Статья 102. Налоговая тайна

Комментарий к статье 102 Налогового кодекса РФ

 

Комментируемая статья посвящена одному из центральных институтов налогового права — налоговой тайне.

Налогоплательщики и иные лица, участвуя в налоговых правоотношениях, прежде всего в правоотношениях по налоговому контролю, передают налоговым органам значительное количество информации, охраняемой законодательством: конфиденциальной информации, информации, составляющей коммерческую, банковскую, страховую тайну и т.п.

Эта информация предназначена только для использования налоговыми органами и только для целей налогового контроля. Использование этой информации в иных целях может нанести серьезный ущерб налогоплательщику, результатам его экономической, предпринимательской деятельности.

Охраняя полученную от налогоплательщика информацию, налоговое законодательство учреждает правовой режим налоговой тайны.

Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом (иными государственными органами, участвующими в осуществлении налогового контроля, — органами внутренних дел, следственными органами и таможенным органом) сведения о налогоплательщике.

Налоговую тайну составляют любые сведения о налогоплательщике. По форме это может быть информация (письменная, электронная) о налогоплательщике, ставшая известной налоговому органу при осуществлении им своих полномочий по налоговому контролю (документы, электронные документы, магнитные диски, фотографии, видео- и звукозапись и т.д.). При этом по содержанию к предмету налоговой тайны может относиться не только информация, связанная непосредственно с исполнением налогоплательщиком налоговой обязанности; под режим налоговой тайны подпадает вся персональная информация о налогоплательщике, информация, составляющая коммерческую тайну, секреты производства и т.п.

Квалифицирующим признаком в определении предмета налоговой тайны является то, что он формируется за счет сведений, полученных налоговым органом при исполнении им своих полномочий.

При этом предмет налоговой тайны формируется не только за счет тех сведений, которые передал налоговому органу сам налогоплательщик, но и за счет сведений о налогоплательщике, которые получает налоговый орган от других лиц — от банковских учреждений, налоговых агентов, экспертов, свидетелей и т.д.

За пределы, охраняемые правовым режимом налоговой тайны, выводятся:

1) общедоступная информация о налогоплательщике, в том числе ставшая таковою с его согласия. К общедоступной информации относятся общеизвестные сведения и иная информация, доступ к которой не ограничен (Федеральный закон от 27.07.2006 «Об информации, информационных технологиях и о защите информации»). Налогоплательщик может дать письменное согласие на придание информации, передаваемой им налоговому органу, статуса общедоступной информации (пример такого письменного заявления-согласия см.: письмо ФНС России от 28.03.2014 N ГД-4-3/5719 «Об утилизационном сборе»);

2) об идентификационном номере налогоплательщика (ИНН);

3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;

4) сведения, предоставляемые налоговым, таможенным или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами о взаимном сотрудничестве между налоговыми, таможенными или правоохранительными органами;

5) предоставляемые избирательным комиссиям сведения о размере и об источниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем кандидату и его супругу на праве собственности;

6) сведения, предоставляемые в Государственную информационную систему о государственных и муниципальных платежах, предусмотренную Федеральным законом «Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг»;

7) о специальных налоговых режимах, применяемых налогоплательщиками, а также об участии налогоплательщика в консолидированной группе налогоплательщиков.

Таким образом, предмет налоговой тайны составляет любая информация, поступающая налоговому органу с момента постановки налогоплательщика на учет в налоговом органе, за исключением вышеперечисленной информации, которая законом выводится из-под режима налоговой тайны.

Налогоплательщик наделяется правом на соблюдение и сохранение налоговой тайны, являющейся важнейшей информационно-правовой гарантией защиты его прав и законных интересов. На налоговые органы Налоговым кодексом возложена обязанность соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение.

Правовой режим налоговой тайны предполагает запрет на ее разглашение органами, которые в соответствии с законом имеют доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну: налоговыми органами, органами внутренних дел, следственными органами, таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами и др.

Сведения, составляющие налоговую тайну, могут быть обнародованы или переданы иным государственным органам только в порядке, установленном самим Налоговым кодексом РФ или иным федеральным законом.

Так, Налоговый кодекс РФ устанавливает, что не является разглашением налоговой тайны предоставление налоговым органом ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков сведений об участниках этой группы, составляющих налоговую тайну.

