Глава 19. ПОРЯДОК ОБЖАЛОВАНИЯ АКТОВ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ И ДЕЙСТВИЙ ИЛИ БЕЗДЕЙСТВИЯ ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ

Раздел VII. ОБЖАЛОВАНИЕ АКТОВ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ И ДЕЙСТВИЙ ИЛИ БЕЗДЕЙСТВИЯ ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ

Статья 137. Право на обжалование

 

Комментарий к статье 137

 

Конституция РФ устанавливает право граждан РФ обращаться лично, а также направлять индивидуальные и коллективные обращения в государственные органы и органы местного самоуправления (ст. 33 Конституции РФ), гарантирует каждому судебную защиту его прав и свобод, а также определяет, что решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд (ст. 46 Конституции РФ). На основе конституционно-правовых установлений формируются административный и судебный способы защиты прав и свобод.

Процедуры реализации гражданами РФ права на обращение установлены Федеральным законом от 2 мая 2006 г. N 59-ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации» <335>. В Законе, в частности, определено, что граждане реализуют право на обращение свободно и добровольно, осуществление этого права не должно нарушать прав и свобод других лиц. Рассмотрение обращений граждан осуществляется бесплатно (ст. 2). Законом предусмотрены виды обращений: предложение, заявление, жалоба (ст. 4). Жалобой признается просьба гражданина о восстановлении или защите его нарушенных прав, свобод или законных интересов либо прав, свобод или законных интересов других лиц. Право на жалобу является частным случаем реализации права на обращение граждан в государственные органы и органы местного самоуправления.

———————————

<335> СЗ РФ. 2006. N 19. Ст. 2060.

 

В научной литературе право на жалобу в государственный орган власти или орган местного самоуправления, гарантированное ст. 33 Конституции РФ и на реализацию которого направлен названный выше Федеральный закон, называется правом на общую административную жалобу. Такое право является абсолютным, неограниченным, неотчуждаемым правом гражданина. «Оно не ограничено по содержанию или каким-либо сроком. Предметом жалобы могут быть не только незаконные, но и аморальные деяния; интересы не только лица, направившего жалобу, но и интересы иных лиц, общественные интересы, нормативно-правовые акты, решения, противоправные деяния субъектов права» <336>.

———————————

<336> Административная юрисдикция налоговых органов: Учебник / Е.А. Алехин, Л.М. Ведерников, А.М. Воронов и др.; Под ред. М.А. Лапиной. М.: ВГНА Минфина России, 2012. 346 с. // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

 

Порядок рассмотрения обращений, предусмотренный Федеральным законом «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации», распространяется на все обращения граждан, за исключением обращений, которые подлежат рассмотрению в порядке, установленном федеральными конституционными законами и иными федеральными законами (п. 2 ст. 1 Закона). Установление федеральными законами специальных режимов обжалования призвано обеспечить экономичное, быстрое и квалифицированное рассмотрение дела и, в связи с этим, направлено на усиление защиты прав граждан <337>.

———————————

<337> Там же.

 

В раздел VII «Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц» Налогового кодекса РФ включены специальные правила подачи жалоб, их рассмотрения и принятия решений по ним. В зависимости от объекта обжалования в комментируемой статье выделено: а) право на обжалование актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц; б) право на обжалование нормативных правовых актов налоговых органов. Нормы раздела VII Налогового кодекса РФ распространяют свое действие только на жалобы, объектом которых являются акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц.

Субъектом обжалования актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц может быть любое лицо, а не только налогообязанное (налогоплательщик, плательщик сбора или налоговый агент). Законодатель отказался от указания в Кодексе исчерпывающего перечня лиц, которые могут выступать субъектом жалобы, что соответствует общеправовым гарантиям, предоставляющим возможность каждому обжаловать решения, действия или бездействие, нарушающие его права.

Условием реализации права на жалобу на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц является предположение лица о том, что такие акты, действия или бездействие нарушают его права, то есть препятствуют реализации законных прав и интересов лица, незаконно возлагают на него обязанности либо ответственность.

