Статья 132. Нарушение банком порядка открытия счета (Часть 2)

Комментарий к статье 132 Налогового кодекса РФ

Продолжение

Предыдущая страница

Также представляется целесообразным рассмотреть налогово-правовой статус подразделений кредитных организаций с точки зрения комментируемого понятия «банки» («банк»).

В соответствии с п. 9.1, 9.2 Инструкции N 135-И кредитная организация может открывать свои обособленные подразделения:

— представительства;

— филиалы.

Также кредитная организация (филиал) при условии отсутствия у кредитной организации запрета на открытие филиалов вправе открывать внутренние структурные подразделения:

дополнительные офисы;

кредитно-кассовые офисы;

операционные офисы;

операционные кассы вне кассового узла;

иные внутренние структурные подразделения, предусмотренные нормативными актами Банка России.

Представляется, что все указанные подразделения кредитных организаций не являются для целей налогового законодательства самостоятельными банками, поскольку являются одним юридическим лицом (ст. 55 ГК РФ, ч. 3 ст. 22 Закона о банковской деятельности) с общей лицензией на осуществление банковских операций.

Согласно ч. 1 ст. 22 Закона о банковской деятельности филиалом кредитной организации является ее обособленное подразделение, расположенное вне места нахождения кредитной организации и осуществляющее от ее имени все или часть банковских операций, предусмотренных лицензией Банка России, выданной кредитной организации. Филиалы могут осуществлять только те банковские операции, право на осуществление которых делегировано им самой кредитной организацией.

Представительством кредитной организации является ее обособленное подразделение, расположенное вне места нахождения кредитной организации, представляющее ее интересы и осуществляющее их защиту. Представительство кредитной организации не имеет права осуществлять банковские операции (ч. 2 ст. 22 Закона о банковской деятельности).

Таким образом, если иное прямо не оговорено НК РФ, использование термина «банк» означает распространение соответствующей нормы на соответствующую кредитную организацию в целом, со всеми ее подразделениями (в этой связи см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2001 по делу N А26-2977/00-02-06/167).

Такой вывод влечет ряд вполне определенных правовых последствий. Так, межфилиальные расчеты, имеющие место при определенных обстоятельствах, в том числе при исполнении поручения об уплате налога или решения о взыскании налога, должны осуществляться на основании п. 2 ст. 60 НК РФ (с учетом содержания ст. 11 НК РФ) в течение того же одного операционного дня, в рамках которого банк исполняет указанное поручение, поскольку осуществляются в рамках одного юридического лица, в рамках одного банка. Разные филиалы одной кредитной организации и сама кредитная организация по отношению друг к другу для целей НК РФ, исходя из ст. 11 НК РФ, должны рассматриваться как один банк, как одна кредитная организация. Таким образом, ссылка в НК РФ на банк означает ссылку на кредитную организацию в совокупности со всеми ее структурными подразделениями.

  1. Говоря о составах правонарушений, ответственность за которые установлена нормами главы 18 НК РФ, следует иметь в виду, что в соответствии с п. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

В частности, нормами КоАП установлена ответственность должностных лиц банка за следующие административные правонарушения, составы которых пересекаются с составами, определенными ст. 132 — 135.1 НК РФ:

— нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации (ст. 15.4 КоАП);

— непредставление (несообщение) сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 15.6 КоАП);

— открытие банком или иной кредитной организацией счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе (ч. 1 ст. 15.7 КоАП);

— открытие банком или иной кредитной организацией счета организации или индивидуальному предпринимателю при наличии у банка или иной кредитной организации решения налогового органа либо таможенного органа о приостановлении операций по счетам этого лица (ч. 2 ст. 15.7 КоАП);

— нарушение банком или иной кредитной организацией установленного срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора, а равно инкассового поручения (распоряжения) налогового органа, таможенного органа о перечислении налога или сбора, соответствующих пеней и (или) штрафов в бюджет (ст. 15.8 КоАП);

— осуществление банком или иной кредитной организацией расходных операций, не связанных с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет, по счетам налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, сборщика налогов и (или) сборов или иных лиц при наличии у банка или иной кредитной организации решения налогового органа, таможенного органа о приостановлении операций по таким счетам (ст. 15.9 КоАП).

В отличие от НК РФ (ст. 135.2) КоАП не устанавливает ответственности за те же составы правонарушений, но связанные с использованием корпоративных электронных средств платежа и с переводами электронных денежных средств.

  1. Субъективная сторона правонарушений банков, ответственность за которые установлена ст. 132 — 135.2 НК РФ, как и во всех других составах налоговых правонарушений, может характеризоваться в соответствии с п. 1 ст. 110 НК РФ виной в форме умысла или неосторожности.

Вина банка в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (см. п. 4 ст. 110 НК РФ).

