Статья 119.1. Нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета)

Комментарий к статьям 119 и 119.1 Налогового кодекса РФ

 

Определяющее значение для обеспечения надлежащего исполнения обязанности по исчислению и уплате налогов имеет строгое соблюдение налогоплательщиком порядка составления, ведения и представления в налоговые органы налоговой отчетности. Являясь основным источником сообщаемых налогоплательщиком в налоговый орган сведений о состоянии элементов налога и исчисленной сумме налога за определенный период времени, налоговая отчетность выполняет особую роль, способствующую реализации контрольной функции налогообложения, и выступает первостепенным объектом налогового контроля. Так, согласно п. 2 ст. 87 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) для проведения в отношении налогоплательщика камеральной налоговой проверки не требуется какого-либо специального решения руководителя налогового органа, достаточным основанием для начала выполнения налоговым инспектором своих служебных обязанностей по осуществлению проверки является сам факт подачи налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Как указал Конституционный Суд РФ, «налоговая декларация является основным документом налоговой отчетности, непредставление в установленный срок которого ставит под угрозу эффективное осуществление налогового контроля и своевременное обнаружение фактов несвоевременного, неполного или неправильного исполнения налоговой обязанности. <…> И хотя непредставление в установленный срок налоговой декларации не может полностью блокировать осуществление в отношении налогоплательщика контрольных мероприятий, имея в виду в том числе возможность проведения выездных налоговых проверок, игнорирование налогоплательщиком соответствующей обязанности способно существенным образом затруднить нормальное осуществление налоговым органом его функций» (Определение от 16 декабря 2008 года N 1069-О-О) <232>.

———————————

<232> Доступ ко всем нормативным и иным правовым актам через СПС «КонсультантПлюс».

 

Собирательный термин «налоговая отчетность» используется в настоящей статье <233> преимущественно для обозначения налоговых деклараций и расчетов по налогам (сборам), обязанность по представлению которых установлена законодательством о налогах и сборах в отношении налогоплательщиков (плательщиков сборов) (подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ), налоговых агентов (подп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ), а также в отдельных случаях — лиц, не являющихся налогоплательщиками или пользующихся правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (п. 12 ст. 80 НК РФ). В частности, из анализа положений п. 5 ст. 174, подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2014 года <234>, следует, что лица, признаваемые НК РФ неплательщиками НДС <235>, при выставлении покупателям счетов-фактур с выделением отдельной строкой суммы налога обязаны представлять налоговые декларации в порядке и сроки, предусмотренные для налогоплательщиков по НДС.

———————————

<233> Содержание понятия «налоговая отчетность» приведено в данной работе в авторском понимании. В соответствии с Ведомственным классификатором налоговой документации (утв. Приказом МНС РФ от 12 октября 1999 г. N АП-3-14/319) документация по налоговой отчетности включает в себя широкий перечень документов, носящих названия налоговых деклараций, отчетов, расчетов налогов, справок о регистрации имущества, его стоимости и т.д. Однако в связи с тем, что в данный Классификатор с момента его утверждения не внесено ни одного изменения, очевидно, что те или иные сведения, содержащиеся в нем, могли потерять на сегодняшний день свою актуальность. Подробнее об изучении классификации налоговой документации со ссылками на иные источники см.: Батарин А.А. Налоговая документация как форма реализации налоговой отчетности: правовая классификация и роль в исчислении налога // Налоги. 2013. N 6. С. 28 — 34.

<234> До вступления в силу Федерального закона от 28 июня 2013 года N 134-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям» (Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru, 30.06.2013) норма п. 5 ст. 174 НК РФ была сформулирована таким образом, что исключала свое применение к лицам, не являющимся налогоплательщиками. В редакции, действующей с 1 января 2014 года, норма распространена и на отмеченную категорию субъектов.

