Глава 14.5. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ В СВЯЗИ С СОВЕРШЕНИЕМ СДЕЛОК МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ

Статья 105.17. Проверка федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами

 

Комментарий к статье 105.17

 

В комментируемой статье регламентируется деятельность Федеральной налоговой службы по проведению проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Такая проверка является специальным мероприятием налогового контроля, осуществляемым ФНС России как федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, на основании (1) уведомления налогоплательщика о контролируемых сделках (см. ст. 105.15 и 105.16 НК РФ и комментарии к ним) либо (2) извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, направленного в соответствии со ст. 105.16 комментируемого Кодекса. Из смысла комментируемой статьи и связанных с ней положений ст. 105.16 НК РФ следует, что проведение проверки как на основании уведомления о контролируемых сделках, так и на основании извещения возможно только в отношении конкретной контролируемой сделки (группы однородных сделок) конкретного налогоплательщика, который подал уведомление или в отношении которого получено извещение. На данное обстоятельство указал Минфин России в своем письме от 6 сентября 2012 года N 03-01-18/7-127.

При проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении такой проверки. При этом в рамках такой проверки могут быть проверены контролируемые сделки, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ после вступления в силу Федерального закона от 18 июля 2011 года N 227-ФЗ, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора, с соблюдением вышеприведенного условия о контролируемом периоде, не превышающем трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. При назначении рассматриваемой проверки также должны учитываться переходные положения, предусмотренные п. 8 ст. 4 указанного Федерального закона. На данное обстоятельство указало финансовое ведомство в своем письме от 24 февраля 2012 года N 03-01-18/1-13.

Разъясняя положения комментируемой статьи, Минфин России в письме от 26 декабря 2012 года N 03-02-07/1-316 также указывает на то, что в случае, когда налоговая база исчисляется в соответствии со ст. 105.3 и связанными с ней положениями части второй НК РФ, налоговые органы вправе контролировать правильность определения налоговой базы и исчисления суммы налога по сделкам, совершаемым между взаимозависимыми лицами, не являющимся контролируемыми сделками, в форме камеральных и выездных налоговых проверок (см. ст. 87 — 89 НК РФ и комментарии к ним). При проведении таких проверок налоговым органом может быть выявлен факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы посредством манипулирования ценами в сделках, признаваемых контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ (см. комментарий к ней).

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам и налоговым органам необходимо иметь в виду, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не служит основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Факт получения необоснованной налоговой выгоды должен быть доказан налоговым органом, что обусловлено презумпцией добросовестности налогоплательщиков, которая была введена в юридические практики Конституционным Судом Российской Федерации его Определением от 25 июля 2001 года N 138-О. Презюмируя добросовестность налогоплательщиков, Конституционный Суд Российской Федерации исходил из смысла правовых норм, закрепленных в ст. 10 ГК РФ и п. 7 ст. 3 НК РФ (см. комментарий к нему). Из последующих актов данного Суда (см., например: Определения от 16 октября 2003 г. N 329-О и от 18 января 2005 г. N 36-О) следует, что цель установления рассматриваемой презумпции — исключить возложение на добросовестного налогоплательщика обязанностей, не предусмотренных законом. В дальнейшем рассматриваемая презумпция легла в основу деятельности судов общей и арбитражной юрисдикции (см., например: Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Формы документов, применяемых при проведении и оформлении результатов проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, оснований и порядка продления срока проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, требований к составлению акта проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами утверждены Приказом ФНС России от 26 ноября 2012 года N ММВ-7-13/907@ <213>.

———————————

<213> Приказ ФНС России от 26 ноября 2012 года N ММВ-7-13/907@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении результатов проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, оснований и порядка продления срока проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, требований к составлению акта проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2013. N 22.

