Статья 101.2. Вступление в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

Статья 101.2. Вступление в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения при обжаловании в апелляционном порядке

 

Комментарий к статье 101.2

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 101.2 НК РФ в случае обжалования решения, вынесенного в порядке статьи 101 НК РФ, в апелляционном порядке такое решение вступает в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе.

В соответствии с положениями статьи 138 НК РФ:

1) жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права;

2) апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения, вынесенного в порядке статьи 101 Кодекса, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права.

В соответствии с правовой позицией ВАС РФ, предусмотренной в Определении от 20 января 2011 года N ВАС-11805/10, апелляционный порядок обжалования предполагает пересмотр не вступившего в законную силу решения и рассмотрения материалов проверки по существу.

В абзаце 3 пункта 46 Постановления Пленума ВАС N 57 указано, что судам надлежит исходить из того, что в случае подачи в вышестоящий налоговый орган апелляционной жалобы только на часть решения нижестоящего налогового органа такое решение не вступает в силу полностью, то есть и в той части, в которой оно не обжаловалось.

С 1 января 2014 года применяется обязательный досудебный порядок обжалования любых ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц (пункт 2 статьи 138 НК РФ, пункт 3 статьи 3 Федерального закона от 2 июля 2013 года N 153-ФЗ). Из указанного порядка обжалования установлено два исключения (применяются уже с 3 августа 2013 года):

1) ненормативные акты, принятые по итогам рассмотрения жалоб, в том числе апелляционных, могут быть обжалованы как в вышестоящем органе, так и в суде (абзац 3 пункта 2 ст. 138 НК РФ);

2) ненормативные акты ФНС России и действия (бездействие) ее должностных лиц могут быть обжалованы только в суде (абзац 4 пункт 2 статья 138 НК РФ).

Следует отметить, что в соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 138 НК РФ досудебный порядок считается соблюденным налогоплательщиком и в том случае, если указанное лицо обращается в суд, оспаривая ненормативный акт (действия или бездействие должностных лиц), в отношении которого не было принято решение по жалобе (апелляционной жалобе) в установленный срок.

В соответствии с письмом ФНС России от 24 декабря 2013 года N СА-4-7/23263 оспаривание ненормативных актов, направленных на взыскание налогов, пеней, штрафа, возможно только по мотиву нарушения сроков и порядка их принятия, но не по мотиву необоснованности начисления налоговых платежей либо нарушения процедуры при принятии решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности. Как указала ФНС России, оспаривание этих актов по мотиву неправомерности начисления налоговых платежей, отсутствия оснований для привлечения к ответственности и нарушения процедуры при принятии решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности возможно лишь при условии одновременного заявления требования о признании решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности недействительным.

Иной подход направлен на преодоление обязательной досудебной процедуры обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговой орган в случае, предусмотренном пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ, и срока на обжалование ненормативного акта в суд. Данный вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 июня 2013 года N 18417/12 по делу N А78-3046/2012.

Согласно пункту 2 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу — без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

В соответствии с пунктом 2 статьи 101.2 НК РФ в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, отменит решение нижестоящего налогового органа и примет новое решение, такое решение вышестоящего налогового органа вступает в силу со дня его принятия.

В соответствии с пунктом 3 статьи 101.2 НК РФ в случае, если вышестоящий налоговый орган оставит без рассмотрения апелляционную жалобу, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения, но не ранее истечения срока подачи апелляционной жалобы.

 

Статья 101.3. Исполнение решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

 

Комментарий к статье 101.3

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 101.3 решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу. Названный порядок вступления в силу регламентирован пунктом 9 статьи 101 НК РФ.

Федеральный закон от 2 июля 2013 года N 153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон N 153-ФЗ) внес существенные изменения в пункт 9 статьи 101. В соответствии с положениями Закона N 153-ФЗ сроки вступления в силу решений налоговых органов изменены:

— с 10 дней на один месяц в отношении решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее — решение, вынесенное в порядке статьи 101 НК РФ), за исключением решений, вынесенных по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков;

— с 20 дней на один месяц в отношении решения, вынесенного в порядке статьи 101 НК РФ, по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков;

— решение Федеральной налоговой службы, вынесенное в порядке статьи 101 НК РФ, вступает в силу со дня его вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю).

