Статья 100.1. Порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях

Комментарий к статье 100.1 Налогового кодекса РФ

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговых проверок налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 НК РФ) рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101.4 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 3 Федерального закона от 2 июля 2013 года N 153-ФЗ в случае, если жалоба (апелляционная жалоба) на акты налоговых органов ненормативного характера либо действия или бездействие их должностных лиц подана до дня вступления в силу Федерального закона от 2 июля 2013 года N 153-ФЗ, применяются положения части первой НК РФ без учета изменений, внесенных указанным Федеральным законом.

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в пункте 37 Постановления N 57 от 30 июля 2013 г. указал, что из взаимосвязанного толкования названных выше положений следует, что дела о правонарушениях, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 НК РФ, могут быть рассмотрены исключительно в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ. Принимая во внимание, что в силу статей 88 и 89 НК РФ предметом камеральной или выездной налоговых проверок является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, судам надлежит исходить из того, что дела о нарушениях законодательства о налогах и сборах, не связанные с неправильным исчислением и несвоевременной уплатой налогов, подлежат рассмотрению в порядке, предусмотренном статьей 101.4 НК РФ. Вместе с тем, если такие правонарушения выявлены налоговым органом в период проведения налоговой проверки, они могут быть отражены в материалах этой проверки и, соответственно, в решении, принимаемом по итогам рассмотрения указанных материалов (статья 101 НК РФ).

 

Статья 101. Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки

 

Комментарий к статье 101

 

Положения комментируемой статьи после вступления в силу Федерального закона от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» посвящены вынесению решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Производство по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях на современном этапе регламентируется введенной в 2006 году статьей 101.4 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 100.1 НК РФ в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ, рассматриваются дела о выявленных налоговых правонарушениях в ходе камеральной или выездной налоговой проверок. Все другие дела о налоговых правонарушениях, выявленные в ходе иных мероприятий налогового контроля (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 120, статьей 122 и статьей 123 НК РФ), рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101.4 НК РФ (пункт 2 статьи 100.1 НК РФ). Из приведенных норм следует, что нарушения законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые предусмотрена статьями 120, 122, 123 НК РФ, могут быть выявлены только в ходе налоговых проверок.

Комментируемая статья регламентирует порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (далее — решение), а именно: определяет должностных лиц налогового органа, рассматривающих материалы проверки, их обязанности перед рассмотрением и при рассмотрении материалов налоговой проверки; порядок исследования доказательств (документов); виды решений, которые принимаются по результатам рассмотрения материалов проверки; виды обеспечительных мер, направленных на обеспечение возможности исполнения решения налогового органа, порядок их вручения (направления); устанавливает требования к содержанию решения о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также последствия их несоблюдения.

Согласно пункту 1 данной статьи акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены в срок, ограниченный 10 днями, который может быть продлен не более чем на один месяц. Начинать отсчет данного срока нужно со дня истечения одного месяца (30 дней для консолидированной группы налогоплательщиков), предоставленного в соответствии с пунктом 6 статьи 100 НК РФ (в новой редакции) лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, на представление письменных возражений по акту проверки, который считается от даты получения такого акта.

До 1 января 2007 года согласно пункту 6 статьи 100 НК РФ, действующей в предыдущей редакции, налоговому органу предоставлялось больше времени на рассмотрение акта налоговой проверки, а также документов и материалов, представленных налогоплательщиком, — 14 дней по истечении срока, установленного пунктом 5 статьи 100 НК РФ (в старой редакции), но теперь в соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ этот срок может быть продлен не более чем на один месяц. Однако в НК РФ по-прежнему не урегулирован вопрос о том, кем, как и по каким причинам должно осуществляться указанное продление. Данная неопределенность может послужить поводом для необоснованного затягивания вынесения решения со стороны налоговых органов.

Применительно к комментируемой статье к недоработке законодателя также можно отнести то, что в соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ рассмотрению подлежат акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах. В отношении камеральной налоговой проверки применяется пункт 1 статьи 100 НК РФ, согласно которому акт камеральной налоговой проверки составляется только в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах. Вопросы о том, как быть с актом выездной налоговой проверки, в ходе которой не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, и подлежит ли он рассмотрению в порядке статьи 101 НК РФ, остаются открытыми.