 

Статья 105.18. Симметричные корректировки

 

Комментарий к статье 105.18

 

В комментируемой статье регулируются отношения, связанные с осуществлением симметричных корректировок, право на проведение которых другими сторонами контролируемой сделки возникает исключительно в случаях, когда решение Федеральной налоговой службы о доначислении налога исполнено лицом, являющимся стороной контролируемой сделки, в отношении которого было вынесено решение о доначислении налога, в части недоимки, указанной в этом решении, т.е. когда указанное лицо погасило недоимку. Если по итогам проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами были доначислены налоги исходя из оценки результатов сделки с учетом рыночных цен, эти цены, на основании которых была осуществлена корректировка налоговой базы и суммы налога, могут быть применены российскими организациями-налогоплательщиками, являющимися другими сторонами контролируемой сделки, при исчислении налогов, указанных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ (см. комментарий к ней). Такое применение налогоплательщиками рыночных цен, на основании которых было вынесено решение о доначислении налога по итогам проверки, признается симметричной корректировкой.

Таким образом, применить симметричную корректировку налогоплательщик вправе при одновременном соблюдении следующих условий: 1) корректировка применяется при расчете только перечисленных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ налогов (налог на прибыль; налог на доходы физических лиц в части дохода, полученного индивидуальными предпринимателями, нотариусами, адвокатами и другими лицами, занимающимися частной практикой; налог на добычу полезных ископаемых, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком по ставке, установленной в процентах; налог на добавленную стоимость, если одна из сторон сделки не является налогоплательщиком либо освобождена от исполнения обязанности по уплате данного налога; 2) контрагенту налогоплательщика по результатам проверки доначислен один или несколько налогов, решение Федеральной налоговой службы в части недоимки им исполнено.

Симметричные корректировки осуществляются налогоплательщиком на основе информации, содержащейся в уведомлении о возможности симметричных корректировок, направляемом налогоплательщику Федеральной налоговой службой. Форма (форматы) и порядок выдачи уведомления о возможности симметричных корректировок утверждаются данной Федеральной службой по согласованию с национальным финансовым ведомством (см.: Приказ ФНС России от 19 ноября 2013 года N ММВ-7-13/512@ <214>). Если такое уведомление не получено, налогоплательщик вправе сам обратиться с заявлением о его выдаче в случае, когда все вышеуказанные условия для корректировки наличествуют. К заявлению о выдаче уведомления должны быть приложены копии документов, подтверждающих информацию о вынесенном решении о доначислении налога и его исполнении. Федеральная налоговая служба должна рассмотреть данное заявление и принять в течение 15 дней одно из следующих решений: 1) о выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок; 2) об отказе в выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок в связи с несоблюдением порядка подачи заявления или неподтверждением указанной в заявлении информации; 3) о приостановлении сроков для выдачи уведомления о возможности симметричных корректировок в случае обжалования решения о доначислении налога, на основании которого проводятся симметричные корректировки.

———————————

<214> Приказ ФНС России от 19 ноября 2013 года N ММВ-7-13/512@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении симметричных корректировок и обратных корректировок налогоплательщиками, являющимися другими сторонами контролируемой сделки, порядка выдачи уведомления о возможности симметричных корректировок и порядка выдачи уведомления о необходимости обратных корректировок» // Российская газета. N 24. 2014.

 

Симметричная корректировка предполагает представление уточненных налоговых деклараций по тем налогам и за те налоговые периоды, к которым относится данная корректировка. Исправление регистров налогового учета и первичных документов не установлено. Если организация провела симметричную корректировку, а впоследствии решение о доначислении налога контрагенту изменено (отменено) или признано недействительным, необходимо провести соответствующие обратные корректировки на основании уведомления, полученного от налогового органа, на учете в котором состоит налогоплательщик. Обратные корректировки производятся налогоплательщиками в течение 1 месяца с момента получения указанного уведомления. При этом пени в отношении подлежащих уплате сумм налога, увеличенных на основании обратных корректировок, не начисляются. Форма и порядок выдачи уведомления о необходимости обратных корректировок должны быть утверждены Приказом ФНС России от 19 ноября 2013 года N ММВ-7-13/512@. К уведомлению о необходимости обратных корректировок прилагается расчет обратных корректировок, составленный в произвольной форме, а также копия соответствующего судебного акта, отменяющего (изменяющего) или признающего недействительным первоначальное решение о доначислении налога либо соответствующие судебные акты. Налоговый орган может произвести зачет (возврат) суммы излишне уплаченного налога стороне контролируемой сделки, в отношении которой было вынесено решение о доначислении налога, только после проведения обратных корректировок и уплаты налога другой стороной контролируемой сделки.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code