. При этом заинтересованное лицо не утрачивает права на обжалование такого решения в будущем посредством подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган в сроки, установленные п. 1 ст. 139 Налогового кодекса РФ. Пропуск же срока подачи жалобы на вступивший в силу ненормативный акт налогового органа означает утрату заинтересованным лицом права на дальнейшее судебное обжалование такого акта.

Из системного толкования настоящей статьи и подп. 2 п. 1 и п. 4 ст. 139.3 Налогового кодекса РФ следует запрет на восстановление пропущенного срока на подачу апелляционной жалобы. Такой запрет обоснован тем, что пропуск срока подачи апелляционной жалобы не препятствует заинтересованному лицу обжаловать этот же ненормативный акт после его вступления в силу. Кроме того, со вступлением в силу решения налогового органа связаны и другие процессуальные сроки: срок на направление требования об уплате налога (ст. 70 Налогового кодекса РФ) и сроки принудительного исполнения налоговой обязанности (ст. 46, 47, 48 Налогового кодекса РФ).

Однако подача апелляционной жалобы за пределами установленного срока не является основанием для оставления такой жалобы без рассмотрения (п. 1 и 4 ст. 139.3 Налогового кодекса РФ). Полагаем, что в таком случае поданная заявителем апелляционная жалоба должна быть рассмотрена вышестоящим налоговым органом как жалоба на вступивший в силу ненормативный акт налогового органа.

Пункт 4 комментируемой статьи указывает на порядок обжалования решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности), вынесенных ФНС России. Такие решения в соответствии с п. 9 ст. 101 Налогового кодекса РФ вступают в силу со дня их вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю), и не могут быть обжалованы в апелляционном порядке. Решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности), вынесенные ФНС России, подлежат обжалованию только в суде (п. 2 ст. 138 Налогового кодекса РФ).

 

Статья 139.2. Форма и содержание жалобы (апелляционной жалобы)

 

Комментарий к статье 139.2

 

В комментируемой статье установлены единые требования к форме и содержанию жалоб и апелляционных жалоб, что следует как из названия самой статьи, так и из п. 4, в котором прямо указано, что действие статьи распространяется на апелляционные жалобы.

Требованиями к форме жалобы являются оформление жалобы в письменном виде, а также наличие подписи подателя жалобы или его представителя.

Письменная форма жалобы предполагает изложение текста жалобы в произвольной форме на бумажном носителе, что позволяет, прежде всего, установить волеизъявление заинтересованного лица на подачу жалобы, четко определить время и место подачи жалобы и в конечном счете является гарантией права лица на защиту в административном порядке.

Жалоба (апелляционная жалоба) может быть подана в налоговый орган лично, посредством вручения жалобы в канцелярии или ином уполномоченном структурном подразделении налогового органа, или отправлена по почте.

Налоговый кодекс РФ не предусматривает составления жалоб (апелляционных жалоб) в электронной форме и направления их посредством телекоммуникационных каналов связи. Однако Концепция развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов России на 2013 — 2018 годы, утвержденная Приказом ФНС России от 13.02.2013 N ММВ-7-9/78@ <355>, в качестве одного из основных направлений развития процедур досудебного рассмотрения налоговых споров называет совершенствование интернет-сервисов, облегчающих подачу жалоб и отслеживание стадий их рассмотрения. В итоге предполагается создать систему, которая будет позволять не только подавать жалобы и доказательства посредством электронных каналов связи, но также в необходимых случаях обеспечивать участие налогоплательщиков в рассмотрении жалоб с использованием конференцсвязи.

———————————

<355> Документ опубликован не был. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

 

При несоблюдении письменной формы обращение заинтересованного лица не может быть рассмотрено как жалоба (апелляционная жалоба).