Решение, указанное в пункте 9 статьи 101 НК РФ, подлежит в течение пяти дней со дня его вынесения вручению лицу, в отношении которого оно было вынесено (его представителю), под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения решения этим лицом (его представителем). В случае, если указанное решение невозможно вручить или передать иным способом, свидетельствующим о дате его получения, оно направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления решения по почте заказным письмом датой его вручения считается шестой день со дня отправки заказного письма.

Пункт 9 статьи 101 НК РФ устанавливает порядок вступления в силу решений руководителя налогового органа, принимаемых по результатам проверки. Указанный порядок напрямую связан с процедурой подачи апелляционной жалобы на решение руководителя налогового органа, которая регулируется статьей 101.2 НК РФ.

В соответствии с положениями статьи 101 и статьи 138 НК РФ жалоба подается в вышестоящий налоговый орган. Новый порядок обжалования исключает возможность подачи жалобы вышестоящему должностному лицу. Понятия жалобы и апелляционной жалобы устанавливаются в статье 138 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 3 Федерального закона от 2 июля 2013 года N 153-ФЗ в случае, если жалоба (апелляционная жалоба) на акты налоговых органов ненормативного характера либо действия или бездействие их должностных лиц подана до дня вступления в силу Федерального закона от 2 июля 2013 года N 153-ФЗ, применяются положения части первой НК РФ без учета изменений, внесенных указанным Федеральным законом.

Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.

В соответствии с пунктом 2 комментируемой статьи обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение. В случае рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке вступившее в силу соответствующее решение направляется в налоговый орган, вынесший первоначальное решение, в течение трех дней со дня вступления в силу соответствующего решения. Названный порядок вступления в силу регламентирован в пункте 9 статьи 101 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 комментируемой статьи на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном статьей 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение. В соответствии с пунктом 2 статьи 70 НК РФ требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения. Названный порядок вступления в силу регламентирован в пункте 9 статьи 101 НК РФ. При выявлении недоимки налоговый орган составляет документ по форме (приложение N 1 к Приказу ФНС России от 3 октября 2012 года N ММВ-7-8/662@), утверждаемой ФНС России.

Отдельно отметим, что зачет сумм излишне уплаченного налога в счет погашения задолженности по пеням и штрафам разрешается налоговым органом самостоятельно не на стадии принятия решения, а на этапе исполнения его решения (Постановление Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 года N 15638/12 по делу N А56-48850/2011). Сложность названной процедуры подтверждается обилием судебных актов по рассматриваемому вопросу. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25 сентября 2012 года N 4050/12 по делу N А19-29/11-44 указал, что в силу пункта 4 статьи 89, пунктов 7 — 8 статьи 101, пунктов 1, 3 статьи 101.3, статьи 69 НК РФ принятое налоговым органом в соответствии со статьей 101 НК РФ решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки, что исходя из позиции судов по существу будет иметь место в результате зачета имеющейся у налогоплательщика на момент вынесения решения переплаты в счет исполнения обязанности, вменяемой налоговым органом по результатам проверки, и определения в резолютивной части решения суммы налога к уплате с учетом названного зачета. Суд отметил, что указание в решении налогового органа на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу без учета имеющейся на момент вынесения этого решения по лицевому счету налогоплательщика переплаты по этому или иным налогам не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным.

По результатам вынесенного решения налогоплательщик в соответствии с пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 года N 34н, должен внести соответствующие изменения в данные бухгалтерского учета.