<235> Под неплательщиками НДС согласно подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ понимаются: 1) лица, не являющиеся налогоплательщиками; 2) налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога. К первой группе, в частности, относятся лица, указанные в п. 2, 3 ст. 143 НК РФ (иностранные организаторы XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи; FIFA и пр.), а также организации и индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы — ЕСХН, УСН, ЕНВД, ПСН (п. 3 ст. 346.1, п. 2, 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26, п. 11 ст. 346.43 НК РФ). Вторая группа включает в себя организации, обладающие статусом участника проекта «Сколково» (ст. 145.1 НК РФ), а также организации и индивидуальных предпринимателей, которые удовлетворяют условиям ст. 145 НК РФ). Комментарии налогового ведомства относительно предусмотренной действующим законодательством о налогах и сборах возможности освобождения организаций и индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей по представлению налоговой декларации по НДС, представлены в письмах ФНС России от 3 декабря 2013 года N ЕД-4-15/21594 «Об обязательном представлении налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость в электронной форме», от 4 апреля 2014 года N ГД-4-3/6132 «О представлении налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость».

 

Для правильной квалификации событий налоговых правонарушений, являющихся предметом исследования в настоящей работе, необходимо определить, как соотносятся между собой налоговая декларация и расчеты по налогам (сборам), поименованные в ст. 80 «Налоговая декларация» НК РФ. В п. 1 ст. 80 НК РФ перечислены следующие виды расчетов: расчет авансового платежа (абз. 3), расчет сбора (абз. 4) и расчеты, представляемые налоговыми агентами (абз. 5). Определение и признаки налоговой декларации, установленные законодателем в абз. 1, 2 п. 1 ст. 80 НК РФ, будут детально рассмотрены далее в исследовании, тогда как в ближайших нескольких абзацах автор решит поставленную перед собой задачу сопоставления налоговой декларации и указанных видов расчетов. Впоследствии это позволит сделать обоснованные заключения о применимости п. 1 ст. 119, ст. 119.1 НК РФ к действиям (бездействию) налогоплательщиков (плательщиков сборов), налоговых агентов, совершенных в отношении конкретной формы налоговой отчетности, в тех случаях, когда комментируемые статьи оперируют формулировками «налоговая декларация» или «налоговая декларация (расчет)» без уточнения, о каком расчете идет речь.

Сначала сравним определения налоговой декларации и расчета авансового платежа, содержащиеся в п. 1 ст. 80 НК РФ. Если сосредоточиться исключительно на различиях, то налоговая декларация включает в себя данные, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, в то время как сведения в расчете авансового платежа используются для исчисления и уплаты авансовых платежей. Исходя из п. 3, 5 ст. 58 НК РФ авансовый платеж — это предварительный платеж по налогу, уплата которого в течение налогового периода может предусматриваться актами законодательства о налогах и сборах, которыми устанавливаются федеральные, региональные и местные налоги. Сумма авансового платежа не соответствует сумме подлежащего уплате налога, поскольку авансовый платеж исчисляется и уплачивается по итогам не всего налогового периода, а только его части, которая может совпадать с отчетным периодом (п. 1 ст. 55 НК РФ). Например, согласно ст. 285 НК РФ налоговый период по налогу на прибыль организаций (календарный год) состоит из нескольких отчетных периодов (первого квартала, полугодия и 9 месяцев либо одного месяца, двух месяцев, трех месяцев и так далее до окончания календарного года). Плательщик налога на прибыль организаций обязан уплатить по истечении налогового периода сумму налога, по итогам отчетных периодов — авансовые платежи и, кроме того, в течение отчетных периодов (первого квартала, полугодия, 9 месяцев) — ежемесячные авансовые платежи (п. 1 ст. 287 НК РФ). При этом, как указано в п. 1 ст. 289 НК РФ, налогоплательщики независимо от содержания их обязанности по исчислению и уплате налога и (или) авансовых платежей обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять соответствующие налоговые декларации. В п. 2 той же статьи НК РФ уточняется, что налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют налоговые декларации упрощенной формы. Несмотря на созданную законодателем путаницу в названиях различных форм налоговой отчетности, любой документ, в том числе именуемый в тексте НК РФ налоговой декларацией, если он подается в течение налогового периода и содержит данные для исчисления и уплаты авансового платежа, будет признаваться расчетом авансового платежа в значении данного понятия, установленного абз. 3 п. 1 ст. 80 НК РФ. Обоснованность такого вывода подтверждается п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Правовая позиция Пленума ВАС РФ была воспринята ФНС России, которая в письме от 30 сентября 2013 года N СА-4-7/17536 рекомендовала нижестоящим налоговым органам руководствоваться ею на практике.