Легальное понятие «акт налогового органа ненормативного характера» отсутствует, его толкование было дано судами.

Пленум ВАС РФ в своем Постановлении от 28 февраля 2001 г. N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» <338> указал, что понятие «акт» используется в ст. 137 Налогового кодекса РФ в ином значении, чем в статьях 100 и 101.1 Налогового кодекса РФ. Акт налогового органа ненормативного характера не является понятием, идентичным понятиям акта налоговой проверки (ст. 100 НК РФ) и акта, который составляется при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах (ст. 101.4 НК РФ).

———————————

<338> Вестник ВАС РФ. 2001. N 7. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

 

Пленум ВАС определил, что под актом ненормативного характера понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Несмотря на то что Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 в настоящее время утратило силу, изложенный в нем общий подход к определению понятия «акт налогового органа ненормативного характера» не изменился.

Понятие «акт налогового органа ненормативного характера» также рассматривал Конституционный Суд РФ, который Определением от 4 декабря 2003 г. N 418-О <339> внес уточнение в его понимание. Исследованию подверглось требование о представлении документов: его утвержденная форма <340> не предусматривает подписи руководителя (заместителя руководителя) налогового органа в качестве обязательного реквизита. Конституционный Суд РФ указал, что подписание такого требования иными принимающими соответствующее решение должностными лицами налогового органа не меняет правовую природу этого акта как ненормативного, возлагающего на налогоплательщика определенные обязанности, и не может служить основанием для отказа суда от проверки законности и обоснованности данного решения. Далее суд заключил, что ст. 137 и 138 Налогового кодекса РФ не исключают обжалование актов ненормативного характера любых должностных лиц налоговых органов, а не только актов, подписанных руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

———————————

<339> Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. N 2. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

<340> Приказ ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007. N 34.

 

Действия должностных лиц налогового органа как объект обжалования представляют собой правоприменительные поведенческие акты, не облекаемые в форму документа. Обжалуя действия должностных лиц налогового органа, заинтересованное лицо ставит под сомнение соответствие этого действия норме права. Обжалуемое действие может быть выражено в совершении действий, не предусмотренных нормами права, либо в совершении действий, предусмотренных правовыми нормами, но с нарушением установленной процедуры. Бездействие должностного лица налогового органа выражается в невыполнении обязанностей, которые этому лицу предписано выполнить в силу его должностного положения.

В порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, могут быть обжалованы только действия или бездействие должностных лиц налоговых органов, а не каких-либо иных сотрудников налоговых органов. Должностными лицами налоговых органов признаются федеральные государственные гражданские служащие РФ, состоящие на государственных должностях налоговых органов и проходящие службу в этих органах. Реестр должностей федеральной государственной гражданской службы утвержден Президентом РФ <341>.

———————————

<341> Указ Президента РФ от 31 декабря 2005 г. N 1574 «О Реестре должностей Федеральной государственной гражданской службы» // СЗ РФ. 2006. N 1. Ст. 118.

 

Порядок реализации права на обжалование нормативных правовых актов налоговых органов устанавливается иными федеральными законами, а не Налоговым кодексом РФ. В результате судебной реформы, осуществленной в России в 2014 году, порядок обжалования нормативных правовых актов в целом, в том числе нормативных правовых актов налоговых органов, регулируется нормами Гражданского процессуального кодекса РФ.

Понятие «нормативные правовые акты налоговых органов» в законе не определено. Исходя из системы и структуры органов исполнительной власти, установленной Президентом РФ <342>, федеральные службы не вправе осуществлять в установленной сфере деятельности нормативное правовое регулирование, кроме случаев, устанавливаемых указами Президента РФ или постановлениями Правительства РФ. Федеральная налоговая служба, как следует из Постановления Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» <343>, а также из п. 2 ст. 4 Налогового кодекса РФ, не наделена правом принимать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.

———————————

<342> Указ Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» // СЗ РФ. 2004. N 11. Ст. 945.

<343> СЗ РФ. 2004. N 40. Ст. 3961.

