Глава 14.4. КОНТРОЛИРУЕМЫЕ СДЕЛКИ. ПОДГОТОВКА И ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ДОКУМЕНТАЦИИ В ЦЕЛЯХ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ. УВЕДОМЛЕНИЕ О КОНТРОЛИРУЕМЫХ СДЕЛКАХ

Статья 105.14. Контролируемые сделки

 

Комментарий к статье 105.14

 

В комментируемой статье устанавливаются порядок и условия признания сделок контролируемыми. Кроме того, в ней определены условия, по которым сделки приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами, и обстоятельства, при которых сделки не признаются контролируемыми. Целью введения в законодательство о налогах и сборах рассматриваемого института является установление специального порядка осуществления налогового контроля.

В п. 1 комментируемой статьи раскрывается понятие контролируемых сделок. Основным признаком таких сделок в ней признается то, что ее сторонами должны быть взаимозависимые лица, т.е. лица, которые в силу имеющихся особенностей между их отношениями могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц (см. ст. 105.1 НК РФ и комментарий к ней).

К сделкам между взаимозависимыми лицами в целях комментируемого Кодекса приравниваются (признаются контролируемыми) следующие сделки: 1) совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми. Указанная совокупность сделок приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами, не принимая во внимание наличие третьих лиц, с участием (при посредничестве) которых совершается такая совокупность сделок, при условии, что такие третьи лица, не признаваемые взаимозависимыми и принимающие участие в указанной совокупности сделок: (1) не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом; (2) не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом; 2) сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли; 3) сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ. Если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории, включенных в данный перечень и анализируемая сделка связана с этой деятельностью, то в части этой анализируемой сделки такая организация рассматривается как лицо, местом регистрации которого является государство или территория, включенные в указанный перечень.

К первой группе сделок, приравненных для целей налогового контроля к сделкам между взаимозависимыми лицами, относятся в первую очередь договоры комиссии (гл. 51 ГК РФ) и агентирования (гл. 52 ГК РФ), если агент действует от собственного имени, при условии, что комиссионер (агент) не принимает на себя ответственность за исполнение сделки, которую он совершает в интересах комитента (принципала) (см. ст. 993 ГК РФ). Не относятся к данной группе договоры поручения (гл. 49 ГК РФ), поскольку поверенный действует не от собственного имени, а от имени доверителя, т.е. стороной сделки, предполагающей реализацию товаров (работ, услуг) выступает не поверенный, а доверитель. Относиться к данной группе могут также некоторые разновидности договора купли-продажи, например консигнация <210> в том случае, когда консигнатор не несет рисков, связанных с исполнением обязательства по передачи товара.

———————————

<210> Следует отметить, что договор консигнации является не поименованной в гражданском законодательстве сделкой, которая имеет смешанную природу, отвечая отдельным признакам как купли-продажи, так и комиссии.

 

Вторая группа сделок, приравненная для целей налогового контроля к сделкам между взаимозависимыми лицами, в совокупности отвечает двум признакам: 1) данные сделки должны быть связаны с внешней торговлей товарами; 2) товары по ним должны быть объектами международной биржевой торговли.

Понятие «внешняя торговля товарами» используется для целей комментируемой главы в значении, определяемом законодательством Российской Федерации о внешнеторговой деятельности <211>. Согласно п. 7 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года N 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» внешней торговлей товарами признается импорт и (или) экспорт товаров. Перемещение товаров между частью территории Российской Федерации и другой частью территории Российской Федерации, если такие части не связаны между собой сухопутной территорией Российской Федерации, через таможенную территорию иностранного государства, перемещение товаров на территорию Российской Федерации с территорий искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права, или перемещение товаров между территориями искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права, не являются внешней торговлей товарами.

———————————

<211> См.: Федеральный закон от 8 декабря 2003 года N 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» // СЗ РФ. 2003. N 50. Ст. 4850.

 

Товары, являющиеся объектами международной биржевой торговли, прямо указаны в п. 5 комментируемой статьи. К ним относятся товары, входящие в состав одной или нескольких из следующих товарных групп: 1) нефть и товары, выработанные из нефти; 2) черные металлы; 3) цветные металлы; 4) минеральные удобрения; 5) драгоценные металлы и драгоценные камни. Сделки, имеющиеся в виду в данном случае, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн. руб. При этом следует отметить, что согласно письму Минфина России от 24 апреля 2012 года N 03-01-18/3-57 внешнеторговые сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми по общему правилу, независимо от того, какие товары являются их объектом продажи.