В соответствии с письмом МНС России от 3 марта 2000 года N 02-01-16/28 «О перерасчете налоговых обязательств при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы» при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы:

1) перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). Периодом совершения ошибки считается период, в котором допущено искажение в исчислении налогооблагаемой базы;

2) перерасчет налоговых обязательств может быть произведен в сторону как увеличения, так и уменьшения. При установлении в ходе выездной налоговой проверки фактов занижения налогов и сборов в бюджет и во внебюджетные фонды, подлежащих отнесению на себестоимость или финансовые результаты, производится уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму доначисленных налогов и сборов, подлежащих отнесению на себестоимость или финансовые результаты.

 

Статья 101.4. Производство по делу о предусмотренных настоящим Кодексом налоговых правонарушениях

 

Комментарий к статье 101.4

 

Производство по делу представляет собой совокупность процессуальных действий, совершаемых в определенном порядке и направленных на установление факта совершения лицом правонарушения и виновности в его совершении <190>.

———————————

<190> Егиазарова В.В. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть 1) (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова // СПС «КонсультантПлюс». 2004.

 

Положения комментируемой статьи введены Федеральным законом N 137-ФЗ и посвящены порядку производства по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях, а именно: определению должностных лиц налогового органа, составляющих акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122, 123 НК РФ) [далее — Акт], их обязанностей при рассмотрении Акта; порядка исследования доказательств (документов); видов решений, которые принимаются по результатам рассмотрения Акта; установлению формы и требований к содержанию Акта, а также последствиям их несоблюдения и т.д.

В соответствии с пунктом 2 статьи 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением статей 120, 122, 123 НК РФ) рассматриваются в порядке статьи 101.4 НК РФ (дела о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе камеральной или выездной проверки, рассматриваются в порядке статьи 101 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 101.4 НК РФ при выявлении фактов нарушения законодательства о налогах и сборах должностным лицом налогового органа в течение 10 дней со дня выявления такого нарушения составляется Акт.

Форма акта (приложение N 1 к Приказу ФНС РФ от 13 декабря 2006 года N САЭ-3-06/860@) и требования (приложение N 2 к Приказу ФНС РФ от 13 декабря 2006 года N САЭ-3-06/860@) к его составлению устанавливаются ФНС России. В соответствии с названными требованиями:

1) в Акте должны быть указаны:

1.1) документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах;

1.2) выводы и предложения должностного лица, обнаружившего факты нарушения законодательства о налогах и сборах, по устранению выявленных нарушений и применению налоговых санкций;

2) Акт должен быть составлен на бумажном носителе, на русском языке и иметь сквозную нумерацию страниц. К Акту прилагаются копии документов (при их наличии), подтверждающих отраженные в Акте факты нарушения законодательства о налогах и сборах, протоколы допроса свидетелей, а также иные материалы, имеющие значение для принятия правильного и обоснованного решения по результатам рассмотрения Акта.

В Акте не допускаются помарки, подчистки и иные исправления, за исключением исправлений, оговоренных и заверенных подписями лиц, подписывающих акт.

Все стоимостные показатели, выраженные в иностранной валюте, подлежат отражению в Акте с одновременным указанием в соответствии с действующим порядком их рублевого эквивалента по курсу, котируемому Банком России для соответствующей иностранной валюты по отношению к рублю.

В случае необходимости использования в тексте Акта сокращенных наименований и аббревиатур при первом употреблении соответствующее словосочетание приводится полностью с одновременным указанием в скобках его сокращенного наименования или аббревиатуры, используемых далее по тексту;

3) Акт составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение (его представителю).