 

Однако в последнее время законодатель все чаще на основе прямого делегирования полномочий наделяет Федеральную налоговую службу полномочиями по принятию нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов. Так, например, в соответствии с п. 6 ст. 89 Налогового кодекса РФ Федеральная налоговая служба уполномочена определить основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки. Соответствие приведенной нормы Конституции РФ было подтверждено Конституционным Судом РФ, который обосновал делегирование нормотворческих полномочий Федеральной службе широкой свободой усмотрения, которой обладает федеральный законодатель. Он, по мнению суда, не лишен права наделить Федеральную налоговую службу полномочиями по изданию подзаконных нормативных правовых актов по вопросам, касающимся налогообложения, путем прямого указания таких полномочий в Налоговом кодексе РФ <344>.

———————————

<344> Определение Конституционного Суда РФ от 9 ноября 2010 г. N 1434-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества «МП «Трейдинг» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 6 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации» // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

 

В соответствии с Положением о Федеральной налоговой службе, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506, Служба на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов Президента РФ, Правительства РФ и Минфина России издает приказы по вопросам, отнесенным к ее компетенции (п. 9.8).

Таким образом, нормативными правовыми актами налоговых органов являются письменные официальные документы, принятые Федеральной налоговой службой в случаях, установленных Налоговым кодексом РФ и в соответствии с ним, в форме приказа, направленные на установление общеобязательных правил поведения.

 

Статья 138. Порядок обжалования

 

Комментарий к статье 138

 

В комментируемой статье предусмотрено два способа обжалования ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц: обжалование в вышестоящий налоговый орган (административный порядок обжалования); обжалование в суд (судебный порядок). Регулирование административного порядка обжалования осуществляется нормами Налогового кодекса РФ. Судебный порядок обжалования регламентирован процессуальными законами, Гражданским процессуальным кодексом РФ и Арбитражным процессуальным кодексом РФ и реализуется с учетом некоторых особенностей, установленных Налоговым кодексом РФ.

Новеллой является установление в 2013 году в п. 1 комментируемой статьи легальных дефиниций терминов «жалоба» и «апелляционная жалоба». Жалоба и апелляционная жалоба заключают в себе материальную и процессуальную составляющие: материальная — требование об отмене или изменении ненормативного акта налогового органа, признании незаконными действий или бездействия должностных лиц налоговых органов, процессуальная — обращение заинтересованного лица в вышестоящий налоговый орган. «Нет жалобы без обращения в установленной форме, но и обращение, не содержащее требования (просьбы), не может быть признано жалобой» <345>.

———————————

<345> См. подробнее: Хаванова И.А. Налоговая жалоба: сравнительно-правовое исследование / Под ред. И.И. Кучерова. М.: Юриспруденция, 2013. 184 с. // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

 

Различие между жалобой и апелляционной жалобой состоит в объекте обжалования. Объектом жалобы являются вступившие в силу акты налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц. Объектом апелляционной жалобы — не вступившие в силу решения налогового органа, вынесенные по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки в порядке ст. 101 Налогового кодекса РФ (решения о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения). Порядок вступления в силу решений налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, определяется в п. 9 ст. 101 Налогового кодекса РФ (см. комментарий к указанной статье).

В п. 2 комментируемой статьи определено соотношение административного и судебного порядка обжалования ненормативных актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц, которое с течением времени изменялось. Первоначально, при принятии части первой Налогового кодекса РФ, было предусмотрено право заинтересованного лица выбирать порядок обжалования. Допускалась также одновременная подача жалобы в вышестоящий налоговый орган и в суд. С 1 января 2009 года вступили в силу новые правила: обязательный предварительный досудебный административный порядок обжалования был установлен применительно к обжалованию решений налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности), вынесенных по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Остальные ненормативные акты налоговых органов, действия и бездействия их должностных лиц могли быть обжалованы по выбору заинтересованного лица в вышестоящий налоговый орган или в суд.

