Статья 119.1. Нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета). Часть 3

Комментарий к статьям 119 и 119.1 Налогового кодекса РФ

Продолжение

Анализируя проблемные вопросы, встречающиеся в правоприменительной практике в связи с несвоевременным представлением налоговой отчетности в электронной форме, мы обнаружили, что самыми распространенными являются технические неисправности в работе программного обеспечения, сбои связи, приводящие к нарушению налогоплательщиками установленных сроков для сдачи документов. Так, например, вследствие некорректных настроек электронного документооборота, допущенных оператором, заявитель направил налоговую отчетность на неверный адрес получателя (Постановление ФАС Московского округа от 10 ноября 2010 года N КА-А41/13633-10 по делу N А41-8894/10). В другом деле по причине переустановки программного обеспечения на рабочем месте налогоплательщика обнулились программные счетчики имен файлов, что привело к дублированию имен файлов. Как результат, файл с налоговой декларацией, поступивший на рабочее место налогового инспектора, был удален программой, поскольку от данной организации уже поступал файл отчетности с таким же именем (Постановление ФАС Центрального округа от 20 января 2010 года по делу N А48-3286/2009). Согласно обстоятельствам третьего спора организация в установленный срок представила налоговую декларацию по НДС, однако полученный электронный файл не открылся (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 апреля 2011 года по делу N А27-11908/2010; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 августа 2008 года N А33-17605/07-03АП-922/08-Ф02-3840/08 по делу N А33-17605/07). Также можно привести примеры, в которых по техническим причинам из-за сбоев связи созданная и подготовленная к отправке налоговая декларация не попала в базу данных инспекции и не была обработана в срок (Постановление ФАС Московского округа от 19 октября 2010 года N КА-А40/12165-10 по делу N А40-17895/10-115-145). В заключение данной выборки упомянем довольно любопытный случай, в котором суд признал в качестве достаточных доказательств, подтверждающих первичную отправку налоговой декларации, файл отчетности и распечатку базы данных электронной почты программы «Референт». В последний день срока представления налоговой отчетности в условиях массового направления документов сервер оператора был загружен и организация, обслуживающая налогоплательщика, перенаправила сообщение на дочерний сервер, вследствие чего сданная вовремя первичная декларация была отправлена через функцию повторной отправки уже за рамками установленного срока (Постановление ФАС Московского округа от 26 июля 2011 года N КА-А40/7709-11 по делу N А40-127625/10-99-717).

В приведенных и подобным им делах ввиду недоказанности вины налогоплательщика суды преимущественно признавали решения налоговых органов о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ недействительными. В частности, в споре о неудачной попытке открыть файл с налоговой декларацией суд отказал в применении к налогоплательщику мер ответственности по ст. 119 НК РФ, поскольку тот смог подтвердить дату отправки документов. В выводе судебной инстанции значилось, что «технические ошибки при передаче электронных файлов не влияют на факт исполнения налогоплательщиком указанной обязанности» (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 апреля 2011 года по делу А27-11908/2010).

Аналогичным образом правоприменительные органы, как правило, оценивают последствия сделанных налогоплательщиком при формировании электронных документов опечаток, указания в них неверных реквизитов и иных сведений, как-то:

— неправильное указание кода причины постановки на учет (КПП) обособленного подразделения на титульном листе налоговой декларации (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 9 апреля 2008 года N Ф08-1750/08-632А по делу N А32-20736/2007-34/444, письмо УФНС РФ по г. Москве от 22 февраля 2011 года N 16-15/016774);

— ошибка в указании реквизита «Признак вида документа» (уточненная вместо первичной) на титульном листе налоговой декларации (Постановление ФАС Московского округа от 15 декабря 2008 года N КА-А41/10849-08 по делу N А41-К2-23182/07, письмо УФНС России по г. Москве от 2 ноября 2007 года N 09-14/105412);

— указание неправильного налогового периода на титульном листе налоговой декларации (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28 июня 2010 года по делу N А32-26244/2008-26/386-2009-4/786 (Определением ВАС РФ от 11 ноября 2010 года N ВАС-14602/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)) и др.