Жалоба (апелляционная жалоба) должна быть подписана подателем жалобы или его представителем. В случае, если жалоба подписывается представителем заинтересованного лица, к жалобе должны быть приложены документы, подтверждающие полномочия представителя. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 139.3 Налогового кодекса РФ вышестоящий налоговый орган оставляет без рассмотрения жалобу, если установит, что жалоба не подписана лицом, подавшим жалобу, или его представителем либо не представлены оформленные в установленном порядке документы, подтверждающие полномочия представителя на ее подписание. Учитывая формулировку приведенной нормы, полагаем необходимым при оформлении полномочий представителя специально оговаривать право представителя на подписание жалобы, а не ограничиваться указанием на право подачи жалобы (апелляционной жалобы) от имени доверителя. Вывод о том, что документы, которыми оформлены полномочия представителя, должны содержать полномочие именно на подписание жалобы (апелляционной жалобы), подтверждается материалами судебной практики (см. Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23.09.2014 по делу N А32-35886/2013 <356>).

———————————

<356> Документ опубликован не был. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

 

Сведения, которые должны быть включены в содержание жалобы (апелляционной жалобы), можно условно разделить на основные сведения и дополнительные. Обязательными являются, по сути, только требования к форме жалобы. Отсутствие в жалобе (апелляционной жалобе) сведений, перечисленных в п. 2 комментируемой статьи, не является основанием для оставления жалобы без рассмотрения. Применение иных мер (отказ в принятии жалобы, оставление жалобы без движения и пр.) Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. При отсутствии в жалобе (апелляционной жалобе) какой-либо информации вышестоящий налоговый орган может ее, как правило, получить из материалов, передаваемых нижестоящим налоговым органом вместе с жалобой.

К числу основных сведений, которые должна содержать жалоба, относятся фамилия, имя, отчество и место жительства физического лица, подающего жалобу, или наименование и адрес организации, подающей жалобу.

Место жительства физического лица (гражданина, иностранного гражданина или лица без гражданства) определяется на территории Российской Федерации регистрацией лица по месту жительства.

Если заявителем является юридическое лицо, оно имеет конкретное наименование, содержащее указание на его организационно-правовую форму (п. 1 ст. 54 ГК РФ). Наименование организации приводится так, как оно указано в учредительных документах.

В соответствии с п. 5 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы направляют документы, которые используют при реализации своих полномочий, по почте по адресу места нахождения российской организации, содержащемуся в Едином государственном реестре юридических лиц. Иностранной организации документы направляются по адресу, содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков.

Согласно п. 3 ст. 54 ГК РФ юридическое лицо несет риск последствий неполучения юридически значимых сообщений, доставленных по адресу, указанному в Едином государственном реестре юридических лиц, а также риск отсутствия по указанному адресу своего органа или представителя.

Исходя из изложенного можно сделать вывод, что в качестве адреса организации целесообразно указывать адрес, содержащийся в Едином государственном реестре юридических лиц или в Едином государственном реестре налогоплательщиков.

Налогоплательщики (за исключением российских организаций и некоторых иностранных организаций) могут сообщить налоговому органу адрес для направления документов, подав в налоговый орган заявление по установленной форме. Форма заявления утверждена Приказом ФНС России от 29.05.2014 N ММВ-7-14/306@ <357>. При необходимости такое заявление может быть подано одновременно с жалобой (апелляционной жалобой).

———————————

<357> РГ. N 157. 2014.

 

В жалобе необходимо указать, какой акт налогового органа ненормативного характера, действие или бездействие его должностных лиц обжалуется. Перечня конкретных сведений об обжалуемом ненормативном акте налогового органа, действии или бездействии должностного лица, которые необходимо сообщать в жалобе (апелляционной жалобе), Налоговый кодекс РФ не устанавливает. Для правильного понимания объекта обжалования целесообразно указать сведения, которые позволяют достоверно идентифицировать обжалуемый ненормативный акт (дата составления акта и его номер) или обжалуемое действие или бездействие. Обязательного указания должности или фамилии, имени и отчества должностного лица, действия или бездействие которого обжалуются, не требуется.

Целям идентификации объекта жалобы служит также указание в жалобе (апелляционной жалобе) наименования налогового органа, акт ненормативного характера которого, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются. Кроме того, жалоба (апелляционная жалоба) должна быть подана через налоговый орган, принявший обжалуемый ненормативный акт, совершивший обжалуемое действие или допустивший бездействие (п. 1 ст. 139 и п. 1 ст. 139.1 Налогового кодекса РФ).