В результате последовательного реформирования порядка обжалования с 1 января 2014 года установлено общее правило: акты налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган. То есть административная процедура обжалования должна обязательно предварять обращение лица за защитой своих прав и законных интересов в суд. В среде специалистов такой порядок стал именоваться обязательным досудебным порядком урегулирования налоговых споров. При этом производство по жалобам и апелляционным жалобам в вышестоящем налоговом органе не относится к досудебному порядку урегулирования спора, как он понимается в процессуальном законодательстве, а является институтом, близким к предварительному административному производству, принятому, например, в административной юстиции ФРГ <346>.

———————————

<346> См. подробнее: Михайлова О.Р. Обязательные досудебные процедуры в налоговых спорах // Ваш налоговый адвокат. 2008. N 10. С. 8.

 

Из правила об обязательном досудебном обжаловании актов налоговых органов установлены исключения.

Ненормативные акты Федеральной налоговой службы могут быть обжалованы только в судебном порядке. Настоящее изъятие обусловлено тем, что Федеральная налоговая служба возглавляет систему налоговых органов и по отношению к ней отсутствует вышестоящий налоговый орган. Решения Федеральной налоговой службы, принимаемые по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки, вступают в силу по особым правилам: со дня вручения такого решения лицу, в отношении которого оно было вынесено, или его представителю (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Самостоятельным объектом обжалования может быть ненормативный акт налогового органа, принятый по жалобе (апелляционной жалобе), если такой акт представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий (п. 75 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57) <347>.

———————————

<347> Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Документ опубликован не был. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

 

Ненормативные акты налоговых органов, принятые по результатам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб), могут быть по выбору заинтересованного лица обжалованы как в вышестоящий налоговый орган, так и в суд или одновременно в вышестоящий налоговый орган и в суд.

Таким образом, в отношении:

— ненормативных актов Федеральной налоговой службы, действий или бездействия должностных лиц указанной службы установлен исключительно судебный порядок обжалования;

— ненормативных актов налоговых органов, принятых по результатам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб), допускается судебный порядок обжалования и инициативное досудебное обжалование в вышестоящий налоговый орган. Обжалование названных актов может быть последовательным (обжалование в вышестоящий налоговый орган, а затем в суд) или параллельным (обжалование в вышестоящий налоговый орган и одновременная подача жалобы в суд);

— всех иных ненормативных актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц установлена процедура обязательного досудебного обжалования в вышестоящий налоговый орган (посредством подачи жалобы или апелляционной жалобы), после выполнения процедуры обязательного досудебного обжалования допускается обращение заинтересованного лица в суд.

Обязательная досудебная процедура обжалования признается соблюденной с момента принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе (апелляционной жалобе), а также по истечении срока, установленного для принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе), если такое решение не было принято вышестоящим налоговым органом в установленный срок.

Срок обжалования в суд ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц определяется в соответствии с ГПК РФ и АПК РФ и исчисляется с учетом положений п. 3 комментируемой статьи Налогового кодекса РФ.

В соответствии с ч. 4 ст. 198 АПК РФ заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Аналогичный срок для обращения с заявлением в суд установлен ст. 256 ГПК РФ. Гражданин вправе обратиться в суд с заявлением в течение трех месяцев со дня, когда ему стало известно о нарушении его прав и свобод. При этом пропуск срока не является для суда основанием для отказа в принятии заявления. Причины пропуска срока должны быть выяснены судом в судебном заседании и могут являться основанием для отказа в удовлетворении заявления.

Особенности исчисления срока для обращения в суд установлены Налоговым кодексом РФ в отношении заявлений, предметом которых является обжалование ненормативных актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц, после выполнения обязательного досудебного порядка обжалования. Срок обращения в суд по таким заявлениям исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по жалобе (апелляционной жалобе), или со дня истечения установленного срока для принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе). Срок принятия решения по жалобе установлен п. 6 ст. 140 Налогового кодекса РФ (см. комментарий к указанной статье).

Некоторые практические вопросы, связанные с обращением за судебной защитой после рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом, были разрешены в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. N 57 <348>. Полагаем, что в настоящее время выводы, сформулированные Пленумом, должны быть распространены на все случаи обращения за судебной защитой после вынесения решения вышестоящим налоговым органом в результате выполнения процедур обязательного досудебного обжалования.