Стоит отметить, что обязанность по представлению расчета авансового платежа возникает у налогоплательщика далеко не во всех случаях, когда актами законодательства о налогах и сборах уплата конкретного налога предусмотрена в виде нескольких авансовых платежей вместо разового внесения всей суммы налога. Так, согласно ст. 360, 362 НК РФ если при установлении транспортного налога законодательные (представительные) органы субъектов РФ установили отчетные периоды, то налогоплательщики-организации исчисляют и уплачивают сумму налога и суммы авансовых платежей. При этом гл. 28 НК РФ обязанности налогоплательщика-организации представлять расчеты авансовых платежей по транспортному налогу в таких случаях не предусмотрено (ранее действовавшая норма п. 2 ст. 363.1 НК РФ, устанавливавшая такую обязанность, утратила силу с 1 января 2011 года <236>).

———————————

<236> Федеральный закон от 27 июля 2010 года N 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования».

 

Завершая характеристику расчетов по авансовым платежам, также кратко обозначим, что обязанность по их представлению не имеет прямой связи с обязанностями, связанными с исчислением и уплатой налога. Согласно правовой позиции ФАС Уральского округа НК РФ не предусматривает отсутствия у налогоплательщика, освобожденного от уплаты налога, обязанности представлять в установленные сроки налоговую отчетность, в частности расчеты авансовых платежей (Постановление от 12 декабря 2005 года N Ф09-5249/05-С7 по делу N А34-3843/05).

Следующий вид налоговой отчетности для сравнительного анализа — расчет сбора. Определение расчета сбора в п. 1 ст. 80 НК РФ дано по подобию определения налоговой декларации, однако в отличие от налоговой декларации расчет сбора представляется плательщиком сбора и содержит данные, служащие основанием для исчисления и уплаты сбора, если иное не предусмотрено НК РФ. В систему налогов и сборов РФ входят три федеральных сбора (подп. 9, 10 ст. 13 НК РФ): сбор за пользование объектами животного мира, сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов и государственная пошлина. Глава 25.3 НК РФ, устанавливающая государственную пошлину, не содержит требований о подаче в налоговые органы каких-либо документов налоговой отчетности. Согласно п. 1, 2 ст. 333.7 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие пользование объектами животного мира или объектами водных биологических ресурсов по разрешениям на их добычу (вылов), представляют в налоговые органы документы, именуемые «сведения», которые по своему содержанию соответствуют понятию расчета сбора. В отношении сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов плательщики представляют сведения о полученных разрешениях на добычу (вылов) водных биологических ресурсов и суммах сбора, подлежащих уплате в виде разового и регулярных взносов. Плательщики сбора за пользование объектами животного мира подают сведения о полученных разрешениях на добычу объектов животного мира, суммах сбора, подлежащих уплате, и суммах фактически уплаченных сборов. Собственно, определение расчета сбора, содержащееся в п. 1 ст. 80 НК РФ, не упоминает о необходимости сообщать информацию о суммах уплаченных сборов. Обязанность по представлению таких сведений обусловлена тем, что сборы за пользование объектами животного мира уплачиваются непосредственно при получении разрешения (п. 1 ст. 333.5 НК РФ). При этом плательщик сбора должен сдать сведения в течение 10 дней со дня получения разрешения.