Нами уже были рассмотрены различные обстоятельства, приводившие в отдельных случаях к отказу в приеме налоговыми органами документов налоговой отчетности, представленных как на бумажных носителях (лично или через представителя), так и в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. В п. 28 Административного регламента ФНС России установлен закрытый перечень оснований для отказа в приеме налоговой декларации (расчета). Приведем данные основания:

1) отсутствие документов, удостоверяющих личность физического лица, или отказ физического лица предъявить должностному лицу, предоставляющему государственную услугу, такие документы в случае представления налоговой декларации (расчета) непосредственно этим лицом;

2) отсутствие документов, подтверждающих в установленном порядке полномочия физического лица — уполномоченного представителя заявителя на представление налоговой декларации (расчета) или подтверждение достоверности и полноты сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), либо отказ указанного лица предъявить должностному лицу, предоставляющему государственную услугу, такие документы;

3) представление налоговой декларации (расчета) не по установленной форме (установленному формату) (напомним, что право налогового органа не принимать декларацию с таким нарушением прямо закреплено в абз. 2 п. 4 ст. 80 НК РФ);

4) отсутствие в налоговой декларации (расчете), представленной на бумажном носителе, подписи руководителя (иного представителя — физического лица) организации-заявителя (физического лица — заявителя или его представителя), уполномоченного подтверждать достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), печати организации;

5) отсутствие усиленной квалифицированной электронной подписи руководителя (иного представителя — физического лица) организации-заявителя (физического лица — заявителя или его представителя) или несоответствие данных владельца квалифицированного сертификата данным руководителя (иного представителя — физического лица) организации-заявителя (физического лица — заявителя или его представителя) в налоговой декларации (расчете) в случае ее представления в электронной форме по ТКС;

6) представление налоговой декларации (расчета) в налоговый орган, в компетенцию которого не входит прием этой налоговой декларации (расчета).

В свете проанализированных в работе судебных актов можно убедиться, что большая часть оснований для отказа в приеме налоговых деклараций поддерживается судебными инстанциями. В то же время стоит отметить, что некоторые основания подразумевают под собой нарушение заявителями требований, установленных не законодательством о налогах и сборах, а правовыми актами налоговых органов (в частности, методических рекомендаций, порядков заполнения налоговых деклараций по конкретным налогам, утвержденных приказами ФНС России или ранее МНС России). В этой связи уместно указать, что есть решения судов, в которых за подобными внутриведомственными актами признавалось ограниченное действие по кругу лиц. Иными словами, суды подчеркивали их статус как актов внутреннего пользования, носящих для налогоплательщиков только рекомендательный характер, невыполнение которых не может служить основанием для применения к налогоплательщику налоговых санкций (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 августа 2008 года N А33-17605/07-03АП-922/08-Ф02-3840/08 по делу N А33-17605/07, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19 июня 2007 года N Ф08-3538/2007-1432А по делу N А32-25154/2006-23/447).

Последний из выделенных нами признаков объективной стороны налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ, состоит в том, что налоговая декларация должна быть представлена в налоговый орган по месту учета налогоплательщика. Соответственно, подача налоговой декларации в любой иной налоговый орган приведет к отказу в ее принятии и неисполнению налогоплательщиком соответствующей обязанности (подп. 6 п. 28 Административного регламента ФНС России).

Основания для постановки на учет организаций и физических лиц установлены п. 1 ст. 83, ст. 335, п. 2 ст. 346.28, ст. 346.46, п. 2 ст. 366 НК РФ. Налоговые органы, уполномоченные осуществлять прием документов налоговой отчетности по каждому конкретному налогу, определены в соответствующих главах второй части НК РФ. Между тем ст. 80 НК РФ содержит специальное положение, определяющее надлежащий налоговый орган для представления отчетности, в отношении налогоплательщиков-организаций, отнесенных к категории крупнейших. Согласно абз. 7 п. 3 названной статьи налогоплательщик, обладающий таким статусом, должен сдавать все налоговые декларации и расчеты по всем налогам только в межрегиональную (межрайонную) инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль за соблюдением данным крупнейшим налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах <262>. При этом в тех случаях, когда законодательство о налогах и сборах требует представления нескольких деклараций по одному и тому же налогу (например, в соответствии с п. 1 ст. 398 НК РФ налогоплательщики по земельному налогу представляют декларации в налоговые органы по месту нахождения каждого земельного участка), крупнейшие налогоплательщики вправе подавать единственную декларацию в налоговый орган по месту учета (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 мая 2013 года по делу N А45-21306/2012).