———————————

<348> Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Документ опубликован не был. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

 

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ разъяснил, что «обязательный досудебный порядок обжалования… считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа» (п. 67). Из названного Постановления следует вывод, что ненормативные акты налоговых органов «могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган. При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части» (п. 67).

В комментируемой статье закреплена возможность приостановления исполнения обжалуемых актов и совершения обжалуемых действий. В случае обжалования в суде ненормативных актов налоговых органов, действий их должностных лиц приостановление исполнения указанных актов осуществляется судом в порядке и на условиях, установленных соответственно ГПК РФ и АПК РФ.

По общему правилу подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнение обжалуемого акта налогового органа или совершение обжалуемого действия. Однако заявитель жалобы вправе подать заявление о приостановлении исполнения обжалованного акта налогового органа или совершения должностным лицом обжалованного действия. Срок подачи такого заявления Налоговым кодексом РФ не установлен. Из системного толкования налогово-правовых норм следует, что заявление о приостановлении исполнения обжалуемого акта (совершения обжалуемого действия) может быть подано как вместе с жалобой, так и отдельно вплоть до принятия вышестоящим налоговым органом решения по ней.

Вышестоящий налоговый орган должен рассмотреть заявление и при наличии достаточных оснований полагать, что обжалуемый акт или действие не соответствует законодательству РФ, может принять решение о приостановлении исполнения обжалуемого акта или совершения обжалуемого действия. Принятое решение в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Представляется, что, поскольку Налоговым кодексом РФ не установлено иное, приостановление исполнения обжалуемого акта может быть осуществлено как в полном объеме, так и в определенной части (например, в случае частичного обжалования ненормативного акта налогового органа). В инициативном порядке принятие налоговыми органами решения о приостановлении исполнения обжалуемого акта (совершения обжалуемого действия) не допускается.

Важно обратить внимание, что приостановление действия оспариваемого ненормативного акта налогового органа не исключает исполнения налоговым органом других обязанностей, возложенных на него законом. Такая позиция была сформулирована Высшим Арбитражным Судом РФ в Определении от 27.05.2014 N ВАС-6048/14 по делу N А40-97820/13 <349> применительно к выполнению налоговыми органами обязанности по передаче материалов выездной налоговой проверки в следственные органы для разрешения вопроса о возбуждении уголовного дела. Указанные действия, по мнению суда, не направлены на исполнение оспариваемого решения налогового органа, а являются реализацией самостоятельной обязанности, установленной п. 3 ст. 32 Налогового кодекса РФ.

———————————

<349> Документ опубликован не был. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

 

При подаче апелляционных жалоб на не вступившие в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности) вопрос о приостановлении исполнения указанных решений не возникает. Цель установления в налогово-правовых нормах срока вступления в силу названных решений состоит как раз в том, чтобы предоставить налогоплательщику право требовать проверки законности решения до того, как начнется процедура его исполнения <350>.

———————————

<350> См.: Налоговое право России / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова. М.: Норма, 2010. С. 140.

 

Заинтересованное лицо вправе в сроки, установленные Налоговым кодексом РФ для подачи жалобы (апелляционной жалобы), повторно обратиться с соответствующей жалобой. Полагаем, что повторно не могут быть рассмотрены аналогичные жалобы, имеющие одинаковый предмет и основание жалобы (материально-правовое требование и юридические факты, обосновывающие право на удовлетворение налоговой жалобы), поданные в один и тот же налоговый орган. По общему правилу пересмотр одного и того же акта одним и тем же органом на основании аналогичной жалобы, обусловленный желанием субъекта повторно рассмотреть дело, не допускается <351>. Для того, чтобы повторное обращение с жалобой (апелляционной жалобой) было рассмотрено по существу, оно должно содержать иной предмет или основание.

———————————

<351> См. подробнее: Хаванова И.А. Налоговая жалоба: сравнительно-правовое исследование / Под ред. И.И. Кучерова. М.: Юриспруденция, 2013. 184 с. // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

 

В то же время в судебной практике можно найти пример, в котором суд пришел к выводу, что Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на подачу повторной жалобы на вступившее в силу решение налогового органа в случае, если решение налогового органа ранее обжаловалось в апелляционном порядке <352>.