Третью группу расчетов образуют расчеты, предусмотренные частью второй НК РФ, которые представляют в налоговые органы налоговые агенты. Заслуживает внимания то, что, закрепляя в подп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ обязанность налоговых агентов представлять налоговую отчетность, законодатель избегает указания конкретных форм такой отчетности и ссылается на «документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов». По результатам комплексного исследования норм второй части НК РФ можно утверждать, что налоговые агенты представляют в налоговые органы следующие документы, отвечающие названным задачам налогового контроля:

— налоговые декларации по НДС (п. 5 ст. 174 НК РФ);

— налоговые расчеты по налогу на прибыль организаций (абз. 2 п. 1 ст. 289 НК РФ);

— информация о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанного налога на прибыль организаций (п. 4 ст. 310 НК РФ);

— сведения о доходах физических лиц и суммах начисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему Российской Федерации налога на доходы физических лиц (п. 2 ст. 230 НК РФ).

Рассмотрим каждый из перечисленных документов, чтобы решить, соответствует ли он формам налоговой отчетности, указанным в п. 1 ст. 80 НК РФ.

Налоговые декларации по НДС. Организации и индивидуальные предприниматели должны осуществлять функции налогового агентирования в отношении плательщиков НДС в случаях, установленных ст. 161 НК РФ, независимо от того, исполняют ли они сами обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС. Исходя из положений п. 5 ст. 174 НК РФ налоговый агент представляет в налоговую инспекцию по месту своего учета налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Форма налоговой декларации по НДС, обязанность по представлению которой предусмотрена для всех лиц, имеющих сумму исчисленного НДС к уплате, утверждена Приказом Минфина России от 15 октября 2009 года N 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения». Если налоговый агент сам одновременно не является плательщиком НДС, то он представляет в налоговую инспекцию только титульный лист, разд. 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика» (незаполненный, с прочерками) и раздел 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента» налоговой декларации по НДС. Таким образом, документ налоговой отчетности, представляемый налоговым агентом при исчислении налоговой базы и суммы НДС, удержании этой суммы у налогоплательщика и перечислении в федеральный бюджет, согласно установленной форме, носит наименование налоговой декларации.

В связи с этим сделаем важный предварительный вывод о том, что определение налоговой декларации в абз. 1 п. 1 ст. 80 НК РФ как сообщения налогоплательщика об элементах налогообложения, служащего основанием для исчисления и уплаты конкретного налога, на практике способно вводить в заблуждение. Данная норма ограничивает круг субъектов, обязанных представлять налоговые декларации, только налогоплательщиками, в то время как в отдельных случаях, предусмотренных частью второй НК РФ, такая обязанность возложена и на налоговых агентов.

Налоговые расчеты по налогу на прибыль организаций. В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 289 НК РФ налоговые агенты по окончании каждого налогового (отчетного) периода, в котором производились выплаты налогоплательщикам по налогу на прибыль организаций, должны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения соответствующие налоговые расчеты. При этом организации — плательщики налога на прибыль, исполняющие обязанности налоговых агентов, представляют данный расчет в составе подразд. 1.3 разд. 1 и листа 3 декларации по налогу на прибыль <237>, форма которой утверждена Приказом ФНС России от 22 марта 2012 года N ММВ-7-3/174@. Отсюда налоговые расчеты по налогу на прибыль организаций, представляемые налоговыми агентами по истечении налогового периода, вновь формально соответствуют понятию налоговой декларации. Однако в случае их подачи в налоговый орган по результатам не налогового, а отчетного периода данные расчеты, как представляется, должны рассматриваться для целей ст. 80 НК РФ в качестве расчетов по авансовым платежам.

———————————

<237> Подробнее о правилах заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль для налоговых агентов см. п. 1.7 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом ФНС России от 22 марта 2012 года N ММВ-7-3/174@ «Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения».