———————————

<262> Подробнее о постановке на учет крупнейших налогоплательщиков см.: Приказ Минфина России от 11 июля 2005 года N 85н «Об утверждении Особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков».

 

В основном положения НК РФ не оставляют сомнений, в какой именно налоговый орган налогоплательщик должен представить декларацию для того, чтобы признаваться своевременно исполнившим данную обязанность. Отдельные неоднозначные ситуации, оставшиеся за рамками актов законодательства о налогах и сборах, нашли разрешение в разъяснениях финансовых и налоговых органов. В частности, Минфин России и Управление ФНС России по г. Москве издали целую серию писем, поясняющих, куда следует представлять налоговые декларации по НДФЛ, если:

— физическое лицо зарегистрировано по месту пребывания и при этом имеет регистрацию по месту жительства на территории Российской Федерации — декларация подается в налоговый орган по месту жительства (письма ФНС России от 8 июня 2006 года N 04-2-03/121, УФНС России по г. Москве от 18 августа 2009 года N 20-14/3/085660@);

— физическое лицо имеет только регистрацию по месту пребывания при отсутствии регистрации по месту жительства на территории Российской Федерации — в налоговый орган по месту пребывания, где такие лица сперва подлежат постановке на учет (письма Минфина России от 18 ноября 2011 года N 03-04-05/7-909, от 14 ноября 2011 года N 03-04-05/8-889, от 11 мая 2010 года N 03-02-08/29, УФНС России по г. Москве от 16 июня 2010 года N 20-14/4/062838@, от 14 апреля 2010 года N 20-12/4/039563@);

— физическое лицо не зарегистрировано ни по месту жительства, ни по месту пребывания на территории Российской Федерации — в налоговый орган по месту нахождения недвижимого имущества (письмо ФНС России от 7 октября 2011 года N АС-3-3/3324).

Налоговая санкция за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 119 НК РФ предусмотрена в виде дифференцированного штрафа. Величина штрафа исчисляется в размере пяти процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании налоговой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления. При этом в статье определены предельные значения размера штрафа — не менее одной тысячи рублей и не свыше 30 процентов от указанной неуплаченной суммы налога.

Состав налогового правонарушения, закрепленного в п. 1 ст. 119 НК РФ, является формальным. Виновное бездействие налогоплательщика или иного обязанного лица, заключающееся в непредставлении в установленный срок налоговой декларации (расчета), фактически может и не иметь своим следствием причинение материального ущерба казне в виде непоступления или поступления в неполном объеме подлежащей уплате суммы налога. Отсюда санкция как мера ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ, не обладает по своему замыслу имущественно-восстановительным характером. Наступление для налогоплательщика неблагоприятных последствий в виде денежного штрафа как результат пропуска срока подачи налоговой декларации выполняет иные функции, как-то: карательную, пресекательную, воспитательную и превентивную.

Во-первых, взыскание санкции является мерой ответственности, применяемой к налогоплательщикам, признанным виновными в нарушении требований НК РФ. Во-вторых, порядок определения размера штрафа за данное налоговое правонарушение, увязывающий величину штрафа с продолжительностью пропуска срока подачи налоговой декларации, призван мотивировать налогоплательщика как можно быстрее устранить допущенное нарушение, чтобы снизить свои расходы на выплату штрафа. В-третьих, обязанность платить налоги установлена ст. 57 Конституции РФ, при этом иные обязанности, характеризующие правовой статус налогоплательщика, устанавливаются актами законодательства о налогах и сборах и прежде всего НК РФ. Отсюда назначение санкции за деяния, предусмотренные НК РФ для обеспечения надлежащего исполнения конституционной императивной нормы, должно формировать у налогоплательщика комплексное восприятие налоговой обязанности и ответственное отношение к ее исполнению в полном объеме. В-четвертых, ответственность за непредставление налоговой декларации, являясь атрибутивным элементом конструкции обязывающей правовой нормы, играет роль негативного стимула к соблюдению налогоплательщиком предписания НК РФ, устанавливающего соответствующую обязанность. Тем самым наличие санкции подкрепляет исполнение налогоплательщиком обязанности по представлению налоговой декларации, что в конечном счете способствует повышению эффективности налогово-правового регулирования в части профилактики противоправного поведения.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ предусмотренное п. 1 ст. 119 НК РФ «налоговое правонарушение посягает на самостоятельный объект охраняемых государством общественных отношений в сфере налогообложения, связанных с осуществлением налогового контроля. <…> Закрепленная в п. 1 данной статьи санкция направлена, среди прочего, на обеспечение эффективной превенции правонарушений в сфере налогового контроля. Предусмотренный им штраф рассчитывается в процентном отношении к сумме налога, подлежащего уплате на основе налоговой декларации, что обеспечивает дифференциацию ответственности с учетом размера налоговой обязанности. Данное правило — при том, что контроль за исполнением налогоплательщиком налоговой обязанности со стороны налогового органа затруднен и имеет место неопределенность в части, касающейся полноты и правильности исполнения им налоговой обязанности, — направлено на стимулирование налогоплательщика к скорейшему устранению допущенного им нарушения и, соответственно, устранению неопределенности относительно его противоправного поведения» (Определение Конституционного Суда РФ от 16 декабря 2008 года N 1069-О-О).