Новеллой комментируемой статьи является указание на действия, которые должен совершить руководитель (заместитель руководителя) налогового органа перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу, а именно:

1) известить о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки направляется ответственному участнику этой группы, который признается проверяемым лицом в целях комментируемой статьи. В свою очередь, обязанность по извещению участников консолидированной группы налогоплательщиков о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки возлагается на такое лицо, а ненадлежащее исполнение им названной обязанности не является основанием для отложения рассмотрения материалов налоговой проверки. Форма извещения о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки приведена в приложении N 2 к письму ФНС России от 25 июля 2013 года N АС-4-2/13622, форма извещения о времени и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки приведена в приложении N 5 к письму ФНС России от 16 июля 2013 года N АС-4-2/12705;

2) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

3) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц выяснить, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принять решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

4) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

5) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

6) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения. Форма такого решения приведена в приложении N 5 к Приказу ФНС России от 6 марта 2007 года N ММ-3-06/106@.

Необходимо отметить, что обязанности руководителя (заместителя руководителя) налогового органа по извещению налогоплательщика (его представителя) о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки не корреспондирует обязанность налогоплательщика по участию в процессе рассмотрения материалов указанной проверки (за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов). Такое участие является правом налогоплательщика (его представителя) и сопряжено с подачей заявления об ознакомлении с материалами дела. Именно с момента подачи такого заявления у налогового органа возникает обязанность ознакомить налогоплательщика (его представителя) с материалами налоговой проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля. Названное ознакомление должно быть осуществлено не позднее двух дней до дня рассмотрения материалов налоговой проверки. Правом участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки также обладают представители ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков, других участников такой группы.

Еще одной новеллой комментируемой статьи является указание в законе на то, что неявка налогоплательщика, надлежащим образом извещенного о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения таких материалов (за исключением тех случаев, когда руководитель (заместитель руководителя) налогового органа признает обязательным участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, для рассмотрения таких материалов).

В случае, если в акте налоговой проверки по консолидированной группе налогоплательщиков имеется предложение о привлечении этого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения, законодатель предусмотрел отдельную обязанность налогового органа по извещению участника консолидированной группы налогоплательщиков о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. Отметим, что НК РФ не уточняет, какого именно участника консолидированной группы налогоплательщиков должен известить налоговый орган.

К обязанностям руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, реализуемым в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки, комментируемая статья относит:

1) установление, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки (участник (участники) консолидированной группы налогоплательщиков), нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) установление, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) установление, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) выявление обстоятельств, исключающих вину (статья 111 НК РФ) лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельств, смягчающих (пункт 1 статьи 112 НК РФ) или отягчающих (пункт 2 статьи 112 НК РФ) ответственность за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с комментируемой статьей при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть:

1) руководителем (заместителем руководителя) налогового органа признано обязательным участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, для рассмотрения таких материалов;

2) оглашен акт налоговой проверки (при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля), письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки;

3) принято решение о привлечении к участию в рассмотрении в случае необходимости свидетеля, эксперта, специалиста;

4) вынесено решение о проведении в срок, не превышающий одного месяца (двух месяцев — при проверке консолидированной группы налогоплательщиков), дополнительных мероприятий налогового контроля. Необходимость в таких мероприятиях может возникнуть при представлении налогоплательщиком одновременно с письменными объяснениями или возражениями по акту налоговой проверки дополнительных документов, так как проверяющим, вероятно, понадобится дополнительное время на ознакомление с этими документами, их изучение и проверку содержащихся в них сведений. Форма решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля приведена в приложении N 11 к Приказу ФНС России от 31 мая 2007 года N ММ-3-06/338@, в соответствии с ней в таком решении излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения. Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля не является итоговым документом налогового контроля и носит промежуточный характер. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться: 1) истребование документов в соответствии со статьей 93 и статьей 93.1 НК РФ; 2) допрос свидетеля; 3) проведение экспертизы.

Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ. Однако если документы (информация) о деятельности налогоплательщика (консолидированной группы налогоплательщиков) были представлены в налоговый орган с нарушением сроков, установленных НК РФ, то такие документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением НК РФ.

При исследовании и оценке представленной налоговым органом доказательственной базы (документов, истребованных у налогоплательщика (включая участников консолидированной группы налогоплательщиков), документов, представленные в налоговый орган при проведении камеральных или выездных налоговых проверок, иных документов, допросов свидетелей, заключений экспертов, опросов специалистов) по налоговым делам судам надлежит исходить из того, что материалы, полученные в результате осуществления оперативно-розыскных мероприятий, могут использоваться налоговыми органами в числе других доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки (пункт 4 статьи 101 НК РФ), если соответствующие мероприятия проведены и материалы оформлены согласно требованиям, установленным Федеральным законом от 12 августа 1995 года N 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» (пункт 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Постановление Пленума ВАС N 57)).

В соответствии с пунктом 7 комментируемой статьи по итогам рассмотрения материалов проверки могут быть вынесены следующие решения:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков в указанном решении может содержаться указание о привлечении к ответственности одного или нескольких участников этой группы. Форма решения приведена в приложении N 12 к Приказу ФНС России от 31 мая 2007 года N ММ-3-06/338@;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Форма решения приведена в приложении N 13 к Приказу ФНС России от 31 мая 2007 года N ММ-3-06/338@.

Основные требования к этим решениям содержатся в пункте 8 статьи 101 НК РФ:

1) в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган, а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения;

2) в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган, а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

В соответствии с пунктом 3 статьи 108 НК РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу, при условии, что срок давности привлечения к ответственности, установленный статьей 113 НК РФ, не истек. Основаниями для отказа в привлечении лица к ответственности служат обстоятельства, предусмотренные статьей 109 НК РФ, а также пунктом 2 статьи 108 НК РФ.

В пункте 43 Постановления Пленума ВАС N 57 отмечается, что судам следует учитывать, что статьи 101 и 101.4 НК РФ не содержат положений о том, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть вынесено в день рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, либо о том, что в случае вынесения такого решения в иной день лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, должно быть извещено о месте и времени вынесения решения. В связи с этим соответствующие действия (бездействие) налогового органа не могут быть квалифицированы в качестве нарушения условий процедуры рассмотрения указанных материалов. Такой подход применялся судами еще до появления Постановления Пленума ВАС N 57 (см. Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 7 марта 2013 года по делу N А27-17528/2012 — данный судебный акт оставлен без изменения Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 20 мая 2013 года по делу N А27-17528/2012).

Подпунктом «б» пункта 31 статьи 1 Закона N 248-ФЗ пункт 8 статьи 101 НК РФ был дополнен новым абзацем, устанавливающим в случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, необходимость отражения в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указанной суммы в качестве недоимки по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога).

Указанные изменения вступили в силу с 24.08.2013. В соответствии с письмом ФНС России от 20 сентября 2013 года N АС-4-2/16981 при применении указанной нормы налоговым органам следует учитывать, что указанные суммы подлежат отражению в решениях о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решениях об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принимаемых налоговыми органами с 24.08.2013 вне зависимости от периода, когда была начата налоговая проверка. Кроме того, данная норма не ограничена видами налога, по которым в указанном случае в соответствующем решении может быть приведена информация о признании излишне возмещенных сумм недоимкой.

Федеральный закон от 2 июля 2013 года N 153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон N 153-ФЗ) внес существенные изменения в пункт 9 комментируемой статьи. В соответствии с положениями Закона N 153-ФЗ сроки вступления в силу решений налоговых органов изменены:

— с 10 дней на один месяц в отношении решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее — решение, вынесенное в порядке статьи 101 НК РФ), за исключением решений, вынесенных по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков;

— с 20 дней на один месяц в отношении решения, вынесенного в порядке статьи 101 НК РФ, по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков;

— решение Федеральной налоговой службы, вынесенное в порядке статьи 101 НК РФ, вступает в силу со дня его вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю).