В соответствии с Федеральным конституционным законом «О Правительстве Российской Федерации» налоговые органы передают для последующего опубликования в средствах массовой информации сведения о являющихся объектами налогообложения доходах, ценных бумагах и ином имуществе, принадлежащем на праве собственности председателю и членам Правительства РФ, их супругам и несовершеннолетним детям.

Случаи передачи налоговыми органами сведений, составляющих предмет налоговой тайны, предусмотрены, в частности, Федеральными законами «О полиции», «О прокуратуре», «О Следственном комитете Российской Федерации», «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», «Об исполнительном производстве», «О судебных приставах» и т.д.

На защиту коммерческих интересов налогоплательщика, конкурентных преимуществ его бизнеса направлена норма Налогового кодекса, относящая к разглашению налоговой тайны использование или передачу другому лицу информации, составляющей коммерческую тайну или секрет производства налогоплательщика и ставшей известной должностному лицу налогового органа (таможенного органа, следственного органа и т.д.), привлеченным экспертам, специалистам при выполнении ими своих обязанностей (прежде всего в процессе налогового контроля).

Режим налоговой тайны обеспечивается, во-первых, особым порядком хранения такой информации и доступа к ней, а во-вторых, установлением юридической ответственности за нарушение режима налоговой тайны.

Поступившие в налоговые органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа. Право доступа к таким сведениям имеют должностные лица, определяемые ФНС России (для таможенных органов — ФТС России, для органов внутренних дел — МВД России и т.д.).

Утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влекут юридическую ответственность (уголовную, административную, дисциплинарную, материальную), предусмотренную федеральными законами.

Уголовная ответственность установлена за незаконные получение и разглашение сведений, составляющих налоговую тайну (ст. 183 Уголовного кодекса РФ).

Административная ответственность предусмотрена за разглашение информации с ограниченным доступом (ст. 13.14 Кодекса РФ об административной ответственности).

В соответствии с Законом РФ «О налоговых органах» за невыполнение или ненадлежащее выполнение должностными лицами налоговых органов своих обязанностей (в том числе обязанности соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение) они привлекаются:

— к дисциплинарной ответственности (ст. 57, 58 Федерального закона «О государственной гражданской службе Российской Федерации»);

— к материальной ответственности (раздел XI Трудового кодекса РФ).

 

Статья 103. Недопустимость причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля

 

Комментарий к статье 103

 

Положения комментируемой ст. 103 НК РФ основаны на принципах Конституции РФ, в соответствии с которыми каждое лицо имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (либо бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц (ст. 53 Конституции РФ).

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями или бездействием их должностных лиц.

Как указал КС РФ в Постановлении от 16 июля 2004 года N 14-П по делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 НК РФ, Налоговый кодекс исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (ст. 35 и 103 НК РФ). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что является недопустимым в силу положений Конституции Российской Федерации. Превышение налоговыми органами (должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимы с принципами правового государства.

При проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым в порядке налогового контроля лицам, а также их имуществу. Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).

За причинение убытков проверяемым лицам в результате совершения неправомерных действий налоговые органы и их должностные лица несут ответственность, предусмотренную федеральными законами.

В соответствии со ст. 103 НК РФ возмещению подлежат только те убытки, которые возникли по вине лиц, проводящих налоговый контроль. Также необходимо доказать неправомерность действий налоговых или иных органов.

В соответствии со ст. 15 ГК РФ под убытками понимается сумма, складывающаяся из реального ущерба и упущенной выгоды. В свою очередь, реальным ущербом называются расходы, произведенные (которые необходимо произвести) для восстановления нарушенного права, утраченного или поврежденного имущества, а упущенной выгодой — неполученные доходы, которые этот налогоплательщик (иное обязанное лицо) получил бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его права не были бы нарушены. Так, в одном из судебных решений суд не признал, что незаконный отказ в возмещении НДС явился причиной возникновения у налогоплательщика убытков, так как не доказаны такие обстоятельства, как наличие и размер убытков, противоправность проведения противоположной стороны и причинно-следственная связь между этими обстоятельствами (Постановление ФАС ЦО от 12.03.2013 по делу N А35-7715/2011).

Комментируемая статья не устанавливает порядка возмещения ущерба, тем самым решая этот вопрос в рамках ст. 16 ГК РФ, в которой сказано, что убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов или должностных лиц этих органов, в том числе издания не соответствующего закону нормативного правового акта, подлежат возмещению за счет средств федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами.