Анализ судебной практики по оспариванию решений налоговых органов, вынесенных в связи с нарушением сроков представления налоговых деклараций, демонстрирует, что у правоприменителей вызывают трудности отдельные вопросы назначения меры ответственности по ст. 119 НК РФ, которые в обобщенном виде могут быть обозначены следующим образом:

  1. Как определить сумму налога, на основании которой исчисляется штраф?
  2. В каких случаях применяется штраф в минимальном размере?
  3. Может ли минимальный размер санкции быть уменьшен до 500 рублей и ниже ввиду наличия обстоятельств, признанных смягчающими ответственность? Наоборот, будет ли штраф увеличен в два раза, если в течение предыдущих 12 месяцев налогоплательщик уже привлекался к ответственности за непредставление декларации по тому же или любому другому налогу?

Первый вопрос — исходя из какой суммы налога исчислять размер штрафа — в целом утратил свою спорность в связи с изменениями, внесенными в п. 1 ст. 119 НК РФ и вступившими в силу 1 января 2014 года. В действующей редакции формулировка санкции была дополнена указанием на временную привязку — для расчета величины штрафа должна применяться сумма недоимки, образовавшаяся у налогоплательщика на момент истечения срока, установленного законодательством о налогах и сборах для уплаты налога, по которому налоговая декларация была представлена несвоевременно. Данная трактовка правовой нормы подтверждается разъяснениями Пленума ВАС РФ в абз. 2 п. 18 Постановления от 30 июля 2013 года N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Постановление Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года N 57).

Для целей исчисления размера штрафа сумма налога определяется как разность между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и авансовыми платежами, уплаченными в течение налогового периода (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11 мая 2011 года по делу N А53-16049/2010, Постановление ФАС Поволжского округа от 15 апреля 2008 года по делу N А57-19776/07-26, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 8 октября 2008 года N А19-18184/07-24-Ф02-4949/08 по делу N А19-18184/07-24, Постановление ФАС Уральского округа от 8 сентября 2008 года N Ф09-6390/08-С2 по делу N А76-322/08). Вставая на сторону налогоплательщиков, суды отвергали претензии налоговых органов по начислению штрафа на полную сумму задекларированного налога с учетом правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 11 июля 2006 года N 265-О. По смыслу вытекающих из Конституции РФ принципов равенства, справедливости и соразмерности сумм налога, удержанных и перечисленных в бюджет по итогам отчетных налоговых периодов, хотя и включаются в декларацию, но не могут учитываться при исчислении штрафа, поскольку не подлежат уплате на основе декларации. Конституционный Суд РФ сформулировал данный подход, рассмотрев ситуацию, в которой индивидуальный предприниматель, не осуществлявший предпринимательскую деятельность в течение отчетного налогового периода, несвоевременно представил налоговую декларацию по НДФЛ, в которой подлежали отражению только суммы налога, удержанные и перечисленные в бюджет налоговым агентом (его работодателем). Налоговый орган привлек индивидуального предпринимателя к ответственности по ст. 119 НК РФ и рассчитал санкцию исходя из указанной в декларации суммы налога, удержанной работодателем, а не из суммы налога, подлежащей уплате на основе данной декларации самим налогоплательщиком. Конституционный Суд РФ заключил, что «суммы налога, удержанные и перечисленные в бюджет налоговыми агентами, хотя и включаются индивидуальным предпринимателем в декларацию, не могут учитываться при исчислении штрафа, поскольку не подлежат уплате на ее основе».