В жалобе (апелляционной жалобе) указываются основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены, и требования лица, подающего жалобу. Предмет жалобы должен быть сформулирован четко, желательно не только со ссылками на законы и иные нормативные правовые акты, но и с приведением в тексте конкретных материально-правовых норм, обосновывающих правомерность требования подателя жалобы.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. N 57 <358> был сформулирован ряд принципиальных позиций относительно доводов жалобы. Несмотря на то что положения Налогового кодекса РФ, на которых основывался Пленум, претерпели изменения, оснований для отказа от позиций суда или их пересмотра не имеется.

———————————

<358> Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Документ опубликован не был. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

 

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ разъяснил, что «решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части». «Обязательный досудебный порядок обжалования… считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа» (п. 67). Из названного Постановления Пленума следует, что в суде налогоплательщик может ссылаться на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, только если такого рода доводы были заявлены в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган (п. 68).

При формулировании требований необходимо опираться на полномочия, которыми наделен вышестоящий налоговый орган при рассмотрении жалоб и апелляционных жалоб (п. 2 ст. 140 Налогового кодекса РФ), хотя вышестоящий налоговый орган не связан требованиями и доводами, изложенными в соответствующей жалобе.

К числу дополнительных сведений, которые податель жалобы может включить в ее содержание, относятся номера телефонов, факсов, адреса электронной почты и иные необходимые для своевременного рассмотрения жалобы сведения.

В жалобе (апелляционной жалобе) можно сообщить налоговому органу любые сведения, которые имеют отношение к налоговому спору, заявить о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, и пр. Жалоба, подаваемая на вступивший в силу ненормативный акт налогового органа, кроме того, может содержать заявление о восстановлении пропущенного срока подачи жалобы или о приостановлении исполнения обжалуемого ненормативного акта налогового органа, совершения обжалуемого действия.

К жалобе могут быть приложены документы, подтверждающие доводы лица, подающего жалобу, например расчет оспариваемых сумм налогов, сбора, пени, штрафов, налогового вычета, на который претендует налогоплательщик, и иные расчеты.

Специальные требования к порядку представления дополнительных документов вместе с жалобой установлены применительно к обжалованию решений налогового органа, принятых в порядке ст. 101 и 101.4 Налогового кодекса РФ (решений, принятых по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки, и решений, принятых в ходе производства по делу о предусмотренных Налоговым кодексом РФ налоговым правонарушениях). В случае приложения к жалобе документов, которые не были представлены заявителем в налоговый орган при принятии последним решения, заявитель должен пояснить причины, по которым невозможно было своевременное представление таких документов налоговому органу (п. 4 ст. 140 Налогового кодекса РФ). Пояснения могут быть изложены либо в тексте самой жалобе, либо в сопроводительном письме к документам. В противном случае указанные документы могут быть не рассмотрены вышестоящим налоговым органом.

 

Статья 139.3. Оставление жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения

 

Комментарий к статье 139.3

 

Установленные в комментируемой статье основания оставления жалобы без рассмотрения, порядок и последствия принятия такого решения распространяются также и на апелляционные жалобы, посредством которых обжалуются не вступившие в силу решения налогового органа, вынесенные по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок.

Решение об оставлении жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения принимается вышестоящим налоговым органом при наличии оснований, установленных п. 1 комментируемой статьи. При этом установлен исчерпывающий перечень таких оснований.

Согласно п. 1 и 4 ст. 139.1 жалоба (апелляционная жалоба) должна быть подписана подателем жалобы или его представителем. В случае, если жалоба подписывается представителем заинтересованного лица, к жалобе должны быть приложены документы, подтверждающие полномочия представителя. При формулировании корреспондирующего с приведенными нормами основания оставления жалобы без рассмотрения законодатель внес существенные уточнения в требования к оформлению полномочий представителя заинтересованного лица. В документах, подтверждающих полномочия представителя, должно быть оговорено право представителя на подписание жалобы (апелляционной жалобы). Материалами судебной практики уже подтверждена правомерность оставления жалобы без рассмотрения при отсутствии у представителя заявителя полномочия на подписание жалобы (см. Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23.09.2014 по делу N А32-35886/2013 <359>).