Решение, указанное в пункте 9 статьи 101 НК РФ, подлежит в течение пяти дней со дня его вынесения вручению лицу, в отношении которого оно было вынесено (его представителю), под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения решения этим лицом (его представителем). В случае, если указанное решение невозможно вручить или передать иным способом, свидетельствующим о дате его получения, оно направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления решения по почте заказным письмом датой его вручения считается шестой день со дня отправки заказного письма.

Пункт 9 статьи 101 НК РФ устанавливает порядок вступления в силу решения руководителя налогового органа, принимаемого по результатам проверки. Указанный порядок напрямую связан с процедурой подачи апелляционной жалобы на решение руководителя налогового органа, которая регулируется статьей 101.2 НК РФ.

В соответствии с положениями статьи 101 и статьи 138 НК РФ жалоба подается в вышестоящий налоговый орган. Новый порядок обжалования исключает возможность подачи жалобы вышестоящему должностному лицу. Понятия жалобы и апелляционной жалобы устанавливаются в статье 138 НК РФ.

Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.

Помимо этого, более подробно порядок исполнения решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения урегулирован в статье 101.3 НК РФ.

Пункт 10, пункт 11 и пункт 12 комментируемой статьи посвящены процедуре принятия обеспечительных мер, направленных на исполнение решения руководителя налогового органа, принимаемого по результатам проверки.

Согласно пункту 10 статьи 101 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Отдельно подчеркнем, что применение обеспечительных мер — это право, а не обязанность налоговых органов <186>.

———————————

<186> Комарова М.И. Налоговая проверка завершена — разберемся с результатами // Ваш бюджетный учет. 2006. N 12.

 

Отсутствие в НК РФ регламентации таких «достаточных оснований» приводит к тому, что налоговый орган безосновательно принимает решение о принятии в отношении налогоплательщика обеспечительных мер. Этот тезис можно подтвердить выводом суда из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14 января 2014 года по делу N А26-3863/2013, в котором налоговый орган, выявив нарушения в ходе проведения камеральной налоговой проверки, а также установив обстоятельства, касающиеся отсутствия у налогоплательщика недвижимого имущества, наличия по данным бухгалтерского баланса заемных денежных средств и кредиторской задолженности, счел совокупность названных обстоятельств достаточным основанием для принятия обеспечительных мер в порядке статьи 101 НК РФ. Суд, признавая позицию налогового органа неправомерной, указал, что отсутствие у налогоплательщика недвижимого имущества и основания, по которым по итогам проверки доначислен налог, сами по себе не являются достаточными основаниями для принятия обеспечительных мер без анализа обстоятельств, свидетельствующих о невозможности или затруднительности исполнения решения по итогам проверки. Что касается наличия кредиторской задолженности, то суд указал, что ее подробный анализ с учетом дат ее возникновения и сроков оплаты налоговым органом не производился; документов, подтверждающих наличие просроченной кредиторской задолженности, нереальной для взыскания, налоговый орган не представил.

Принятие обеспечительных мер оформляется решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, которое вступает в силу со дня его вынесения и действует до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом. Форма решения о принятии обеспечительных мер приведена в приложении N 1 к Приказу ФНС России от 30 марта 2012 года N ММВ-7-2/188@.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе отменить (форма решения об отмене обеспечительных мер приведена в приложении N 2 к Приказу ФНС России от 30 марта 2012 года N ММВ-7-2/188@) или заменить (форма решения о замене обеспечительных мер приведена в приложении N 3 к Приказу ФНС России от 30 марта 2012 года N ММВ-7-2/188@) обеспечительные меры и до указанного выше срока. Решение об отмене (замене) обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения.

В соответствии с комментируемой статьей обеспечительными мерами могут быть:

1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Предусмотренный настоящим подпунктом запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении:

— недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);

— транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;

— иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

— готовой продукции, сырья и материалов.