Банк не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из обстоятельств, указанных в ст. 109 НК РФ (обстоятельств, исключающих ответственность, — см. соответствующие комментарии), одним из которых является отсутствие вины банка в совершении правонарушения. При этом на налоговые правонарушения банков распространяются нормы ст. 111 НК РФ, определяющие состав обстоятельств, исключающих вину в совершении правонарушения.

  1. Также на налоговые правонарушения банков распространяются нормы ст. 112 НК РФ, определяющие обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность банков за совершение налогового правонарушения. Эти обстоятельства должны учитываться согласно п. 4 ст. 112 НК РФ при применении мер ответственности, предусмотренных НК РФ, — налоговых санкций (п. 1 ст. 114 НК РФ).

Так, например, снижая размер взыскиваемого с банка штрафа, предусмотренного п. 2 ст. 132 НК РФ, арбитражный суд признал в качестве смягчающих ответственность обстоятельств совершение правонарушения впервые, отсутствие вредных последствий для бюджета, самостоятельное обнаружение допущенной ошибки и ее устранение в короткие сроки, признание вины в совершенном правонарушении (Постановление ФАС Уральского округа от 24.05.2011 N Ф09-2819/11-С3).

  1. Все составы налоговых правонарушений, ответственность за которые установлена ст. 132 — 135.1 НК РФ, являются формальными, то есть их объективная сторона исчерпывается совершением субъектом противоправного деяния (действия, бездействия) и не включает последствия в качестве необходимого признака. В формальных составах правонарушение считается оконченным с момента совершения противоправного деяния (действия или бездействия).

Производство по делам о правонарушениях, ответственность за которые установлена ст. 132 — 135.2 НК РФ, осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 101.1 НК РФ.

  1. Отдельно представляется целесообразным остановиться на проблеме выявления правонарушений, ответственность за которые установлена ст. 132 — 135.2 НК РФ. Необходимо учитывать, что судебная практика исходит из того, что в рамках выездных проверок инспекция не вправе проверять исполнение банками обязанностей, предусмотренных ст. 46, 60, 76, 86 НК РФ, поскольку налоговые проверки проводятся только в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, а в данном случае банк не принадлежит ни к одной из этих категорий (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 21.12.2010 N 11515/10 по делу N А32-46798/2009-33/633, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2013 по делу N А56-39449/2012, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.10.2012 по делу N А27-21141/2011, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.10.2012 по делу N А27-2234/2012, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.07.2011 по делу N А42-6788/2010, Постановление ФАС Московского округа от 30.01.2011 по делу N А40-8850/11-20-34 и др.).

Из положений п. 15 ст. 7 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах в Российской Федерации» (действовавшего до 02.05.2014 — момента вступления в силу Федерального закона от 02.04.2014 N 52-ФЗ) следовало, что налоговым органам предоставлено право контролировать выполнение кредитными организациями установленных НК РФ обязанностей в порядке, утверждаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Центральным банком Российской Федерации. Этой же нормой налоговым органам было предоставлено право получать доступ к информации, составляющей банковскую тайну, в пределах, необходимых для осуществления такого контроля.

Однако предусмотренный данной нормой порядок проведения контроля исполнения кредитными организациями этих обязанностей федеральным органом исполнительной власти (уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов) по согласованию с Центральным банком Российской Федерации так и не был принят.

По сути это положение просто перенесено в НК РФ, то есть начиная со 2 мая 2014 года право контролировать исполнение банками тех обязанностей, которые установлены НК РФ, предоставлено налоговым органам подп. 2.1 п. 1 ст. 31 НК РФ, в соответствии с которым порядок контроля должна утвердить Федеральная налоговая служба по согласованию с Банком России.

Таким образом, до принятия указанного порядка соответствующие проверки банков могут осуществляться другими методами, определенными законодательством. Например, суды признают правомерным проведение налоговыми органами контроля по имеющимся у них документам клиентов кредитной организации с оформлением результатов в виде акта, что предусмотрено статьей 101.4 НК РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.11.2011 N Ф03-5505/2011 по делу N А37-1942/2010).

  1. Возвращаясь собственно к комментируемой статье, следует отметить, что налоговые правонарушения, ответственность за которые установлена ст. 132 НК РФ, связаны с неисполнением банками обязанностей, возложенных на них в соответствии с п. 1 ст. 86 НК РФ.

Объединение рассматриваемых составов в рамках ст. 132 НК РФ обусловлено общим объектом соответствующих правонарушений.

Видовым объектом правонарушений, ответственность за которые установлена ст. 132 НК РФ, является порядок открытия, а также закрытия счетов налогоплательщиков в банках, установленный НК РФ в связи с осуществлением налогового контроля.