Поскольку согласно принципу иммунитета бюджетов (п. 1 ст. 239 БК РФ) обращение взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации осуществляется только на основании судебного акта, за исключениями, указанными в этом пункте, предусмотренные НК РФ убытки возмещаются в судебном порядке.

Таким образом, возмещение убытков налогоплательщика происходит за счет казны в лице финансовых органов. Однако даже при наличии решения суда о возмещении убытков налогоплательщика за счет государственной казны реализовать такое решение будет практически невозможно, так как отсутствует механизм его исполнения.

Убытки, причиненные налогоплательщику (иному обязанному лицу) правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами.

 

Статья 103.1. Утратила силу с 1 января 2007 года. — Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ.

 

Статья 104. Заявление о взыскании налоговой санкции

 

Комментарий к статье 104

 

Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 1 статьи 114 НК РФ) <191>. По своей природе налоговая санкция представляет собой разновидность правовых санкций, она обладает как общими признаками, свойственными всем правовым санкциям в целом, так и рядом специфических признаков, в совокупности присущих только ей <192>:

1) налоговая санкция является формой юридической ответственности, поскольку ее применение предполагает итоговую оценку противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния, за которое она назначается, как налогового правонарушения;

2) налоговая санкция представляет собой меру государственного принуждения, используемую в сфере публичных финансов;

3) налоговая санкция выполняет три функции — штрафную (карательную), превентивно-воспитательную и восстановительную. Целью карательного воздействия налоговой санкции является возмездие, наказание правонарушителя за совершенное им противоправное деяние; воспитательного воздействия — предупреждение налоговых правонарушений; восстановительного воздействия — компенсация потерь, понесенных государством или муниципальным образованием в результате недополучения налоговых доходов;

4) налоговые санкции имеют имущественный характер, поскольку устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ (пункт 2 статьи 114 НК РФ).

———————————

<191> Белова М.С., Кинсбурская В.А., Ялбулганов А.А. Налоговый контроль и ответственность: анализ законодательства, административной и судебной практики // Центр публично-правовых исследований / Под общей ред. проф. А.А. Ялбулганова. М.: Academia, 2008. С. 229 — 230.

<192> Там же.

 

С 1 января 2014 года применяется обязательный досудебный порядок обжалования любых ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц (пункт 2 статьи 138 НК РФ, пункт 3 статьи 3 Федерального закона от 2 июля 2013 года N 153-ФЗ). Из указанного порядка обжалования установлено два исключения. Во-первых, ненормативные акты, принятые по итогам рассмотрения жалоб, в том числе апелляционных, могут быть обжалованы как в вышестоящем органе, так и в суде (абзац 3 пункта 2 статьи 138 НК РФ). А во-вторых, ненормативные акты ФНС России и действия (бездействие) ее должностных лиц могут быть обжалованы только в суде (абзац 4 пункта 2 статьи 138 НК РФ). Напомним, что до 1 января 2014 г. норма об обязательном досудебном порядке обжалования действовала только в отношении решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, принятых на основании статьи 101 НК РФ.

Комментируемая статья предусматривает взыскание в судебном порядке только с двух категорий налогоплательщиков:

1) с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями;

2) с организаций и индивидуальных предпринимателей, перечисленных в пункте 2 статьи 45 НК РФ.

В остальных случаях налоговый орган вправе осуществить взыскание (в том числе штрафа) в порядке, предусмотренном статьями 46, 47 НК РФ. Таким образом, налоговые санкции по общему правилу взыскиваются в бесспорном порядке. Налоговый орган вправе обратиться в суд с соответствующим иском на основании комментируемой статьи НК РФ в случае невозможности взыскания налоговых санкций в ином порядке. Доводы о возможности по общему правилу взыскания налоговых санкций только в судебном порядке в случае пропуска налогоплательщиком срока уплаты штрафной санкции не соответствуют НК РФ. Соответствующая позиция приведена в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 октября 2011 года N А10-4490/2010, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 мая 2012 года N А19-20435/2011.