При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Нормами налогового законодательства не предусмотрено каких-либо исключений из состава имущества, в отношении которого могут быть применены обеспечительные меры в виде запрета на его отчуждение (передачу в залог). Это означает, что принятие налоговым органом обеспечительных мер, предусмотренных пунктом 10 статьи 101 НК РФ, в отношении имущества налогоплательщика, находящегося в залоге, не нарушает прав как залогодателя, в отношении имущества которого приняты обеспечительные меры, так и залогодержателя. Указанная правовая позиция выражена:

— в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 6 сентября 2010 года по делу N А13-15752/2009, в котором суд отказал предпринимателю в признании недействительным решения налогового органа о принятии обеспечительных мер в виде наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) без согласия инспекции имущества предпринимателя (автомобиль Lexus и квартира), поскольку довод налогового органа о необходимости принятия таких мер подтверждается совершением предпринимателем действий, направленных на сокрытие имущества: закрытие трех расчетных счетов, снятие с учета автомобилей, принадлежащих предпринимателю;

— в Постановлении ФАС Уральского округа от 22 мая 2012 года по делу N А50-15031/2011 (Определением ВАС РФ от 13 августа 2012 года N ВАС-9971/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), в котором суд отказал в удовлетворении требований налогоплательщика об отмене решения налогового органа о принятии обеспечительных мер, поскольку им принимались меры, направленные на реализацию спорного имущества в период проведения налоговой проверки, недвижимое имущество у него отсутствует, непринятие обеспечительных мер могло привести к затруднительности или невозможности исполнения решения налогового органа;

2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей 76 НК РФ. Данная мера может быть применена налоговым органом только после наложения запрета на отчуждение имущества в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения налогового органа <187>. Таким образом, приостановление операций по счетам в банке как мера обеспечения исполнения решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения допускается только в части разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении налогового органа, и стоимостью имущества, в отношении которого был введен запрет на отчуждение в соответствии с подпунктом 1 пункта 10 статьи 101 НК РФ <188>.

———————————

<187> Кинсбурская В.А. Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. М.: Юстицинформ, 2013.

<188> Там же.

 

Если по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) вынесено решение об установлении обеспечительных мер, то эти меры принимаются в первую очередь в отношении ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков. Если этого недостаточно, то обеспечительные меры принимаются и в отношении других участников консолидированной группы налогоплательщиков (пункт 10 статьи 101 НК РФ).

Ответственный участник вправе обжаловать решение, вынесенное по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, в частности, он может обратиться в суд (пункт 2 статьи 138 НК РФ) <189>. В этом случае о своем решении он должен сообщить другим участникам консолидированной группы налогоплательщиков.

———————————

<189> Комментарий к Федеральному закону от 16 ноября 2011 г. N 321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» // Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации. 2012. N 2. С. 7 — 14.

 

Если к ответственности привлекается один из участников консолидированной группы налогоплательщиков, то этот участник может обжаловать это решение самостоятельно (пункт 1 статьи 101.2 НК РФ), без извещения других участников группы.

Налоговый орган вправе по просьбе лица, в отношении которого вынесено решение о принятии обеспечительных мер, заменить обеспечительные меры, предусмотренные пунктом 10 комментируемой статьи, на:

1) банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок. Понятие банковской гарантии раскрывается в статье 368 ГК РФ, в соответствии с которой в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате. Согласно пункту 1 статьи 369 ГК РФ банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства). Также банковской гарантии посвящены статьи 369 — 379 части первой ГК РФ;

2) залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном статьей 73 НК РФ. Залогу ценных бумаг посвящена статья 358.16 ГК РФ;

3) поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном статьей 74 НК РФ. Согласно абзацу 1 статьи 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Также поручительству посвящены статьи 362 — 367 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 12 статьи 101 НК РФ (в редакции Федерального закона N 229-ФЗ) налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене предусмотренных настоящим пунктом обеспечительных мер при предоставлении налогоплательщиком на сумму, подлежащую уплате в бюджетную систему Российской Федерации на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, действующей банковской гарантии, выданной банком, включенным в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения, предусмотренным пунктом 4 статьи 176.1 Кодекса (далее — Перечень). Перечень ведется Минфином России на основании сведений, полученных от Банка России, и подлежит размещению на официальном сайте Минфина России в сети Интернет. Адрес официального сайта Минфина России в сети Интернет: http://www.minfin.ru.