Третья группа сделок, приравненных для целей налогового контроля к сделкам между взаимозависимыми лицами, предполагает, что одной из сторон таких сделок выступает лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в Перечень государств и территорий, утверждаемый Приказом Минфина России от 13 ноября 2007 года N 108н «Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)» <212>. При этом если деятельность российской организации предполагает постоянное представительство в государстве или на территории, включенных в данный Перечень, и анализируемая сделка связана с этой деятельностью, то в части этой анализируемой сделки такая организация рассматривается как лицо, местом регистрации которого является государство или территория, включенные в указанный Перечень. Сделки, предусмотренные в данном случае, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн. руб.

———————————

<212> Приказ Минфина России от 13 ноября 2007 года N 108н «Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007. N 50.

 

Следует отметить, что согласно п. 2 комментируемой статьи сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой (если иное не предусмотрено п. 3, 4 и 6 комментируемой статьи) при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств: 1) сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей; 2) одна из сторон сделки является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах; 3) хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов: систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы; 4) хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0 процентов, при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку 0 процентов по указанным обстоятельствам; 5) хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте Российской Федерации), при этом другая сторона (стороны) сделки не является (не являются) резидентом такой особой экономической зоны; 6) сделка удовлетворяет одновременно следующим условиям: (1) одна из сторон сделки является налогоплательщиком, указанным в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, и учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 275.2 НК РФ; (2) любая другая сторона сделки не является налогоплательщиком, указанным в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, либо является налогоплательщиком, указанным в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, но не учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 275.2 настоящего Кодекса; 7) хотя бы одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта, применяющим налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, в размере 0 процентов и (или) пониженную налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации, в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 284.3 НК РФ.

В п. 9 комментируемой статьи установлено, что сумма доходов по сделкам (для целей признания их контролируемыми) за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных гл. 25 НК РФ. При этом согласно ст. 248 НК РФ в составе доходов учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 и 250 НК РФ. Доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, в составе доходов не учитываются. При расчете суммы доходов по сделкам, совершенным за календарный год, следует суммировать доходы, полученные сторонами по этим сделкам. При этом, если у налогоплательщика отсутствует информация о сумме дохода другого участника сделки, для целей определения суммы доходов за календарный год, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 27 марта 2013 года N 03-01-18/9758, может быть использована расчетная величина суммы дохода этого участника сделки, определяемая с учетом порядка, установленного гл. 25 НК РФ. Также финансовое ведомство в письме от 5 июля 2012 года N 03-01-18/5-92 полагает, что при определении суммы доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами за календарный год для целей комментируемой статьи следует учитывать доходы, полученные по сделкам за тот период соответствующего календарного года, в течение которого участники сделок являлись взаимозависимыми лицами.

В своих разъяснениях (письмо от 11 мая 2012 года N 03-01-18/3-59) финансовое ведомство исходит также из того, что для определения суммы доходов по сделкам за календарный год с целью признания сделок контролируемыми на основании соответствующего суммового критерия следует суммировать доходы за календарный год по сделкам с каждым лицом, являющимся контрагентом по таким сделкам. Соответственно, в общем случае факт превышения суммового критерия для признания сделок контролируемыми устанавливается по каждой совокупности сделок, совершаемых с каждым взаимозависимым лицом. Однако при определении суммы доходов по сделкам за календарный год в отдельных случаях могут учитываться сделки с несколькими лицами. Здесь Минфин России имеет в виду как сделки, в которых участвуют более двух лиц, так и обстоятельства, возникающие, в частности, при применении п. 10 комментируемой статьи, в соответствии с которым по заявлению Федеральной налоговой службы суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, установленным комментируемой статьей.