 

Информация о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанного налога на прибыль организаций. Частный случай налогового агентирования при уплате налога на прибыль организаций — российская организация, постоянное представительство иностранной организации в России или физическое лицо (в соответствии с п. 4 ст. 230 НК РФ) выплачивают так называемые пассивные доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, которые подлежат налогообложению у источника выплаты, иностранной организации, не состоящей на налоговом учете в России. В силу п. 4 ст. 310 НК РФ при таких обстоятельствах по итогам налогового (отчетного) периода налоговый агент обязан представить по месту своего нахождения налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, форма которого утверждена Приказом МНС России от 14 апреля 2004 г. N САЭ-3-23/286@, а Инструкция по заполнению — Приказом МНС России от 3 июня 2002 года N БГ-3-23/275. Очевидно, что данный документ уже не может быть отнесен к понятию налоговой декларации и представляет собой самостоятельный вид налоговой отчетности — расчет налогового агента в значении абз. 5 п. 1 ст. 80 НК РФ.

Сведения о доходах физических лиц и суммах начисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему Российской Федерации налога на доходы физических лиц. Согласно п. 2 ст. 230 НК РФ лица, которые являются источником выплаты дохода для плательщиков НДФЛ — физических лиц, признаются налоговыми агентами и по итогам налогового периода ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, должны представить в налоговые органы сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов. Форма документа для представления на бумажном носителе утверждена Приказом ФНС России от 17 ноября 2010 года N ММВ-7-3/611@ <238> и имеет сокращенное название «справка о доходах физического лица» (форма 2-НДФЛ). В случае численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, более 10 человек налоговые агенты обязаны подавать справку по форме 2-НДФЛ только в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (формат справки утвержден тем же Приказом ФНС России, что и бумажная версия). Порядок представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц установлен Приказом ФНС России от 16 сентября 2011 года N ММВ-7-3/576@. На основании краткой характеристики данного документа, представляемого налоговым агентом при уплате НДФЛ, заключим, что справка по форме 2-НДФЛ представляет собой специфический вид налоговой отчетности, который не охватывается понятиями налоговой декларации или расчета, а потому такой документ остается за рамками нашего исследования составов налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 119 и ст. 119.1 НК РФ.

———————————

<238> Приказ ФНС России от 17 ноября 2010 года N ММВ-7-3/611@ «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников».

 

На фоне всех иных рассмотренных нами в работе документов налоговой отчетности характерным отличием налоговых деклараций является порядок их представления. Налоговая декларация подается налогоплательщиком во всех случаях по каждому налогу, подлежащему уплате, если только НК РФ не предусматривает освобождения налогоплательщика от такой обязанности. Напротив, представление расчетов обязательно только в тех случаях, когда это прямо предусмотрено второй частью НК РФ применительно к конкретным налогам (сборам).

Приближаясь к характеристике налоговой декларации как основного квалифицирующего признака налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 119 и ст. 119.1 НК РФ, обобщим проведенный анализ документов налоговой отчетности и еще раз укажем лиц, на которых НК РФ возлагает обязанность по представлению налоговых деклараций. Помимо налогоплательщиков к ним относятся в прямо предусмотренных положениями второй части НК РФ случаях налоговые агенты и иные лица, которые не являются налогоплательщиками или пользуются правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога.

Дело в том, что с 1 января 2014 года ст. 119 НК РФ действует в редакции, из которой исключено указание на конкретного субъекта данного налогового правонарушения. Отныне любое лицо (а не только налогоплательщик), в отношении которого НК РФ предусматривает обязанность по своевременному представлению налоговой декларации, может быть привлечено к ответственности по ст. 119 НК РФ за неисполнение данной обязанности. Напомним, что в предыдущей редакции законодатель определял в качестве такого субъекта исключительно налогоплательщика. В этой связи вплоть до внесения в НК РФ означенных изменений оставался до конца не решенным вопрос, можно ли, к примеру, привлечь к ответственности налоговых агентов и неплательщиков НДС за непредставление налоговых деклараций по НДС в случаях, предусмотренных п. 5 ст. 174 НК РФ.