Цель названных выше обеспечительных мер — обеспечение возможности исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Названные меры не стоит путать со способами обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, порядок и условия применения которых регулируются главой 11 НК РФ.

Нормами комментируемой статьи установлены: 1) срок, в течение которого налогоплательщику вручается копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер; 2) исчисление срока при направлении таких решений по почте заказным письмом. В соответствии с пунктом 12 комментируемой статьи копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер в течение пяти дней после дня его вынесения вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения. Одним из таких иных способов является направление копии решения о принятии обеспечительных мер и копии решения об отмене обеспечительных мер по почте заказным письмом. В этом случае названные акты налогового органа считаются полученными по истечении шести дней с даты направления заказного письма. В соответствии с пунктом 6 статьи 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях.

Суды неоднократно отменяли решения, принятые по результатам проверки, если налоговый орган не направлял копии своих решений по всем известным ему адресам налогоплательщика — как по юридическому адресу, так и по фактическому (Постановление ФАС Московского округа от 29 августа 2011 года N КА-А41/8973-11, Постановление ФАС Уральского округа от 16 марта 2010 года N Ф09-1500/10-С3).

В пункте 14 комментируемой статьи отмечается, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Таким образом, по общему правилу из норм НК РФ следует, что нарушение налоговым органом требований отдельных положений НК РФ не является безусловным основанием для отмены решения.

В соответствии с письмом ФНС России от 23 мая 2013 года N АС-4-2/9355 «О мероприятиях налогового контроля» нарушение сроков, указанных в пункте 1 статьи 101 и пункте 6 статьи 100 НК РФ, само по себе не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки и, как следствие из этого, безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным.

В соответствии с абзацем 2 пункта 14 комментируемой статьи НК РФ безусловным основанием для отмены решения является только нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К существенным относятся следующие условия:

1) обеспечение права проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

2) обеспечение права налогоплательщика представлять объяснения.

В пункте 42 Постановления Пленума ВАС N 57 выделяется еще одно существенное условие нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, исходя из системного толкования положений статьи 101 и статьи 101.4 НК РФ. К такому основанию суд отнес вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля не тем руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который рассматривал указанные материалы, в том числе возражения соответствующего лица, и непосредственно исследовал все имеющиеся доказательства. По мнению суда, в этом случае лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, лишается возможности дать пояснения относительно содержащихся в акте и иных материалах выводов непосредственно тому должностному лицу налогового органа, которое вынесло решение.

Как уже отмечалось выше со ссылкой на пункт 43 Постановления Пленума ВАС N 57, НК РФ не содержит указания на то, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть вынесено в день рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, либо на то, что в случае вынесения такого решения в иной день лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, должно быть извещено о месте и времени вынесения решения. В связи с этим соответствующие действия (бездействие) налогового органа не могут быть квалифицированы в качестве нарушения условий процедуры рассмотрения указанных материалов.

Как уже отмечалось, абзац 3 пункта 2 статьи 101 НК РФ допускает принятие решение по итогам проведенной налоговой проверки в отсутствие налогоплательщика, если он надлежащим образом извещен, но не воспользовался своим правом присутствовать при рассмотрении материалов такой проверки.