Применительно к комментируемой статье в своих разъяснениях финансовое ведомство акцентирует внимание налогоплательщиков и налоговых органов особо на порядке определения суммового критерия по сделкам, осуществляемым в рамках договоров комиссии (агентских договоров) с целью признания их контролируемыми. В обстоятельствах, когда отнесение сделки к контролируемой осуществляется в рамках договоров комиссии (агентских договоров или иных аналогичных договоров), по мнению Минфина России (письмо от 25 января 2013 года N 03-01-18/1-15), необходимо руководствоваться положениями подп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ. При определении суммового критерия с целью признания контролируемыми сделок через агента (комиссионера) следует учитывать момент передачи права собственности на товары (работы, услуги), руководствуясь положениями гл. 25 НК РФ в части порядка признания доходов.

В комментируемой статье также установлено, что вне зависимости от того, отвечают ли сделки признакам, предусмотренным в п. 1 — 3, не признаются контролируемыми следующие сделки: 1) сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с законодательством о налогах и сборах (за исключением сделок, предметом которых является добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах); 2) сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям: (1) указанные лица зарегистрированы в одном субъекте Российской Федерации; (2) указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов Российской Федерации, а также за пределами Российской Федерации; (4) указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов Российской Федерации; (5) указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций; (6) отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с подп. 2 — 5 п. 2 комментируемой статьи.

 

Статья 105.15. Подготовка и представление документации в целях налогового контроля

 

Комментарий к статье 105.15

 

В комментируемой статье регламентируется подготовка и представление документации в целях налогового контроля в части обоснования соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным. На налогоплательщике лежит обязанность уведомлять налоговые органы о совершенных им в календарном году контролируемых сделках в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены такие сделки. В уведомлениях о контролируемых сделках, направляемых налогоплательщиком в налоговый орган, указывается информация, предусмотренная п. 3 комментируемой статьи. При этом раскрытие информации об использованных методах, предусмотренных в гл. 14.3 НК РФ, в уведомлении о контролируемых сделках указанным пунктом не предусмотрено.

Документация, содержащая вышеуказанную информацию, может быть истребована у налогоплательщика Федеральной налоговой службой не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки, в порядке, установленном комментируемой статьей. Таким образом, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено предварительное декларирование налогоплательщиком выбора метода ценообразования.

В случае использования налогоплательщиком методов, регламентированных гл. 14.3 комментируемого Кодекса, налогоплательщик представляет по требованию Федеральной налоговой службы документы, содержащие сведения об использованных методах (в том числе обоснование причин выбора и способа применения используемого метода, указание на используемые источники информации). Кроме того, в целях налогового контроля налогоплательщик вправе представить иную информацию, подтверждающую, что коммерческие и (или) финансовые условия контролируемых сделок соответствуют тем, которые имели место в сопоставимых сделках, с учетом произведенных корректировок для обеспечения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, с условиями контролируемой сделки. При этом детальность и основательность представляемой в налоговые органы документации должны быть соразмерны сложности сделки и формированию ее цены (рентабельности сторон сделки). Из этого исходит Минфин России в своих разъяснениях, доведенных в письме от 28 ноября 2011 года N 03-01-07/5-14.

Из смысла п. 1 комментируемой статьи следует, что документация представляется стороной сделки (группы однородных сделок), которой адресовано соответствующее требование Федеральной налоговой службы. При этом законодательство о налогах и сборах не устанавливает ограничений на использование информации, представленной контрагентом по сделке. В связи с этим финансовое ведомство в своем письме от 26 марта 2012 года N 03-01-18/2-41 сделало вывод о том, что подготовка документации, предусмотренной комментируемой статьей, может осуществляться как стороной сделки (группы однородных сделок), которой адресовано соответствующее требование федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, так и лицами, являющимися контрагентами по таким сделкам. При этом представление указанной документации осуществляется исключительно лицом, которому адресовано соответствующее требование.

При подготовке документации, предусмотренной комментируемой статьей, необходимо учитывать, что в силу п. 10 ст. 105.14 НК РФ (см. комментарий к ней) по заявлению Федеральной налоговой службы суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, установленным данной статьей. Следовательно, в отношении налогоплательщика, совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок), будут применяться положения ст. 105.15 — 105.17. В связи с этим Федеральная налоговая служба указала на то, что в целях обеспечения сохранности документации, предусмотренной комментируемой статьей, необходимо руководствоваться подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ (см. комментарий к ней), согласно которому налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