В отношении налоговых агентов официальная позиция, изложенная в письме Минфина России от 21 сентября 2004 года N 03-02-07/38 и подкрепленная весомым количеством судебных решений <239>, сводилась к тому, что применение мер ответственности, предусмотренных п. 1 ст. 119 НК РФ, неправомерно, поскольку данная норма распространяется только на налогоплательщиков.

———————————

<239> В частности, Постановления ФАС Уральского округа от 25 июня 2008 года N Ф09-4562/08-С2 по делу N А60-25808/07 (Определением ВАС РФ от 26 ноября 2008 года N ВАС-12243/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), от 1 июня 2006 года N Ф09-4546/06-С7 по делу N А60-42329/05, ФАС Северо-Западного округа от 7 мая 2007 года по делу N А56-24960/2005 и др.

 

Что касается неплательщиков НДС, то есть, к примеру, лиц, применяющих специальные налоговые режимы или освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, то до 1 января 2014 года практика по привлечению их к ответственности за несвоевременное представление налоговых деклараций варьировалась более отчетливо. Согласно одному подходу, поддержанному Президиумом ВАС РФ <240>, лицо, не являющееся налогоплательщиком, не подлежало привлечению к ответственности, поскольку налоговая ответственность за непредставление налоговой декларации в установленный законодательством срок предусматривалась только в отношении налогоплательщиков. Противоположный подход исходил из альтернативного толкования судами положения п. 5 ст. 174 НК РФ, в соответствии с которым «на лиц, не являющихся налогоплательщиками, но получающих в стоимости реализованных товаров (работ, услуг) суммы НДС, возложены обязанности плательщика данного налога по исчислению, уплате соответствующей суммы налога и представлению налоговой декларации в установленный законодательством срок» <241>.

———————————

<240> Постановление Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 года N 4544/07 по делу N А65-6621/2006-СА1-7, Постановление Президиума ВАС РФ от 14 ноября 2006 года N 7623/06 по делу N А63-5647/2005-С4, А63-6787/2005-С4.

<241> Постановление ФАС Поволжского округа от 13 сентября 2007 года по делу N А65-50/2007-СА2-41, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 февраля 2007 года N А33-787/06-Ф02-604/07 по делу N А33-787/06, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 февраля 2007 года N Ф04-8969/2006(30078-А70-19) по делу N А70-4139/13-2006 (Определением ВАС РФ от 13 июня 2007 года N 6916/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) и др.

 

Таким образом, до 1 января 2014 года налоговые агенты и лица, не являющиеся налогоплательщиками или освобожденные от обязанностей налогоплательщиков, которые не были оштрафованы по ст. 119 НК РФ, несли ответственность за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ (непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля).

Обратим внимание, что санкции, установленные ст. 126 НК РФ, продолжают применяться ко всем лицам, нарушившим установленные второй частью НК РФ сроки представления расчетов, включая расчеты авансовых платежей, которые, как выше отмечалось, в тексте НК РФ могут быть названы налоговыми декларациями (если подаются в течение налогового периода, то налоговыми декларациями в значении п. 1 ст. 80 НК РФ не являются).

Теперь перейдем непосредственно к понятию и признакам налоговой декларации. Конституционный Суд РФ неоднократно называл налоговую декларацию одним из элементов обеспечительного механизма исполнения обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов (Определение Конституционного Суда РФ от 16 декабря 2008 года N 1069-О-О, Определение Конституционного Суда РФ от 11 июля 2006 года N 265-О и др.). Законодатель не реализовал данный подход в содержании первой части НК РФ. Правовые нормы, образующие институт налоговой декларации, не включены в гл. 11 НК РФ, закрепляющую перечень способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Глава 13 «Налоговая декларация» входит в раздел V НК РФ «Налоговая декларация и налоговый контроль».

В соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налоговая декларация является сообщением налогоплательщика (а также, как было отмечено выше, налогового агента и иных лиц — в случаях, прямо предусмотренных частью второй НК РФ), представленным в налоговый орган в письменной или электронной форме, о результате исчисления им подлежащей уплате суммы налога. Отсюда налоговая декларация не может быть признана документом, служащим самостоятельным основанием для исчисления величины налогового платежа, и содержащиеся в ней сведения подлежат проверке на предмет их достоверности и правильности путем сопоставления с данными первичных документов, информацией о налогоплательщике и др., что подтверждается выводами судебной практики, в частности Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 3 октября 2012 года N А32-36306/2010.

Как заключил Конституционный Суд РФ исходя из толкования подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ, налоговые декларации представляются в налоговый орган по тем налогам, которые налогоплательщики обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Следовательно, ответственность за непредставление налоговой декларации не может наступать, если соответствующая обязанность не предусмотрена законодательством о налогах и сборах (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 10 июля 2003 года N 316-О). Из приведенного вывода Конституционного Суда РФ можно выделить как минимум два условия, исключающие привлечение к ответственности за непредставление налоговой декларации.

Во-первых, налоговое декларирование должно составлять обязанность, а не право налогоплательщика. Так, согласно п. 2 ст. 229 НК РФ лица, на которых не возложена обязанность представлять налоговую декларацию по НДФЛ, вправе представить такую декларацию в налоговый орган по месту жительства. Положения приведенной нормы затрагивают налогоплательщиков, которые по основаниям, предусмотренным гл. 23 НК РФ, вправе обратиться в налоговый орган за получением налоговых вычетов <242>. Таким образом, в случае подачи налоговой декларации с единственной целью получения налоговых вычетов по НДФЛ позже срока, установленного гл. 23 НК РФ, лицо не может быть привлечено к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ, поскольку данный срок в отношении его не применяется. Тем не менее если налогоплательщик помимо своего права на налоговый вычет заявляет в налоговой декларации сведения о подлежащих декларированию доходах, то такая декларация должна быть представлена строго в установленный срок (Информация ФНС России «О сроке подачи налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ)»).

———————————

<242> В соответствии с Информацией ФНС России от 16 марта 2006 года «О декларировании доходов физическими лицами» (Налогообложение. 2006. N 3) такие налогоплательщики представляют декларацию в следующих случаях:

1) для получения стандартных налоговых вычетов — если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налоговым агентом налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем это предусмотрено ст. 218 НК РФ;

2) для получения социальных вычетов, установленных ст. 219 НК РФ;

3) для получения имущественных вычетов, установленных подп. 1 и 2 п. 1 ст. 220 НК РФ;

4) для получения профессиональных налоговых вычетов, установленных п. 2 и 3 ст. 221 НК РФ (например, по доходам налогоплательщиков от выполнения работ по договорам гражданско-правового характера, заключенным с физическими лицами, или по авторским вознаграждениям, полученным от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, когда договором предусмотрено осуществление расходов за счет собственных средств автора).

 

Во-вторых, несмотря на то что налоговая декларация не отнесена законодателем к существенным элементам юридического состава налога, без определения которых налог не может считаться установленным (п. 1 ст. 17 НК РФ), обязанность по представлению налоговой декларации должна быть закреплена в надлежащей правовой форме, то есть актом законодательства о налогах и сборах. При этом законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований даты подачи налоговых деклараций по региональным и местным налогам определяются сроками (в пределах сроков), закрепленными НК РФ.