Из анализа статей 101.4 и 104 НК РФ следует, что решение, вынесенное должностным лицом налогового органа о привлечении к ответственности, по своей юридической силе принципиально отличается от постановления, вынесенного должностным лицом налогового органа по делу об административном правонарушении <193>. Аргументом в поддержку этой позиции выступает часть 1 статьи 31.2 КоАП РФ, в соответствии с которой постановление по делу об административном правонарушении обязательно для исполнения всеми органами государственной власти, органами местного самоуправления, должностными лицами, гражданами и их объединениями, юридическими лицами. Решение же, вынесенное по налоговому правонарушению, такой обязательностью не обладает, так как для реализации такого решения налоговый орган должен обратиться с заявлением в суд <194>.

———————————

<193> Серков П.П. Административная ответственность в российском праве: современное осмысление и новые подходы: Монография [Электронный ресурс] // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

<194> Там же.

 

В абзаце 2 п. 1 комментируемой статьи законодатель особо подчеркнул обязанность налогового органа предложить налогоплательщику добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. И только в случае, если налогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с заявлением о взыскании с данного налогоплательщика налоговой санкции, установленной НК РФ, за совершение данного налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 104 НК РФ устанавливается подведомственность для подачи налоговым органом заявления о взыскании налоговой санкции:

1) с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд;

2) с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, подается в суд общей юрисдикции.

В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 104 НК РФ к такому заявлению прилагаются решение налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 3 статьи 104 НК РФ налоговый орган в необходимых случаях одновременно с подачей заявления о взыскании налоговой санкции с налогоплательщика вправе направить в суд ходатайство об обеспечении требования о взыскании налоговой санкции в порядке, предусмотренном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации и арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации. Указанное положение не следует понимать как ограничивающее право налогового органа обратиться с ходатайством об обеспечении иска на иных стадиях судебного процесса, так как комментируемая статья ограничивается определением порядка подачи в суд заявления о взыскании налоговой санкции и не должна регламентировать все последующие действия, которые относятся к сфере регулирования процессуального законодательства <195>.

———————————

<195> Егиазарова В.В. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть 1) (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова // СПС «КонсультантПлюс». 2004.

 

Пункт 4 статьи 104 распространяет порядок обращения налогового органа в суд с заявлением о взыскании налоговой санкции также на случаи привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, совершенное в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза.

 

Статья 105. Рассмотрение дел и исполнение решений о взыскании налоговых санкций

 

Комментарий к статье 105

 

Комментируемая статья носит бланкетный характер по отношению к процессуальному законодательству. В самом общем виде в статье 105 НК РФ определена подведомственность заявлений о взыскании налоговой санкции. В соответствии с пунктом 1 комментируемой статьи дела о взыскании налоговых санкций по заявлению налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям рассматриваются арбитражными судами и Верховным Судом Российской Федерации в соответствии с главой 26 «Рассмотрение дел о взыскании обязательных платежей и санкций» Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» от 24 июля 2002 года N 95-ФЗ.

В соответствии с пунктом 2 комментируемой статьи дела о взыскании налоговых санкций по заявлению налоговых органов к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, рассматриваются судами общей юрисдикции и Верховным Судом Российской Федерации в соответствии с Гражданским процессуальным кодексом Российской Федерации от 14 ноября 2002 года N 138-ФЗ.

В соответствии с абзацем 1 пункта 3 комментируемой статьи исполнение вступивших в законную силу решений судов (статья 180 АПК РФ, статья 209 ГПК РФ) о взыскании налоговых санкций производится в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 года N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве».

В соответствии с абзацем 2 пункта 3 комментируемой статьи исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций с организаций, которым открыты лицевые счета, производится в порядке, установленном главой 24.1 «Исполнение судебных актов по обращению взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации» Бюджетного кодекса Российской Федерации от 31 июля 1998 года N 145-ФЗ. В этом случае особое значение приобретает организационно-правовая форма юридического лица, что подтверждается судебной практикой. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 27 июня 2013 года по делу N А41-25573/08 указал, что налоговым органам не предоставлено право на списание в бесспорном порядке денежных средств со счетов бюджетных учреждений, каковыми являются заявители, так как в соответствии с пунктом 3 статьи 105 НК РФ взыскание налоговых санкций с организаций, которым открыты лицевые счета, производится в порядке, установленном бюджетным законодательством Российской Федерации, на основании вступивших в законную силу решений судов. Также суд указал, что налоговый орган не воспользовался предоставленными полномочиями по выявлению сведений об организационно-правовой форме заявителей и собственниках имущества.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code