Федеральная налоговая служба в своем письме от 30 августа 2012 года N ОА-4-13/14433@ «О подготовке и представлении документации в целях налогового контроля» довела до налогоплательщиков (1) рекомендации относительно структуры и содержания рассматриваемой документации; рекомендации относительно этапов подготовки такой документации. Рекомендуемое содержание документации, представляемой в соответствии с комментируемой статьей, включает в себя: 1) титульный лист: полное и сокращенное наименования налогоплательщика и контрагента по контролируемой сделке (группе однородных сделок), идентификационный номер налогоплательщика и контрагента по контролируемой сделке (группе однородных сделок), адрес государственной регистрации налогоплательщика и контрагента по контролируемой сделке (группе однородных сделок), государственный регистрационный номер налогоплательщика и контрагента по контролируемой сделке (группе однородных сделок), наименование контролируемой сделки (группы однородных сделок); 2) описание основных характеристик сферы (вида) деятельности налогоплательщика (лиц), совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок), необходимое для понимания особенностей процесса ценообразования; 3) анализ взаимозависимых лиц или описание основных характеристик группы компаний, в которую входит налогоплательщик (лица), совершивший контролируемую сделку (группу однородных сделок); 4) сведения о контролируемой сделке и функциональный анализ; 5) выбор методики ценообразования для целей налогообложения и источников информации; 6) определение интервала рыночных цен или рентабельности.

 

Статья 105.16. Уведомление о контролируемых сделках

 

Комментарий к статье 105.16

 

Комментируемая статья регламентирует представление уведомления и представление информации о контролируемых сделках.

На налогоплательщиках лежит обязанность уведомить налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в ст. 105.14 НК РФ. В случае, когда налоговый орган при проведении мероприятий налогового контроля обнаружил факты совершения контролируемых сделок, сведения о которых не были представлены в соответствии с п. 2 комментируемой статьи, он самостоятельно извещает Федеральную налоговую службу о факте выявления контролируемых сделок и направляет полученные им сведения о таких сделках. При этом на налоговом органе, известившем Федеральную налоговую службу о контролируемой сделке, которая была выявлена при осуществлении налогового контроля, и предоставившем сведения о такой сделке, лежит обязанность не позднее 10 дней с даты направления извещения уведомить об этом налогоплательщика.

В своем письме от 27 декабря 2012 года N 03-01-18/10-198 Минфин России обратил внимание на то, что налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. В соответствии с п. 2.1 Порядка заполнения формы уведомления о контролируемых сделках, утвержденного Приказом ФНС России от 27 июля 2012 года N ММВ-7-13/524@ «Об утверждении формы уведомления о контролируемых сделках, порядка ее заполнения, а также формата представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме и порядка представления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронной форме» уведомление о контролируемых сделках включает в себя титульный лист, разделы: «Сведения о контролируемой сделке (группе однородных сделок)», «Сведения о предмете сделки (группы однородных сделок)», «Сведения об организации — участнике контролируемой сделки (группы однородных сделок)», «Сведения о физическом лице — участнике контролируемой сделки (группы однородных сделок)». Согласно п. 4.1 данного Порядка в уведомлении о контролируемых сделках налогоплательщиком указываются сведения по каждой контролируемой сделке (группе однородных сделок). Таким образом, налогоплательщиком представляется одно уведомление за календарный год, в котором отражаются все совершенные им в календарном году контролируемые сделки.

Ответственность за неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, или представление налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, содержащего недостоверные сведения, установлена ст. 129.4 НК РФ (см. комментарий к ней). Штраф за данное налоговое правонарушение предусмотрен в размере 5000 руб.

В состав сведений о контролируемых сделках, указываемых в рассматриваемом уведомлении, входит информация о сумме полученных доходов и (или) сумме произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию. Таким образом, по одной и той же сделке уведомление должно подаваться всеми сторонами, являющимися участниками контролируемой сделки. При этом Минфин России в письме от 6 сентября 2012 года N 03-01-18/7-127 указал, что налоговый орган о факте выявления контролируемой сделки, в отношении которой не было представлено уведомление, может направить информационное сообщение в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика, являющегося иной стороной сделки. Указанное извещение будет служить основанием для установления факта представления (непредставления) уведомления иной (иными) стороной (сторонами) контролируемой сделки, а при наличии необходимых обстоятельств будет являться фактическим основанием возбуждения дела о налоговом правонарушении.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code