Развивая интерпретацию Конституционным Судом РФ подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ, мы приходим к выводу, что лицо не может быть привлечено к ответственности за неисполнение обязанности по представлению налоговой декларации, если налоговым органом или судом не установлено наличие и/или установлено отсутствие обстоятельств (юридических фактов), с которыми законодатель связывает возникновение такой обязанности. Так, вина налогоплательщика в непредставлении налоговой декларации не может быть доказана, если на момент истечения срока подачи декларации у налогоплательщика не было документа (лицензии на пользование недрами), из наличия которого следует обязанность представления декларации (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 марта 2013 года по делу N А75-6374/2012). В другом налоговом споре суд опровергнул мнение налогового органа о возникновении у сельскохозяйственного производственного кооператива, ранее уплачивавшего ЕСХН, обязанностей по применению общего режима налогообложения, включая обязанность представлять соответствующие налоговые декларации. Судьи мотивировали свое решением тем, что признание кооператива банкротом и по этой причине неосуществление им деятельности по производству, переработке и реализации сельскохозяйственной продукции нормами гл. 26.1 НК РФ в качестве обстоятельства, свидетельствующего о возникновении обязанности по уплате налогов по общей системе налогообложения, не предусмотрено (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27 ноября 2012 года N Ф03-5142/2012 по делу N А51-2016/2012). Также представляет интерес дело, в котором налоговый орган привлек индивидуального предпринимателя к ответственности за непредставление налоговой декларации по ЕНВД. Согласно доводам фискалов налогоплательщик должен быть представлять отчетность по ЕНВД и уплачивать соответствующий налог в связи с тем, что при государственной регистрации в отделе государственной статистики он наряду с основным видом деятельности указал дополнительный, в отношении которого применяется ЕНВД, — деятельность грузового транспорта. При этом предприниматель имел в собственности грузовой автомобиль КамАЗ. Судьи отменили решение налогового органа, объяснив, что в отсутствие иных доказательств сам по себе факт наличия грузового автомобиля не является основанием для вывода об осуществлении налогоплательщиком деятельности, облагаемой ЕНВД (Постановление ФАС Центрального округа от 9 августа 2012 года по делу N А64-5679/2011). Однако если бы суд установил, что налогоплательщик действительно применял ЕНВД неправомерно, то он мог бы понести ответственность согласно ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по общей системе налогообложения (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 4 октября 2013 года по делу N А38-5029/2012). Наконец, в сжатой форме изложим обстоятельства дела, в котором налогоплательщик-банк был освобожден от ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации в период отзыва у него лицензии на основании решений Банка России, впоследствии признанных судом недействительными. Как установил суд, привлечение налогоплательщика к ответственности неправомерно, поскольку исполнительный орган банка был полностью отстранен от управления организацией, лишен права подписи каких-либо документов и отчетов, а его печать была передана временной администрации, назначенной Банком России, которая ввиду ст. 22.1 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций» не должна была выполнять обязанности исполнительного органа банка (Постановление ФАС Московского округа от 31 мая 2012 года по делу N А41-40393/11).

В продолжение сюжета, затронутого в предыдущем абзаце, сделаем акцент на том, что к обстоятельствам (юридическим фактам), с которыми законодатель и правоприменители связывают наличие обязанности по представлению налоговой декларации, не относится факт отсутствия у налогоплательщика исчисленной суммы налога, подлежащей уплате по окончании налогового периода. Как указал Президиум ВАС РФ, «обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога» (п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 года N 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации»). Правомерность привлечения к ответственности за непредставление так называемых нулевых деклараций (деклараций с нулевыми показателями по налоговой базе) становилась предметом оценки судами в ощутимом количестве налоговых споров <243>. Тем не менее и ВАС РФ в приведенном документе, и Конституционный Суд РФ в Определении от 11 июля 2006 года N 265-О, и Минфин России в письме от 23 июля 2008 года N 03-04-05-01/271, и ФНС России в письме от 6 ноября 2012 года N ЕД-4-3/18751@ разъясняли, что обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию не зависит от результатов предпринимательской деятельности, то есть от факта получения дохода (прибыли).

———————————

<243> В частности, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 апреля 2009 года N А56-29646/2007, Постановление ФАС Уральского округа от 12 мая 2008 года N Ф09-3291/08-С2 по делу N А50-18373/07, Постановление ФАС Московского округа от 10 января 2007 года, 18 января 2007 года N КА-А40/13183-06 по делу N А40-19346/06-87-88 и др.

Часть 1   Часть 2   Часть 3

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code