———————————

<359> Документ опубликован не был. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

 

Жалоба (апелляционная жалоба) должна быть подана с соблюдением установленных сроков. Подача жалобы и апелляционной жалобы за пределами установленных сроков влечет различные последствия.

Пропуск срока на подачу жалобы при отсутствии ходатайства о восстановлении пропущенного срока является самостоятельным и достаточным основанием для оставления вышестоящим налоговым органом жалобы без рассмотрения (подп. 2 п. 1 комментируемой статьи). Право заявителя жалобы ходатайствовать о восстановлении пропущенного срока установлено п. 2 ст. 139 Налогового кодекса РФ. Принятие решения о восстановлении пропущенного срока осуществляется по усмотрению вышестоящего налогового органа, в случае если причины пропуска срока будут признаны уважительными. Отказ в восстановлении пропущенного срока является также основанием для оставления жалобы без рассмотрения.

Подача апелляционной жалобы за пределами установленного срока не является основанием для оставления такой жалобы без рассмотрения. Действие подп. 2 п. 1 комментируемой статьи не распространяется на апелляционные жалобы (п. 4 ст. 139.3). Полагаем, что в таком случае поданная заявителем апелляционная жалоба должна быть рассмотрена вышестоящим налоговым органом как жалоба на вступивший в силу ненормативный акт налогового органа.

Пунктом 7 ст. 138 Налогового кодекса РФ предусмотрено право заявителя жалобы (апелляционной жалобы) на ее отзыв в полном объеме или в части. Отзыв жалобы или апелляционной жалобы является основанием для оставления вышестоящим налоговым органом жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения. Отзыв жалобы лишает заинтересованное лицо права подать повторную жалобу по тем же основаниям.

Самостоятельным основанием для оставления жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения является повторная подача жалобы по тем же основаниям. Повторно по тому же основанию можно обратиться с жалобой в случае оставления первоначальной жалобы без рассмотрения. Исключения из этого правила составляют случаи, когда первоначальная жалоба была отозвана заявителем, а также случаи, когда жалоба признается жалобой, поданной по тем же основаниям.

Вышестоящий налоговый орган принимает решение об оставлении жалобы без рассмотрения в полном объеме, а в случае отзыва заявителем жалобы в определенной части — решение об оставлении без рассмотрения жалобы в соответствующей части.

Решение об оставлении жалобы без рассмотрения должно быть принято вышестоящим налоговым органом в течение пяти дней со дня получения жалобы или заявления об отзыве жалобы полностью или в части. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Для своевременного принятия решений по жалобам (апелляционным жалобам) с учетом того, что жалобы подаются через налоговый орган, вынесший обжалуемый ненормативный акт, совершивший обжалуемой действие или допустивший бездействие, ФНС России рекомендует <360> следующий порядок взаимодействия структурных подразделений налоговых органов.

———————————

<360> Письмо ФНС России от 26.12.2013 N СА-4-9/23437@ «Рекомендации о порядке взаимодействия налоговых органов и их структурных подразделений» // Документ опубликован не был. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

 

Подразделение досудебного урегулирования налоговых споров в течение трех рабочих дней со дня поступления жалобы в налоговый орган устанавливает, имеются ли обстоятельства для оставления жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения. Информация о наличии таких обстоятельств и позиция по ним сообщается вышестоящему налоговому органу в сопроводительном письме одновременно с направлением жалобы (апелляционной жалобы) со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

В случае оставления жалобы без рассмотрения процедура досудебного урегулирования спора не может быть признана соблюденной, так как жалоба (апелляционная жалоба) не была рассмотрена вышестоящим налоговым органом по существу.

Решение об оставлении жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения является по своему содержанию ненормативным актом налогового органа и может быть самостоятельным объектом обжалования.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code