Составы налоговых правонарушений банков, установленные ст. 132 НК РФ, различаются по непосредственному объекту и по объективной стороне.

  1. Согласно п. 1 ст. 132 НК РФ открытие банком счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, счета инвестиционного товарищества без предъявления этим лицом свидетельства (уведомления) о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица влекут взыскание штрафа в размере 20 тысяч рублей.

Непосредственным объектом рассматриваемых правонарушений является порядок открытия счетов в банках, установленный для целей налогового законодательства.

Пункт 1 статьи 132 НК РФ определяет, таким образом, два состава налоговых правонарушений банков, которые различаются по объективной стороне, поэтому представляется целесообразным рассмотреть отдельно:

— открытие банком счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, счета инвестиционного товарищества без предъявления этим лицом свидетельства (уведомления) о постановке на учет в налоговом органе;

— открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам соответствующего лица.

  1. Ключевым понятием для применения при определении объективной стороны по данному составу (как и по большинству составов ст. 132 — 135.2 НК РФ) является понятие «счет».

Согласно ст. 11 НК РФ под счетом понимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета.

Текстуальный анализ данного определения, широко используемого в налоговом законодательстве, позволяет выделить следующие обязательные элементы понятия «счета» («счета») как категории налогового права:

1) под счетами понимаются счета в банках.

Рассмотренное выше понятие «банк» содержится в п. 2 ст. 11 НК РФ, следовательно, применять его для целей толкования понятия «счет» следует на основании п. 1 ст. 11 НК РФ именно в том значении термина «банк», которое дано НК РФ.

В этой связи указанный элемент понятия «счет» («счета») позволяет довольно однозначно исключить некоторые разновидности счетов из предмета правового регулирования норм НК РФ, в которых использовано комментируемое понятие.

То есть к счетам для целей НК РФ могут быть отнесены только счета, открытые в кредитных организациях (в банках и небанковских кредитных организациях). А, например, счета, открываемые в Центральном банке Российской Федерации, для целей НК РФ счетами признаны быть не могут. Сказанное, между прочим, должно относиться к открытым в Банке России корреспондентским счетам кредитных организаций, являющихся с точки зрения их налогово-правового статуса налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами или банками (в значении п. 2 ст. 11 НК РФ). В то же время следует иметь в виду, что подпадают для целей НК РФ под рассматриваемый признак счета, например, корреспондентские счета банков, открытые друг другу;

2) основанием для открытия счетов является договор банковского счета.

В соответствии с договором банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету (п. 1 ст. 845 ГК РФ).

Важным следствием включения в рассматриваемое понятие «счет» данного элемента является исключение ряда правовых институтов, которые не соответствуют признакам и правовому содержанию договора банковского счета, установленным Гражданским кодексом Российской Федерации. В частности, нормы НК РФ, которые оперируют термином «счет», тем самым исключают из сферы своего правового регулирования, например, банковские вклады (депозиты). Договор банковского счета регулируется ст. 845 — 860 ГК РФ, а договор банковского вклада (депозита) — ст. 834 — 844; признаки и правовое содержание этих гражданско-правовых институтов также различаются (подробнее об этом см., например: Ефимова Л.Г. Банковские сделки: право и практика. Монография. М.: НИМП, 2001. С. 247 — 316).

Одной из существенных характеристик банковского вклада, дающей основание для сделанного выше вывода, в определенной степени является его экономическая сущность: вклад используется прежде всего для накопления денежных средств (с более высоким банковским процентом), а не для осуществления через него расчетов (как в случае с банковским счетом). Указанные различия в экономической сущности вклада и банковского счета подчеркиваются и отличиями в их правовых характеристиках, связанных, в частности, с выплатой процентов (см. п. 1 ст. 838 и ст. 852 ГК РФ).

Судебная практика также не относит вклады к счетам для целей налогового законодательства. Как отмечается в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2003 по делу N А19-2553/02-21-26-Ф02-348/03-С1, «в соответствии с абзацем вторым части 3 статьи 834 Гражданского кодекса Российской Федерации с депозитного счета юридического лица не могут расходоваться денежные средства». Здесь акцент сделан на невозможность для юридических лиц расходовать средства, внесенные во вклад (депозит). Однако представляется, что для анализа комментируемого понятия такой довод слишком ограничен и, в частности, он не позволяет сделать однозначного вывода относительно вкладов физических лиц, в том числе вкладов индивидуальных предпринимателей. В этой связи следует особо подчеркнуть, что исключение вкладов из объема комментируемого понятия «счет» следует обосновывать прежде всего исходя из гражданско-правового содержания договора банковского счета. То есть более точной представляется формула: вклад (депозитный счет) не может быть признан счетом для целей налогового законодательства, поскольку он открывается в соответствии с гражданским законодательством на основании договора банковского вклада, а не договора банковского счета.