В случае если в представленной с нарушением установленного срока налоговой декларации обнаружатся (налоговым органом в ходе камеральной проверки или самостоятельно налогоплательщиком, после чего он решит представить уточненную налоговую декларацию) ошибки, приведшие к указанию неправильной суммы налога (как в одну, так и в другую сторону), то размер санкции должен рассчитываться исходя из правильной суммы налога, а не данных в декларации. Такой вывод подтверждается в письме ФНС России от 1 апреля 2009 года N ШС-22-7/240@, а также судебных актах, например в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 года N 7265/11 по делу N А32-12252/2010-45/120, Постановлении ФАС Центрального округа от 22 октября 2012 года по делу N 64-6792/2011, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 февраля 2011 года по делу N А05-7701/2010 и др.).

Что касается случаев назначения минимальной санкции, то штраф в размере одной тысячи рублей применяется, если на момент истечения срока уплаты у налогоплательщика отсутствует недоимка по задекларированному налогу либо согласно не представленной вовремя декларации сумма налога, подлежащая уплате, равна нулю (абз. 3 п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года N 57, письмо Минфина России от 17 февраля 2014 года N 03-02-08/6474). В мотивировочной части Постановления ФАС Поволжского округа от 6 сентября 2013 года по делу N А72-5626/2012 судом был сделан следующий вывод: «Привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации не исключается и в случае фактической уплаты налогоплательщиком налога в установленный Налоговым кодексом РФ срок. Применение метода исчисления штрафа в процентах от суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, не исключает применения низшего предела размера штрафа <…> в случае, когда сумма налога окажется минимальной или же составит ноль рублей».

Однако не стоит упускать из виду, что даже установленный в твердом выражении минимальный и в пропорциональном — максимальный размер санкции может быть снижен или увеличен соответственно по правилам ст. 112 и 114 НК РФ, если налоговый орган или суд признает наличие обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность за непредставление налоговой декларации (абз. 4 п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года N 57). Как указал ФАС Северо-Западного округа, НК РФ не содержит ограничений в применении судом или налоговым органом правила, установленного п. 3 ст. 114 в отношении минимальных размеров штрафов. Следовательно, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства суд или уполномоченный орган, рассматривающий дело, вправе уменьшить размер штрафа, предусмотренный ст. 119 НК РФ, не меньше чем в два раза (Постановления от 23 августа 2012 года по делу N А26-10442/2011, от 12 ноября 2012 года по делу N А26-2078/2012). Так, определяя конкретную сумму подлежащей взысканию санкции, арбитражные суды снижали размер штрафа (в том числе ниже низшего предела) под влиянием таких смягчающих ответственность обстоятельств, как, в частности:

— отсутствие задолженности по уплате налога на дату вынесения решения о привлечении к ответственности и незначительная просрочка представления декларации с учетом своевременного представления расчетов по авансовым платежам (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 июня 2008 года N А33-14216/07-Ф02-2247/08 по делу N А33-14216/07);

— неумышленная форма вины и незначительный период просрочки представления декларации (1 день) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 августа 2012 года по делу N А26-11937/2011);

— отсутствие неблагоприятных последствий для бюджета, несоизмеримость штрафа совершенному нарушению, т.к. просрочка не носила длительного характера, тяжелое финансовое положение налогоплательщика, связанное с неплатежеспособностью его основного контрагента (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 июля 2012 года по делу N А42-6148/2011).

Подводя итог характеристике состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ, вскользь затронем вопрос, связанный с процедурой привлечения к ответственности. За нарушение срока представления налоговой декларации заявитель подлежит привлечению к ответственности в порядке, установленном ст. 101.4 НК РФ, с обязательным соблюдением соответствующих процессуальных сроков и последствиями в виде невозможности обжаловать вынесенное решение о привлечении/об отказе в привлечении к ответственности путем подачи апелляционной жалобы. Между тем налоговые органы зачастую склонны применять порядок ст. 101 НК РФ, мотивируя это тем, что, поскольку штрафные санкции, предусмотренные ст. 119 НК РФ, установлены в процентах от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, без проведения камеральной налоговой проверки невозможно точно определить размер указанных санкций. В соответствии с правовой позицией арбитражных судов со ссылкой на п. 2 ст. 100.1 НК РФ при обнаружении факта несвоевременной подачи налоговой декларации не требуется проведения камеральной налоговой проверки для выявления правонарушения и привлечения к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20 сентября 2012 года N Ф03-2028/2012 по делу N А37-1487/2011, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 июня 2012 года по делу N А19-21986/2011).