Для исключения случаев уклонения налогоплательщика от участия в рассмотрении материалов налоговой проверки одновременно с вручением акта проверки должно вручаться уведомление о дате, времени и месте рассмотрения материалов проверки. В случае, если налогоплательщик уклоняется от получения акта и уведомления, указанный факт должен быть зафиксирован в акте воспрепятствования действиям должностного лица налогового органа. Кроме того, должен быть составлен протокол об административном правонарушении в соответствии со статьей 19.4.1 КоАП РФ о воспрепятствовании законной деятельности должностного лица органа государственного контроля (надзора) по проведению проверок или об уклонении от таких проверок.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

В соответствии с пунктом 15 комментируемой статьи по выявленным налоговым органом нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределах своей компетенции. Перечень должностных лиц налоговых органов Российской Федерации, уполномоченных составлять протоколы об административных правонарушениях, содержится в приложении к Приказу ФНС России от 2 августа 2005 года N САЭ-3-06/354@ (зарегистрирован в Минюсте России 25 августа 2005 года N 6941). Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных наказаний в отношении физических лиц и должностных лиц организаций, виновных в их совершении, производятся в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.

Федеральным законом от 29 декабря 2009 года N 383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» в пункт 3 статьи 32 НК РФ были внесены изменения, в соответствии с которыми с 01.01.2010 материалы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела направляются в органы внутренних дел только в случае неисполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора) требования об уплате налога (сбора), направленного ему на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В связи с введением 01.01.2010 п. 15.1 в комментируемую статью НК РФ установлено, что если налоговый орган, вынесший решение о привлечении налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) — физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, направил в соответствии с пунктом 3 статьи 32 НК РФ материалы в органы внутренних дел, то на период их рассмотрения приостанавливается исполнение решений о привлечении физического лица к ответственности за налоговое правонарушение и о взыскании соответствующих налога (сбора), пеней, штрафа. Исполнение указанных решений возобновляется, если по итогам рассмотрения материалов будет отказано в возбуждении уголовного дела, дело будет прекращено либо по данному делу будет вынесен оправдательный приговор. В случае вынесения обвинительного приговора налоговый орган отменяет вынесенное решение в части привлечения налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) — физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом течение сроков взыскания, предусмотренных НК РФ, приостанавливается на период приостановления исполнения решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа. Налоговые органы в указанных выше случаях принимают соответствующие решения:

1) о приостановлении исполнения решений налогового органа, принятых в отношении физического лица (приложение N 1 к Приказу ФНС России от 6 апреля 2010 года N ММ-7-2/178@);

2) о возобновлении исполнения решений налогового органа, принятых в отношении физического лица (приложение N 2 к Приказу ФНС России от 6 апреля 2010 года N ММ-7-2/178@);

3) об отмене решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (приложение N 3 к Приказу ФНС России от 6 апреля 2010 года N ММ-7-2/178@).

В соответствии с абзацем 5 пункта 15.1 статьи 101 НК РФ следственные органы, получившие от налоговых органов материалы в соответствии с пунктом 3 статьи 32 НК РФ, обязаны направлять в налоговые органы уведомления о результатах рассмотрения этих материалов не позднее дня, следующего за днем принятия соответствующего решения.

Исходя из позиции Генеральной прокуратуры Российской Федерации, такие материалы о налоговом правонарушении представляют разновидность заявления о преступлении, так как согласно УПК РФ они являются самостоятельным поводом для возбуждения уголовного дела. Из этого следует, что в соответствии с частью 2 статьи 145 УПК РФ следственные органы в обязательном порядке должны уведомлять налоговые органы о принятом решении, а также о праве и порядке обжалования данного решения. Таким образом, в соответствии с частью 1 статьи 123 УПК РФ должностные лица налоговых органов вправе обжаловать действия и процессуальные решения органов предварительного следствия, в том числе и об отказе в возбуждении уголовного дела, вынесенного по результатам рассмотрения направленных ими материалов.

Согласно абзацу 6 пункта 15.1 статьи 101 НК РФ копии решений налогового органа, указанные в настоящем пункте, в течение пяти дней после дня вынесения соответствующего решения вручаются налоговым органом лицу, в отношении которого вынесено соответствующее решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате их получения. В случае направления копии решения налогового органа по почте заказным письмом датой ее получения считается шестой день с даты отправки.

В соответствии с пунктом 16 комментируемой статьи положения, установленные настоящей статьей, распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов.

 

Статья 101.1. Утратила силу с 1 января 2007 года. — Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code