Используя в настоящем комментарии понятия «банковский счет» и «банковский вклад», автор имеет в виду, что специальное упоминание в ч. 2 НК РФ (см., например, пп. 3 п. 3 ст. 149, п. 27 ст. 217, п. 2 ст. 224 НК РФ и т.д.) вкладов (депозитов) делается законодателем не для целей определения соответствующих публично-правовых обязанностей банков, а для целей исчисления и уплаты отдельных видов налогов. Это приводит к использованию в рамках одного нормативного правового акта различной терминологии. Так, например, применительно к публично-правовым функциям банков (см. комментарии к ст. 46, 60, 76, 86 и др. НК РФ) нормы оперируют исключительно термином «счет», а при формулировании порядка исчисления и иных элементов юридического содержания отдельных видов налога (часть II НК РФ) наряду с термином «банковский счет» применяется термин «банковский вклад».

Термины «счет» и «банковский счет», используемые в НК РФ, имеют различное правовое содержание для целей налогового законодательства. Если в норме НК РФ использовано понятие «счет» без каких-либо определяющих признаков, то руководствоваться следует определением, сформулированным в абз. 10 п. 2 ст. 11 НК РФ, а если термин «банковский счет», то на основании п. 1 ст. 11 НК РФ — гражданским и банковским законодательством.

Вместе с тем, если говорить о разграничении понятий «счет» и «вклад» для целей применения ответственности за нарушение абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ, необходимо учитывать, что Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ иные обязанности, установленные ст. 86 НК РФ, касаются не только счетов, но и вкладов.

Однако для целей определения объективной стороны по рассматриваемому правонарушению (открытие счета без представления свидетельства (уведомления) о постановке на налоговый учет) важно то, что даже применительно к новой редакции правоприменитель четко связывает понятие «счет» для целей НК РФ с договором банковского счета (см., например, письмо Банка России от 11.09.2014 N 41-2-1-11/1642 применительно к счетам по учету межбанковских кредитов и депозитов).

Рассматривая определение «счет» по НК РФ, необходимо отметить, что до внесения изменений Федеральным законом от 28.06.2013 N 134-ФЗ понятие «счет» было обусловлено в п. 2 ст. 11 НК РФ рядом дополнительных существенных признаков, которые были исключены из действующей редакции НК РФ:

1) счетами признавались лишь счета, открываемые организациями или индивидуальными предпринимателями;

2) счетами признавались лишь счета, денежные средства на которых принадлежали указанным организациям или индивидуальным предпринимателям;

3) счетом признавался лишь счет, который предусматривал возможность зачислять и расходовать указанные денежные средства.

Исключение второго и третьего признаков связано, видимо, с их крайней расплывчатостью и достаточно вольным применением в судебной практике. Что касается первого признака (принадлежность счета организации или индивидуальному предпринимателю), то его исключение обусловлено тем, что на банковские счета физических лиц распространились требования, ранее применявшиеся только к счетам организаций и индивидуальных предпринимателей.

По всей видимости, указанные изменения в части определения понятия «счет» для целей НК РФ могут существенно изменить судебную практику по отдельным видам счетов. Например, суд в Постановлении ФАС Уральского округа от 25.10.2011 N Ф09-6848/11 по делу N А50-1887/11 указал, что несообщение налоговому органу об открытии банком счетов товариществу собственников жилья, жилищным, жилищно-строительным кооперативам или иным специализированным потребительским кооперативам либо выбранным собственниками помещений в многоквартирных домах управляющим организациям в порядке реализации Федерального закона от 21.07.2007 N 185-ФЗ «О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства» не может являться основанием для привлечения банка к ответственности по п. 1 ст. 132 НК РФ. Доводы налогового органа о том, что диспозиция ч. 1 ст. 132 НК РФ не содержит исключений для открытия счета при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счетам указанного лица в зависимости от целевого назначения счета, отклонены судом, поскольку из предусмотренного п. 2 ст. 11 НК РФ определения банковского счета следует, что не все счета, открываемые налогоплательщиками в кредитных организациях, являются счетами в целях применения норм налогового законодательства. Спорные счета предназначены для расчетов с третьими лицами на строго определенные Законом N 185-ФЗ цели; денежные средства, поступившие на данные счета, имеют целевой характер.

Кроме того, требует практического осмысления для целей налогового законодательства появление новых видов счетов в ГК РФ, в частности номинальных счетов (ст. 860.1 — 860.6 ГК РФ) и счетов эскроу (ст. 860.7 — 860.10 ГК РФ). Эти счета введены в гражданский оборот с 01.07.2014 Федеральным законом от 21.12.2013 N 379-ФЗ.