Как уже отмечалось, НК РФ запрещает налоговому инспектору отказать налогоплательщику в принятии налоговой декларации, представленной им по установленной форме (установленному формату). Рассмотрим ситуацию, в которой по итогам первого квартала 2014 года плательщик НДС в установленный срок, то есть не позднее 20 апреля, представляет в налоговый орган по месту учета налоговую декларацию на бумажном носителе по актуальной (не устаревшей) форме, утвержденной Минфином России. С 1 января 2014 года положения п. 5 ст. 154 НК РФ, устанавливающие порядок и сроки подачи налоговых деклараций по НДС, изложены в новой редакции — начиная с налогового периода за первый квартал 2014 года все плательщики НДС, включая тех, кто выполняет обязанности налоговых агентов, должны представлять налоговые декларации только в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Выходит, что в нашем примере налогоплательщик нарушил способ подачи налоговой декларации, но какими правовыми последствиями грозит ему такое нарушение?

Налоговая декларация была подана вовремя, отсюда в действиях заявителя отсутствуют признаки состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ. Попытки налоговых органов применять в подобных случаях штрафные санкции, как если бы налогоплательщиком был пропущен срок подачи декларации, признаются судами безосновательными ввиду недопустимости «расширения сферы действия норм о налоговой ответственности, в том числе по мотиву логичности и целесообразности такого расширения» (Постановление Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2009 года N 11500/08 по делу N А12-15038/07-С36, Постановление ФАС Поволжского округа от 4 мая 2010 года по делу N А55-18971/2009). Налогоплательщик, представивший до истечения срока подачи налоговую декларацию на бумажном бланке лично, по почте или через представителя, должен считаться исполнившим соответствующую обязанность своевременно, даже если при этом он нарушил требование передать необходимую отчетность в налоговый орган по телекоммуникационным каналам связи. В соответствии с позицией ФНС России, выраженной в письме от 26 ноября 2010 года N ШС-37-7/16376@ <263>, если форма (формат) налоговой декларации (расчета) соответствует установленным, но нарушен способ представления налоговой декларации (расчета), указанный в ст. 80 НК РФ, отказать в принятии налоговой декларации налоговый орган не вправе. Налоговое ведомство сохранило преемственность такого подхода, сделав вывод в письме от 11 апреля 2014 года N ЕД-4-15/6831 о том, что плательщик НДС, сдавший в налоговый орган декларацию по налогу на бумажном носителе после 1 января 2014 года, исполнил свою обязанность по представлению декларации.

———————————

<263> Письмо ФНС РФ от 26 ноября 2010 года N ШС-37-7/16376@ «О порядке применения положений Федерального закона от 27 июля 2010 года N 229-ФЗ в части санкций».

 

Со 2 сентября 2010 года нарушение порядка представления налоговой декларации, выразившееся в несоблюдении электронной формы, наказывается по самостоятельному основанию, закрепленному в ст. 119.1 НК РФ. Состав налогового правонарушения в ст. 119.1 НК РФ заключается в несоблюдении порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронной форме в предусмотренных НК РФ случаях. В формулировке данного состава сразу обращают на себя внимание три квалифицирующих признака налогового правонарушения. Во-первых, лицо подлежит привлечению к ответственности за непредставление в электронном виде как налоговой декларации, так и расчета (расчета авансового платежа, расчета сбора, расчета налогового агента). Во-вторых, ответственность распространяется только на лиц, в отношении которых электронная форма представления налоговой отчетности является обязательной. В-третьих, для целей ст. 119.1 НК РФ под порядком представления налоговой декларации понимается способ представления налоговой декларации. В связи с этим объективная сторона характеризуемого правонарушения ограничивается исключительно несоблюдением электронной формы. При этом если декларация, переданная по телекоммуникационным каналам связи, не соответствует установленному формату, не подписана надлежащим образом, содержит ошибки или иным образом в части содержания и (или) оформления дает налоговому органу возможность на законных основаниях отказать в ее приеме, то такие действия не образуют состава правонарушения по ст. 119.1 НК РФ. В судебной практике аналогичный подход, в частности, иллюстрирует Постановление ФАС Поволжского округа от 19 марта 2013 года по делу N А49-5219/2012.