При выявлении налоговым органом обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, Акт составляется в трех экземплярах. В указанном случае третий экземпляр акта приобщается к материалам, направляемым в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 32 НК РФ;

4) содержащиеся в Акте сведения, относящиеся к налоговой тайне, не подлежат разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел и их должностными лицами, а также передаче в другие органы, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом;

5) Акт должен состоять из трех частей: вводной, описательной, итоговой;

5.1) вводная часть Акта должна содержать:

5.1.1) номер Акта (присваивается при его регистрации в налоговом органе);

5.1.2) наименование места составления Акта;

5.1.3) дату Акта. Под указанной датой понимается дата составления Акта должностным лицом налогового органа;

5.1.4) фамилию, имя, отчество должностного лица налогового органа, составившего Акт, его должность и классный чин (при наличии) с указанием наименования налогового органа;

5.1.5) указание на пункт 1 статьи 101.4 НК РФ, на основании которого должностным лицом налогового органа составлен Акт;

5.1.6) полное и сокращенное наименования либо фамилию, имя, отчество лица, совершившего налоговое правонарушение. В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о совершении предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях организации по месту нахождения ее обособленного подразделения, помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования обособленного подразделения и место его нахождения;

5.1.7) адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;

5.1.8) идентификационный номер налогоплательщика (ИНН). В случае обнаружения фактов нарушений законодательства о налогах и сборах организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо ИНН организации указывается код причины постановки на учет (КПП);

5.2) описательная часть Акта должна содержать систематизированное изложение обнаруженных документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия правильного решения по результатам рассмотрения Акта, в том числе выявленных обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Содержание описательной части Акта должно соответствовать следующим требованиям:

5.2.1) объективность и обоснованность. Отражаемые в Акте факты должны являться результатом тщательно проведенных мероприятий налогового контроля, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных деяний (действий или бездействия).

По каждому отраженному в Акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены:

— существо и обстоятельства нарушения законодательства о налогах и сборах;

— вид налогового правонарушения, способ и иные обстоятельства его совершения;

— ссылки на соответствующие нормы НК РФ, которые нарушены;

— ссылки на доказательства.

Акт не должен содержать субъективных предположений, не основанных на достаточных доказательствах;

5.2.2) полнота и комплексность отражения в Акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушения законодательства о налогах и сборах.

Каждый установленный факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть описан полно и всесторонне. Изложение в Акте обстоятельств совершенного налогового правонарушения должно основываться на результатах исследования всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения мероприятий налогового контроля.

В Акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям законодательства о налогах и сборах;

5.2.3) четкость, лаконичность и доступность изложения. Содержащиеся в Акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и по возможности доступным для лиц, не имеющих специальных познаний;

5.2.4) системность изложения. Обнаруженные нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером и видами нарушений законодательства о налогах и сборах.

Выявленные факты однородных массовых нарушений законодательства о налогах и сборах могут быть сгруппированы в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к Акту (приложения). В данном случае в тексте Акта приводится изложение существа этих нарушений законодательства о налогах и сборах со ссылкой на конкретные нормы НК РФ и делается ссылка на соответствующие приложения к Акту. При этом данные приложения должны содержать полный перечень однородных нарушений законодательства о налогах и сборах. Каждое из указанных приложений должно быть подписано составившим Акт должностным лицом налогового органа, а также лицом, совершившим налоговое правонарушение (его представителем);

5.3) итоговая часть Акта должна содержать:

5.3.1) выводы о наличии признаков налоговых правонарушений. Данные выводы должны содержать указание на вид совершенных налоговых правонарушений со ссылкой на правовые нормы НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений;

5.3.2) предложения о взыскании с банка неперечисленных сумм налогов (сборов, пени и штрафов) (приводится в случае выявления налоговым органом неисполнения банком обязанностей, установленных статьей 60 НК РФ);

5.3.3) предложения по устранению выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах. Указанные предложения должны содержать перечень конкретных мер, направленных на устранение и пресечение обнаруженных нарушений законодательства о налогах и сборах;

5.3.4) указание на количество листов приложений к Акту;

6) Акт подписывается составившим его должностным лицом налогового органа и лицом, совершившим налоговое правонарушение. Об отказе лица, совершившего налоговое правонарушение, подписать Акт, делается запись: «(Ф.И.О. руководителя организации с указанием его должности, Ф.И.О. физического лица (Ф.И.О. его представителя)) от подписи Акта отказался», заверенная подписью должностного лица налогового органа с указанием даты.

Акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение (его представителю), под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. До вручения лицу, совершившему налоговое правонарушение (его представителю), Акт подлежит регистрации в налоговом органе в специальном журнале, страницы которого должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью налогового органа.

При вручении Акта на последней странице экземпляра Акта, остающегося на хранении в налоговом органе, делается запись: «Экземпляр Акта с приложениями на (количество листов) листах получил» за подписью лица, совершившего налоговое правонарушение (его представителя), с указанием его фамилии и инициалов, а также даты вручения акта.

Если лицо, совершившее налоговое правонарушение, уклоняется от получения Акта, должностным лицом налогового органа делается отметка в Акте: «(Ф.И.О. руководителя организации с указанием его должности, Ф.И.О. физического лица (Ф.И.О. его представителя)) от получения Акта уклонился», заверенная подписью должностного лица налогового органа с указанием даты.

После проставления отметки об уклонении от получения Акт направляется лицу, совершившему налоговое правонарушение, по почте заказным письмом. В случае направления указанного акта по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты его отправки. В соответствии с пунктом 6 статьи 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях.

В соответствии с пунктом 5 комментируемой статьи, если налогоплательщик не согласен с данными фактами, он вправе в течение одного месяца со дня получения акта представить в налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям (пункт 5 статьи 101.4 НК РФ). Налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений. Заверение копий происходит в соответствии с Указом Президиума ВС СССР от 4 августа 1983 года N 9779-X «О порядке выдачи и свидетельствования предприятиями, учреждениями и организациями копий документов, касающихся прав граждан», а также пункта 3.26 раздела 3 «Требования к оформлению реквизитов документов» ГОСТ Р 6.30-2003 «Государственный стандарт Российской Федерации. Унифицированные системы документации. Унифицированная система» (утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 3 марта 2003 года N 65-ст «О принятии и введении в действие государственного стандарта Российской Федерации»): «При заверении соответствия копии документа подлиннику ниже реквизита «Подпись» проставляют заверительную надпись «Верно»; должность лица, заверившего копию; личную подпись; расшифровку подписи (инициалы, фамилию); дату заверения».

В соответствии с пунктом 6 комментируемой статьи по истечении срока, указанного в пункте 5 статьи 101.4 НК РФ, в течение 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим налоговое правонарушение.

Согласно пункту 7 статьи 101.4 НК РФ Акт рассматривается в присутствии привлекаемого к ответственности лица или его представителя. О времени и месте рассмотрения акта налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно. Форма уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) приведена в приложении N 1 к Приказу N ФНС России от 31 мая 2007 года N ММ-3-06/338@. В качестве недостатка юридической техники комментируемого пункта отметим указание на «заблаговременное» извещение налогоплательщика, так как такая формулировка является «каучуковой».

Как и в случае с пунктом 2 статьи 101 НК РФ, в пункте 7 статьи 101.4 отмечается, что неявка извещенного надлежащим образом лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, или его представителя не лишает возможности руководителя (заместителя руководителя) налогового органа рассмотреть Акт в отсутствие этого лица.

При рассмотрении акта (других материалов мероприятий налогового контроля):

1) может оглашаться составленный акт;

2) иные материалы мероприятий налогового контроля;

3) письменные возражения лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо права давать свои объяснения на стадии рассмотрения акта;

4) заслушиваются объяснения лица, привлекаемого к ответственности;

5) исследуются иные доказательства. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ. Если документы (информация) были представлены лицом, привлекаемым к ответственности, в налоговый орган с нарушением установленных НК РФ сроков, то полученные документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением НК РФ. Как указал ВАС РФ в пункте 45 Постановления Пленума от 30 июля 2013 года N 57, при исследовании и оценке представленной налоговым органом доказательственной базы по налоговым делам судам надлежит исходить из того, что материалы, полученные в результате осуществления оперативно-розыскных мероприятий, могут использоваться налоговыми органами в числе других доказательств при осуществлении производства по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (пункт 7 статьи 101.4 НК РФ), если соответствующие мероприятия проведены и материалы оформлены согласно требованиям, установленным Федеральным законом от 12 августа 1995 года N 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности»;