Номинальный счет может открываться владельцу счета для совершения операций с денежными средствами, права на которые принадлежат другому лицу — бенефициару (п. 1 ст. 860.1 ГК РФ). Права на денежные средства, поступающие на номинальный счет, в том числе в результате их внесения владельцем счета, принадлежат бенефициару. Номинальный счет может открываться для совершения операций с денежными средствами, права на которые принадлежат нескольким лицам — бенефициарам.

Договор номинального счета заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (п. 2 ст. 434 ГК РФ), с обязательным указанием даты его заключения. Договор номинального счета может быть заключен как с участием, так и без участия бенефициара. Договор номинального счета с участием бенефициара подписывается также бенефициаром (п. 1 и 2 ст. 860.2 ГК РФ).

Приостановление операций по номинальному счету, арест или списание денежных средств, находящихся на номинальном счете, по обязательствам владельца счета, за исключением обязательств, предусмотренных ст. 850 и 851 ГК РФ, не допускаются (п. 1 ст. 860.5 ГК РФ).

Арест или списание денежных средств с номинального счета по обязательствам бенефициара допускаются по решению суда, списание денежных средств допускается также в случаях, предусмотренных законом или договором номинального счета (п. 2 ст. 860.5 ГК РФ).

Что касается эскроу-счетов, то по договору счета эскроу-банк (эскроу-агент) открывает специальный счет эскроу для учета и блокирования денежных средств, полученных им от владельца счета (депонента) в целях их передачи другому лицу (бенефициару) при возникновении оснований, предусмотренных договором между банком, депонентом и бенефициаром (п. 1 ст. 860.7 ГК РФ).

Обязательства по договору счета эскроу могут содержаться наряду с договором счета эскроу в ином договоре, по которому эскроу-агентом является банк (п. 2 ст. 860.7 ГК РФ).

При этом согласно п. 4 ст. 860.7 ГК РФ к отношениям сторон в связи с открытием, обслуживанием и закрытием счета эскроу применяются общие положения о банковском счете, если иное не предусмотрено ст. 860.7 и 860.8 — 860.10 ГК РФ или не вытекает из существа отношений сторон.

С учетом изложенного выше номинальный счет и счет эскроу являются счетами для целей НК РФ и вопрос о необходимости получения банком свидетельства (уведомления) о постановке на налоговый учет при открытии этих счетов решается в зависимости от статуса владельца счета.

  1. Состав правонарушения, ответственность за которое установлена п. 1 ст. 132 НК РФ, является формальным. Правонарушение считается оконченным в момент совершения противоправных действий, то есть в момент открытия счета.

Для квалификации действий банка по данному составу (для формирования объективной стороны) правонарушения, в частности, подлежит доказыванию:

1) факт совершения всех действий, квалифицируемых как открытие счета.

В соответствии с абз. 4 ст. 30 Закона о банковской деятельности порядок открытия, ведения и закрытия банком счетов клиентов в рублях и иностранной валюте устанавливается Банком России в соответствии с федеральными законами.

Данный порядок в настоящее время установлен Инструкцией Банка России от 30.05.2014 N 153-И «Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам), депозитных счетов» (далее — Инструкция N 153-И).

В соответствии с п. 1.3 Инструкции N 153-И открытие счета завершается, а счет является открытым с внесением записи об открытии соответствующего лицевого счета в Книгу регистрации открытых счетов. Запись об открытии лицевого счета должна быть внесена в Книгу регистрации открытых счетов не позднее рабочего дня, следующего за днем заключения (или вступления в силу) договора счета соответствующего вида. Указанная запись может быть внесена в Книгу регистрации открытых счетов одновременно с заключением договора счета соответствующего вида.

Записи в Книгу регистрации открытых счетов вносятся в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и банковскими правилами.

Согласно п. 2.1 Положения Банка России от 16.07.2012 N 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» записи об открытии и о закрытии лицевых счетов вносятся в Книгу регистрации открытых счетов, которая ведется на бумажном носителе либо, если это предусмотрено учетной политикой кредитной организации, в электронном виде. В Книге регистрации открытых счетов указываются следующие данные:

дата открытия счета;

дата и номер договора, в связи с заключением которого открывается счет;

фамилия, имя, отчество (при наличии) или наименование клиента;

вид банковского счета, счета по вкладу (депозиту) либо наименование (цель) счета (если счет открывается на основании договора, отличного от договора банковского счета, вклада (депозита));

номер счета;

порядок и периодичность выдачи выписок из лицевого счета;

дата сообщения налоговым органам об открытии банковского счета;

дата закрытия счета;

дата сообщения налоговым органам о закрытии банковского счета;

примечание.