———————————

<352> Постановление ФАС Московского округа от 08.10.2012 по делу N А40-12652/12-129-62 // Документ опубликован не был. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

 

Пунктом 7 комментируемой статьи предусмотрено право заявителя жалобы (апелляционной жалобы) на ее отзыв в полном объеме или в части. Отзыв жалобы или апелляционной жалобы должен быть совершен письменно путем направления заявления в налоговый орган, рассматривающий жалобу. Срок, в который может быть совершен отзыв жалобы (апелляционной жалобы), Налоговым кодексом РФ не установлен. Полагаем, что заявление об отзыве соответствующей жалобы может быть направлено вплоть до даты вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе. Получив заявление об отзыве жалобы, налоговый орган, рассматривающий жалобу, не вправе устанавливать и проверять причины отзыва жалобы, не вправе рассматривать жалобу по существу и принимать по ней решение. В качестве последствия отзыва жалобы (апелляционной жалобы) названа утрата лицом возможности обратиться с повторной жалобой по тем же основаниям.

 

Статья 139. Порядок и сроки подачи жалобы

 

Комментарий к статье 139

 

В пункте 1 комментируемой статьи предусмотрен опосредованный порядок подачи жалобы: жалоба в вышестоящий налоговый орган подается через налоговый орган, вынесший обжалуемый ненормативный акт, совершивший обжалуемое действие (допустивший бездействие), который в течение трех дней со дня поступления жалобы обязан направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Порядок действия налоговых органов при получении жалобы определен в письме ФНС России от 26.12.2013 N СА-4-9/23437@ «Рекомендации о порядке взаимодействия налоговых органов и их структурных подразделений» <353>.

———————————

<353> Документ опубликован не был. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

 

В соответствии с названными Рекомендациями жалоба поступает в подразделение документационного обеспечения налогового органа. Данное подразделение, получив резолюцию руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, в срок не позднее дня, следующего за днем поступления жалобы, обеспечивает передачу жалобы в подразделение досудебного урегулирования налоговых споров.

Подразделение досудебного урегулирования налоговых споров в течение трех рабочих дней со дня поступления жалобы в налоговый орган определяет, имеются ли обстоятельства для оставления жалобы без рассмотрения. Основания для оставления вышестоящим налоговым органом жалобы без рассмотрения установлены п. 1 ст. 139.3 НК РФ (см. комментарий к указанной статье). Информация о наличии указанных обстоятельств сообщается вышестоящему налоговому органу в сопроводительном письме одновременно с направлением жалобы.

Жалоба должна быть направлена в вышестоящий налоговый орган в течение трех дней со дня ее поступления в налоговый орган, вынесший обжалуемый ненормативный акт, совершивший обжалуемое действие, допустивший обжалуемое бездействие. Данный трехдневный срок исчисляется в рабочих днях в соответствии с общими правилами исчисления сроков, установленными ст. 6.1 Налогового кодекса РФ.

В вышестоящий налоговый орган жалоба должна быть направлена вместе со всеми материалами. Состав направляемых вместе с жалобой материалов в Налоговом кодексе РФ не определен и должен устанавливаться с учетом специфики каждого конкретного дела. Полагаем, что в состав материалов должны входить документы, являвшиеся основанием для принятия обжалуемого ненормативного акта, совершения обжалуемого действия и сопровождавшие принятие указанных актов, совершение указанных действий (решения налогового органа, протоколы, уведомления, требования и пр.).

В названных выше Рекомендациях предусмотрена подготовка подразделением досудебного урегулирования налоговых споров нижестоящего налогового органа заключения по жалобе. В нем должна быть обоснована позиция налогового органа по каждому доводу жалобы со ссылкой на имеющиеся у налогового органа документы, копии которых должны быть приложены к заключению, со ссылками на письма ФНС России, письменные разъяснения Минфина России и судебную практику. При необходимости подразделение досудебного урегулирования налоговых споров нижестоящего налогового органа запрашивает заключение по жалобе у иных структурных подразделений налогового органа. Заключение по жалобе подписывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и вместе с копиями дополнительных документов, подтверждающих позицию налогового органа, направляется в вышестоящий налоговый орган в течение пяти рабочих дней со дня получения жалобы.