6) может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

В ходе рассмотрения акта и других материалов мероприятий налогового контроля руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

1) устанавливает, допускало ли лицо, в отношении которого был составлен акт, нарушения законодательства о налогах и сборах;

2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налоговых правонарушений, содержащихся в НК РФ;

3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица, в отношении которого был составлен Акт, к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) выявляет обстоятельства, исключающие вину (статья 111 НК РФ) лица в совершении налогового правонарушения, или обстоятельства, смягчающие (пункт 1 статьи 112 НК РФ) или отягчающие (пункт 2 статьи 112 НК РФ) ответственность за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101.4 НК РФ по результатам рассмотрения Акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение в срок, предусмотренный пунктом 6 статьи 101.4 НК РФ:

1) о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение (форма документа приводится в приложении N 14 к Приказу N ФНС России от 31 мая 2007 года N ММ-3-06/338@);

2) об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение (форма документа приводится в приложении N 15 к Приказу N ФНС России от 31 мая 2007 года N ММ-3-06/338@).

В соответствии с пунктом 3 статьи 108 НК РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу, при условии, что срок давности привлечения к ответственности, установленный статьей 113 НК РФ, не истек. Основаниями для отказа в привлечении лица к ответственности служат обстоятельства, предусмотренные статьей 109 НК РФ, а также пунктом 2 статьи 108 НК РФ.

Нормы пункта 8 статьи 101.4 НК РФ носят отсылочный характер и обращают внимание на пункт 6 комментируемой статьи. Примером системного толкования названных норм может считаться позиция налогоплательщика по делу N А61-571/2012, согласно которой процедура рассмотрения материалов проверки и вынесение по их результатам решения являются единым процессом и не могут осуществляться в разное время. Приведенная позиция не нашла поддержки у судей кассационной инстанции, которые в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 20 мая 2013 года по делу N А61-571/2012 признали позицию налогоплательщика неправомерной, так как нормы действующего налогового законодательства не предусматривают обязанности налоговой инспекции выносить решение в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения решения.

В соответствии с пунктом 9 статьи 101.4 НК РФ в решении о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение:

1) излагаются обстоятельства допущенного правонарушения;

2) указываются документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства;

3) доводы, приводимые лицом, привлекаемым к ответственности, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов;

4) решение о привлечении лица к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих ответственность за данные правонарушения, и применяемые меры ответственности;

5) указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено указанное решение, вправе обжаловать это решение;

6) порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган;

7) указываются наименование органа, место его нахождения, другие необходимые сведения.

Обращаем внимание, что согласно новой редакции пункта 9 статьи 101.4 и статьи 138 НК РФ ненормативные акты налоговых органов, а также действия и бездействие их должностных лиц теперь могут быть обжалованы только в вышестоящем налоговом органе. В связи с этим возможность обжалования вышестоящему должностному лицу исключена (подпункт «а» пункта 1 и пункта 3 статьи 1 Федерального закона от 2 июля 2013 года N 153-ФЗ).

В соответствии с пунктом 10 комментируемой статьи и на основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение (об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение) этому лицу налоговым органом, выявившим соответствующее правонарушение, направляется требование об уплате (о перечислении) налога (сбора), пеней и штрафа в порядке и сроки, которые установлены статьями 60, 69 и 70 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

В соответствии с пунктом 2 статьи 70 НК РФ требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения. Названный порядок вступления в силу регламентирован в пункте 9 статьи 101 НК РФ. При выявлении недоимки налоговый орган составляет документ по форме (приложение N 1 к Приказу ФНС России от 3 октября 2012 года N ММВ-7-8/662@), утверждаемой ФНС России.