При ведении Книги регистрации открытых счетов на бумажном носителе для каждого номера и наименования счета второго порядка открываются отдельные листы. Книга регистрации открытых счетов до внесения в нее записей об открытии и о закрытии лицевых счетов пронумеровывается, прошнуровывается, на оборотной стороне последнего листа скрепляется печатью кредитной организации, подписывается руководителем и главным бухгалтером или лицами, их замещающими, и хранится у должностного лица, которому предоставлено право ведения книги, в условиях, исключающих несанкционированный доступ. При необходимости кредитная организация может вести на бумажном носителе несколько Книг регистрации открытых счетов с обязательной сквозной нумерацией каждого листа по всем книгам.

Таким образом, объективная сторона рассматриваемого правонарушения образуется, если без предъявления клиентом свидетельства (уведомления) о постановке на налоговый учет руководство банка даст распоряжение об открытии счета, а следовательно, бухгалтерия (главный бухгалтер, его заместитель, начальник отдела — в зависимости от порядка, установленного в банке) внесет соответствующую информацию в книгу регистрации открытых счетов.

Данная позиция подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.04.2014 по делу N А53-34896/2012);

2) факт открытия счета именно организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, счета инвестиционного товарищества.

То есть не образует состава рассматриваемого налогового правонарушения открытие банком без предъявления свидетельств (уведомления) о постановке на налоговый учет счетов физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (см. абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ).

В судебной практике, в частности, сложилась правовая позиция, согласно которой у банка не возникают публично-правовые обязанности, установленные ст. 86 НК РФ, в отношении счетов и операций клиентов банка, не являющихся налогоплательщиками, поскольку они не могут предъявить свидетельство о постановке на налоговый учет (см. Постановления Президиума ВАС РФ N 5985/01 от 10.04.2002, N 5984/01 от 10.04.2002);

3) факт непредставления свидетельства (уведомления) о постановке на налоговый учет организацией или индивидуальным предпринимателем при открытии счета в банке.

В судебной практике сформировалась позиция, согласно которой если банк при переоформлении счетов или открытии новых счетов совершил соответствующие действия без представления ему свидетельства о постановке на налоговый учет по причине наличия у него документов, подтверждающих постановку клиента на налоговый учет, то такое деяние не образует рассматриваемого состава правонарушения (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2000 по делу N А56-30680/99, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.01.2002 по делу N А13-5360/01-12).

Указанная позиция представляется с формальной точки зрения не совсем корректной, поскольку является расширительным толкованием норм абз. 1 п. 1 ст. 86 и п. 1 ст. 132 НК РФ, указывающих на обязанность банков требовать представления свидетельства о постановке на налоговый учет при каждом открытии счета: лишь в случае совершения действий, не являющихся с точки зрения банковского законодательства Российской Федерации открытием счета, можно говорить об отсутствии события правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 132 НК РФ (в определенных обстоятельствах такие действия могут совершаться при переоформлении счетов).

В судебной практике также отмечается, что банк не обязан устанавливать соответствие формы представленного ему свидетельства о постановке на налоговый учет законодательству Российской Федерации (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.10.2000 по делу N А56-14097/00). Это также представляется не совсем корректным.

Свидетельство о постановке на налоговый учет является документом строгой формы, определяемой нормативными правовыми актами в соответствии с НК РФ (см. п. 2 ст. 84 НК РФ и соответствующие комментарии), и представление документа, оформленного с нарушением требований этих нормативных правовых актов, должно рассматриваться как нарушение норм п. 1 ст. 86 НК РФ и караться в соответствии с п. 1 ст. 132 НК РФ.

В этой связи в судебной практике также сформировалась позиция, согласно которой открытие банком расчетного счета организации на основании свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, признанного недействительным, является налоговым правонарушением и влечет ответственность в соответствии с п. 1 ст. 132 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2011 N А78-6096/2010).

Должностные лица банка, открывшего счет организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления свидетельства о постановке на налоговый учет, подлежат административной ответственности в соответствии с ч. 1 п. 15.7 КоАП (предусматривает наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти до двадцати минимальных размеров оплаты труда).

  1. Объективная сторона другого деяния, ответственность за которое установлена п. 1 ст. 132 НК РФ, заключается в открытии счета организации или индивидуальному предпринимателю при наличии у банка законного решения налогового органа о приостановлении операций по счету (счетам) соответствующих субъектов.

Объективная сторона данного правонарушения характеризуется соответствующими действиями банка по открытию счета в нарушение обязанностей, установленных п. 12 ст. 76 НК РФ.

В соответствии с п. 12 ст. 76 НК РФ при наличии решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации, налогового агента — организации и плательщика сбора — организации, по счетам в банках индивидуальных предпринимателей — налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов, по счетам в банках нотариусов, занимающихся частной практикой (адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты), — налогоплательщиков, налоговых агентов банки не вправе открывать этим лицам счета.