Отличительной особенностью объективной стороны налогового правонарушения по ст. 119.1 НК РФ также является то, что привлечение к ответственности не зависит от момента представления налоговой отчетности — в пределах установленного срока или по его истечении. Предположим, что налогоплательщик по НДС, отчитываясь за первый квартал 2014 года, в срок до 24 часов 21 апреля (20 апреля 2014 года — воскресенье) направил налоговую декларацию в налоговый орган по почте с описью вложения, а 22 апреля передал документ в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Иными словами, налогоплательщик дважды представил одну и ту же налоговую декларацию: в первый раз — в установленный срок, но ненадлежащим способом, во второй раз — надлежащим способом, но за рамками установленного срока для подачи налоговых деклараций. На наш взгляд, в первом случае действия налогоплательщика охватываются объективной стороной налогового правонарушения по ст. 119.1 НК РФ. Вместе с тем декларация считается представленной в срок, что исключает привлечение к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ при повторной ее подаче в электронной форме. Однако учитывая то обстоятельство, что налогоплательщик исправил допущенное нарушение на следующий же день, воспользовавшись правильным способом подачи налоговой декларации, представляется, что налоговому органу будет затруднительно доказать в его действиях наличие вины. Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 109 НК РФ отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения исключает возможность его привлечения к налоговой ответственности. Более того, отправка налоговой декларации по почте в последние несколько часов до истечения установленного срока могла быть вызвана объективными, не зависящими от воли налогоплательщика причинами, например к этому могли привести неполадки в системе электронного документооборота между налогоплательщиком, оператором и налоговым органом.

Если же представить ситуацию с несколько иными обстоятельствами — налогоплательщик по НДС подает декларацию за первый квартал 2014 года на бумажном бланке позже 21 апреля 2014 года, то есть с нарушением как срока, так и порядка представления декларации, в таком случае при отсутствии обстоятельств, исключающих привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения согласно ст. 109 НК РФ, налогоплательщик может одновременно понести наказание и по п. 1 ст. 119, и по ст. 119.1 НК РФ.

Остановимся подробнее на субъектах налогового правонарушения, то есть лицах, на которых возложена обязанность представлять формы налоговой отчетности только в электронном виде. Как при случае было упомянуто выше, круг таких участников налоговых правоотношений расширился с 1 января 2014 года за счет включения в него практически всех лиц, уплачивающих НДС. Согласно п. 3 ст. 80 НК РФ применение электронной формы при передаче в налоговый орган налоговых деклараций и расчетов выступает обязательным условием для:

а) налогоплательщиков, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек;

б) вновь созданных (в том числе при реорганизации) организаций, численность работников которых превышает 100 человек;

в) налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших в соответствии со ст. 83 НК РФ и Критериями отнесения организаций — юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях (утв. Приказом ФНС России от 16 мая 2007 года N ММ-3-06/308@);

г) плательщиков НДС (в том числе являющихся налоговыми агентами), а также при выставлении покупателям счетов-фактур с выделенной суммой НДС — лиц, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщиков, связанных с исчислением и уплатой НДС; лиц, не являющихся плательщиками НДС; и плательщиков НДС, реализующих товары (работы, услуги), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС.

Санкция за налоговое правонарушение по ст. 119.1 НК РФ составляет 200 рублей и, как представляется, призвана в первую очередь выполнять дисциплинирующую функцию, играя роль негативного стимула к сокращению заявителем времени на подготовку и подачу документов налоговой отчетности за счет автоматизации названных процессов и использования преимуществ передачи данных в удаленном режиме. В рамках утвержденного Правительством РФ Плана по совершенствованию налогового администрирования предусматривается повысить привлекательность электронной формы представления налоговой отчетности путем продления сроков ее подачи на 10 дней для электронных форматов и только на 5 дней — для деклараций (расчетов) на бумажных носителях (распоряжение Правительства РФ от 10 февраля 2014 года N 162-р <264>).

———————————

<264> Распоряжение Правительства РФ от 10 февраля 2014 года N 162-р «Об утверждении плана мероприятий («дорожной карты») «Совершенствование налогового администрирования».

Часть 1   Часть 2   Часть 3

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code