Как указал ВАС РФ в пункте 31 Постановления Пленума от 30 июля 2013 года N 57, судам надлежит иметь в виду, что несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), статьей 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ; однако соответствующие доводы о несоблюдении указанных сроков могут быть заявлены налогоплательщиком в суде только в рамках оспаривания либо требования об уплате налога, пеней и штрафа, направленного ему на основании статьи 70 Кодекса, либо решения о взыскании налога, пеней, штрафа, принятого в соответствии со статьей 46 НК РФ, либо в качестве возражений на иск, предъявленный налоговым органом по правилам статьи 46 Кодекса.

Федеральным законом от 23 июля 2013 года N 248-ФЗ пункт 11 комментируемой статьи признан утратившим силу. Это означает, что указанные в комментируемой статье решения могут быть переданы налогоплательщику в общем порядке (пункт 4 статьи 31 НК РФ): по почте, лично под расписку либо по телекоммуникационным каналам связи (если лицо обязано представлять декларации в электронном виде, этот способ является исключительным). Следует отметить, что общий порядок не устанавливает приоритетности. Поэтому теперь не будет иметь значения, уклонялся налогоплательщик от получения копии решения или нет. Ранее при разрешении споров суды иногда учитывали отсутствие у налогового органа доказательств уклонения налогоплательщика от получения решения лично (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 мая 2008 года N А56-50178/2007).

В абзаце 1 пункта 12 комментируемой статьи отмечается, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Таким образом, по общему правилу из норм НК РФ следует, что нарушение налоговым органом требований отдельных положений НК РФ не является безусловным основанием для отмены решения.

В соответствии с абзацем 2 пункта 12 комментируемой статьи НК РФ безусловным основанием для отмены решения является только нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К существенным относятся следующие условия:

1) обеспечение права проверяемого налогоплательщика, в отношении которого составлен Акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя. В пункте 40 Постановления Пленума ВАС N 57 отмечено, что в силу пункта 14 статьи 101 и пункта 12 статьи 101.4 НК РФ неизвещение либо ненадлежащее извещение лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа соответствующих материалов является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения и, следовательно, основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения, вынесенного в отсутствие этого лица по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, если только в ходе судебного разбирательства не будет установлено, что указанное лицо фактически приняло участие в рассмотрении соответствующих материалов;

2) обеспечение права налогоплательщика представить объяснения.

В пункте 42 Постановления Пленума ВАС N 57 выделяется еще одно существенное условие нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, исходя из системного толкования положений статьи 101 и статьи 101.4 НК РФ. К такому основанию суд отнес вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля не тем руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который рассматривал указанные материалы, в том числе возражения соответствующего лица, и непосредственно исследовал все имеющиеся доказательства. По мнению суда, в этом случае лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, лишается возможности дать пояснения относительно содержащихся в акте и иных материалах выводов непосредственно тому должностному лицу налогового органа, которое вынесло решение.

В соответствии с абзацем 3 пункта 12 комментируемой статьи НК РФ основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию неправильного решения.

В соответствии с пунктом 13 комментируемой статьи по выявленным налоговым органом нарушениям законодательства о налогах и сборах, за которые лица подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа составляет протокол об административном правонарушении. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении лиц, виновных в их совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях. Перечень должностных лиц налоговых органов Российской Федерации, уполномоченных составлять протоколы об административных правонарушениях, содержится в приложении к Приказу ФНС России от 2 августа 2005 года N САЭ-3-06/354@ (зарегистрирован в Минюсте России 25 августа 2005 года N 6941). Административная ответственность должностных лиц за правонарушения в области налогов и сборов предусмотрена статьями 15.3 — 15.9 и статьей 15.11 КоАП РФ. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных наказаний в отношении физических лиц и должностных лиц организаций, виновных в их совершении, производятся в соответствии с законодательством об административных правонарушениях. Полномочия должностных лиц по составлению протоколов об указанных административных правонарушениях предусмотрены пунктом 5 части 2 статьи 28.3 КоАП РФ.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code