Порядок информирования банков о приостановлении операций и об отмене приостановления операций по счетам указанных лиц устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России), по согласованию с Центральным банком Российской Федерации.

Чтобы обеспечить банкам возможность получения такой информации, с 3 февраля 2014 г. внедрен специальный интернет-сервис, размещенный на официальном интернет-сайте ФНС России в разделе «Система информирования банков о состоянии обработки электронных документов («БАНКИНФОРМ»)» (https://service.Nalog.ru/bi.do) (письмо ФНС России от 20.02.2014 N ПА-4-6/3003). С помощью этого сервиса банкам на основании их обращений предоставляется информация о наличии (об отсутствии) решения о приостановлении операций по счетам конкретного налогоплательщика и переводов его электронных денежных средств в банке. Таким образом, банк получает возможность доступа к сведениям, состояние которых зафиксировано на дату обращения (письмо ФНС России от 13.02.2014 N НД-4-8/2283).

Состав рассматриваемого правонарушения является формальным. Правонарушение считается оконченным в момент совершения соответствующих действий, то есть с момента открытия счета.

Для квалификации действий банка по данному составу правонарушения (для формирования объективной стороны) подлежат доказыванию, в частности:

1) факт совершения всех действий, составляющих содержание процедуры открытия счета (о понятии «открытие счета» см. комментарий к ст. 132 НК РФ);

2) факт открытия счета именно:

налогоплательщику-организации;

налоговому агенту — организации;

плательщику сбора — организации;

индивидуальным предпринимателям — налогоплательщика;

нотариусу;

адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты;

3) факт наличия у банка на момент открытия счета (то есть в день принятия решения руководства банка об открытии счета и внесения информации об открытии счета в Книгу регистрации открытых счетов) законного решения налогового органа о приостановлении операций по счету (счетам) соответствующего лица.

Не образует состава рассматриваемого правонарушения открытие банком (филиалом) счета в случае ненаправления налоговым органом этому банку (филиалу банка), в котором открыт счет, операции по которому приостановлены, решения о приостановлении операций по счету организации или индивидуальному предпринимателю, а также в случае если направленное банку решение было принято налоговым органом с нарушением требований и порядка, установленных ст. 76 НК РФ.

В соответствии со ст. 76 НК РФ приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения и подлежит безусловному выполнению банком.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации отменяется решением налогового органа. Законодательством о налогах и сборах не предусмотрена возможность возврата банком налоговому органу решения о приостановлении операций по счетам клиента банка. Кроме того, в соответствии с письмом Юридического департамента Банка России от 22.10.2002 N 31-1-5/2181 согласно статье 76 НК РФ банк не может исключить из бухгалтерского учета счет клиента при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по данному счету.

Таким образом, как отмечается в письме ФНС России от 28.11.2005 N ЧД-6-24/998@, закрытие банком счета налогоплательщика в порядке, установленном статьей 859 ГК РФ (в связи с длительным отсутствием операций по счету), не является основанием для отмены решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика и, следовательно, открытие банком новых счетов налогоплательщику и исполнение по ним поручений налогоплательщика на перечисление средств другому лицу, не связанных с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора, либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), являются нарушением статьи 76 НК РФ и влекут применение к банку налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 132 НК РФ (см. также Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.02.2013 по делу N А19-12728/2012).

Должностные лица банка, открывшего счет при наличии у банка законного решения налогового органа о приостановлении операций по счету (счетам) соответствующих субъектов, подлежат привлечению к административной ответственности в соответствии с ч. 2 п. 15.7 КоАП.

  1. Если будут доказаны все элементы составов правонарушений (в том числе вина банка в совершении правонарушений), ответственность за которые установлена п. 1 ст. 132 НК РФ, с банка может быть взыскан штраф в размере 20 тысяч рублей в порядке, установленном ст. 136 НК РФ.
  2. Пунктом 2 статьи 132 НК РФ устанавливается ответственность банка за несообщение в установленный срок банком налоговому органу сведений об открытии или о закрытии счета, вклада (депозита), об изменении реквизитов счета, вклада (депозита) организации, индивидуального предпринимателя, физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, нотариуса, занимающегося частной практикой, или адвоката, учредившего адвокатский кабинет, счета инвестиционного товарищества.

Данная норма устанавливает ответственность за нарушения требований, установленных п. 1 ст. 86 НК РФ.

Информация сообщается в электронной форме в течение трех дней со дня соответствующего события. Причем суды признают датой направления сообщения дату направления первого сообщения, в том числе в случаях, когда сообщение не было принято по причине несоответствия реквизита наименованию файла (дата сообщения в имени файла и его содержимом не совпадала) (см., например, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.08.2014 по делу N А66-15159/2013).