Заключение по жалобе нижестоящим налоговым органом не представляется, если налоговый орган установит наличие обстоятельств для оставления жалобы без рассмотрения. В этом случае нижестоящий налоговый орган представляет в вышестоящий налоговый орган позицию по данным обстоятельствам. В последующем при необходимости вышестоящий налоговый орган может запросить заключение нижестоящего налогового органа по всем доводам, изложенным в жалобе.

В Налоговом кодексе РФ не регламентированы последствия направления заинтересованным лицом жалобы непосредственно в вышестоящий налоговый орган. Подобное действие не является согласно п. 1 ст. 139.3 Налогового кодекса РФ основанием для оставления жалобы без рассмотрения, а возврат жалобы или отказ в принятии жалобы не предусмотрен Налоговым кодексом РФ.

В случае поступления жалобы от заявителя непосредственно в вышестоящий налоговый орган ФНС России рекомендует последнему в течение трех рабочих дней направить копию жалобы вместе со всеми материалами и с запросом о предоставлении заключения по жалобе и информации о наличии обстоятельств для оставления жалобы без рассмотрения в нижестоящий налоговый орган.

В пункте 2 комментируемой статьи определен срок подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган. По общему правилу такой срок составляет один год со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.

Особенности исчисления срока подачи жалобы установлены в отношении вступивших в силу решений налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности), которые не были обжалованы в апелляционном порядке. Срок на подачу жалобы в этом случае должен исчисляться со дня вынесения решения.

Аналогичные сроки и правила их исчисления определены применительно к обжалованию вступивших в силу решений, вынесенных по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков и не обжалованных в апелляционном порядке. Срок подачи жалобы на такие решения составляет один год и исчисляется со дня вынесения решения. Дополнительно в Налоговом кодексе РФ закреплено право на подачу жалобы не только ответственным участником консолидированной группы, но и иным участником группы в части привлечения такого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Сокращенный срок подачи жалоб установлен применительно к обжалованию в ФНС России решений, принятых вышестоящим налоговым органом по жалобам (апелляционным жалобам). Срок на подачу жалобы в данном случае составляет три месяца и исчисляется со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе (апелляционной жалобе). При подаче жалоб в ФНС России на иные ненормативные акты налоговых органов, действия и бездействие их должностных лиц действуют общие сроки обжалования.

Пропуск срока подачи жалобы свидетельствует о несоблюдении досудебного порядка обжалования и означает, что заинтересованное лицо утрачивает возможность дальнейшего судебного обжалования соответствующего ненормативного акта налогового органа, действий или бездействия их должностных лиц (п. 66 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57). Одновременно Пленум ВАС РФ отметил, что, если поданная с нарушением сроков жалоба была принята вышестоящим налоговым органом и рассмотрена по существу, соответствующее заявление налогоплательщика принимается судом к производству.

Пропущенный по уважительной причине срок на подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом по ходатайству заявителя жалобы. Законодатель не определил, какие причины пропуска срока подачи жалобы могут быть признаны уважительными. В практике судов сформировалась позиция, согласно которой уважительными причинами пропуска срока для обжалования судебного акта признаются такие причины, которые объективно препятствовали участнику процесса своевременно обратиться с соответствующим заявлением в суд. Полагаем, что должностные лица вышестоящего налогового органа при разрешении вопроса о восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы также должны исходить из наличия объективных обстоятельств, препятствующих подаче жалобы.

Отказ в восстановлении пропущенного срока является основанием для оставления вышестоящим налоговым органом жалобы без рассмотрения. Решение об оставлении жалобы без рассмотрения должно быть принято в течение пяти дней со дня получения жалобы или заявления об отзыве жалобы. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу (п. 2 ст. 139.3 Налогового кодекса РФ).

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code