Порядок сообщения банком об открытии или о закрытии счета, вклада (депозита), об изменении реквизитов счета, вклада (депозита) организации, индивидуального предпринимателя, физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, о предоставлении права или прекращении права организации, индивидуального предпринимателя использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств, об изменении реквизитов корпоративного электронного средства платежа в электронной форме устанавливается Центральным банком Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России). Этот порядок установлен Положением Банка России от 07.09.2007 N 311-П «О порядке сообщения банком в электронном виде налоговому органу об открытии или о закрытии счета, вклада (депозита), об изменении реквизитов счета, вклада (депозита)».

В соответствии с п. 3.6 Положения Банка России от 07.09.2007 N 311-П «О порядке сообщения банком в электронном виде налоговому органу об открытии или о закрытии счета, вклада (депозита) об изменении реквизитов счета, вклада (депозита)», в случае получения извещения об ошибках срок для представления банком сведений о закрытии расчетного счета продлевается на 5 дней (см. Постановление ФАС Уральского округа от 12.09.2012 N Ф09-8035/12 по делу N А07-18765/2011).

Формы и форматы сообщений банка налоговому органу об открытии или о закрытии счета, вклада (депозита) организации, индивидуального предпринимателя, физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, об изменении реквизитов счета, вклада (депозита), о предоставлении права или прекращении права организации, индивидуального предпринимателя использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств, об изменении реквизитов корпоративного электронного средства платежа установлены Приказом ФНС России от 23.05.2014 N ММВ-7-14/292@, действующим с 13.07.2014.

Таким образом, объективная сторона правонарушения, ответственность за совершение которого установлена п. 2 ст. 132 НК РФ, выражается в бездействии — несообщении налоговому органу об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем в установленный срок.

Состав, как и все составы в главе 18 НК РФ, является формальным, следовательно, с точки зрения правовой теории состав считается оконченным с момента совершения противоправного деяния, в данном случае бездействия. Правонарушения, ответственность за которые установлена п. 2 ст. 132 НК РФ, являются длящимися. При длящемся правонарушении сроки давности исчисляются с момента обнаружения соответствующего правонарушения. Решение налогового органа о привлечении банка к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 132 Налогового кодекса Российской Федерации, может быть признано законным в том случае, если на момент обнаружения налоговым органом факта нарушения банком срока направления сообщения банк не направил указанную информацию в налоговый орган (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2002 по делу N А56-22341/01).

Вместе с тем следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 15.4 КоАП ответственность за нарушение установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии или о закрытии счета в банке или иной кредитной организации влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 1000 до 2000 рублей.

Также необходимо обратить внимание, на распространение п. 2 ст. 132 НК РФ на счета и вклады физических лиц. Банки не обязаны сообщать в налоговые органы информацию об открытии счета, вклада (депозита) физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, до 01.07.2014, поскольку подп. «а» п. 7 ст. 10 Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям», которым установлена данная обязанность, вступил в силу с 01.07.2014 (пункт 4 статьи 24 Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ). При этом согласно п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие, в частности, новые обязанности участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Вместе с тем Минфин России разъяснил, что исходя из положений п. 1 ст. 86 НК РФ с 01.07.2014 банки обязаны сообщать в налоговые органы информацию о закрытии, изменении реквизитов счетов, вкладов (депозитов), открытых физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, как после 01.07.2014, так и до 01.07.2014 (письмо Минфина России от 28.08.2014 N 03-02-08/43081).

Кроме того, необходимо отдельно остановиться на сообщении банков об открытии счетов организаций на территории Республики Крым и города федерального значения Севастополя.

Согласно ст. 15 Федерального конституционного закона от 21 марта 2014 г. N 6-ФКЗ «О принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в составе Российской Федерации новых субъектов — Республики Крым и города федерального значения Севастополя» законодательство Российской Федерации о налогах и сборах применяется на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя с 1 января 2015 года. До 1 января 2015 года на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, в том числе по установлению налоговых льгот, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, регулируются нормативными правовыми актами соответственно Автономной Республики Крым и города Севастополя, Республики Крым и города с особым статусом Севастополя, Республики Крым и города федерального значения Севастополя.

На основании этого ФНС России разъяснила (см. письмо ФНС России от 09.06.2014 N СА-4-14/11070), что банкам, осуществляющим деятельность на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя, в том числе через свои филиалы, необходимо сообщать об открытии (закрытии, изменении реквизитов) счетов в соответствии с российским законодательством. При открытии счетов юридическим лицам, имевшим в соответствии с учредительными документами место нахождения на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя на день принятия в Российскую Федерацию Республики Крым, города федерального значения Севастополя и образования в составе Российской Федерации новых субъектов, банкам рекомендовано направлять соответствующие сведения в налоговые органы Республики Крым.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code