Статья 97. Участие переводчика

Комментарий к статье 97 Налогового кодекса РФ

 

Переводчик — лицо, владеющее языком, знание которого необходимо при проведении мероприятий налогового контроля.

В соответствии с письмом ФНС России от 17 июля 2013 года N АС-4-2/12837 «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками» переводчиком является не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода, или лицо, понимающее знаки немого или глухого физического лица. Значимость критерия незаинтересованности переводчика отмечена в Определении Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 апреля 2011 года N ВАС-18190/10.

В соответствии со статьей 68 Конституции РФ государственным языком на всей территории РФ является русский язык. В соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 3 Федерального закона от 1 июня 2005 года N 53-ФЗ «О государственном языке Российской Федерации» государственный язык Российской Федерации подлежит обязательному использованию в деятельности федеральных органов государственной власти, органов государственной власти субъектов Российской Федерации, иных государственных органов, органов местного самоуправления, организаций всех форм собственности, в том числе в деятельности по ведению делопроизводства. Совокупность приведенных норм означает, что русский язык используется в работе органов государственной власти, на нем издаются официальные документы.

В соответствии со статьей 97 НК РФ в необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен переводчик. Рекомендуемая форма договора об оказании услуг переводчиком приведена в приложении N 3 к письму ФНС России от 17 июля 2013 года N АС-4-2/12837.

Помимо вознаграждения переводчик имеет право на выплату суточных, а также на компенсацию расходов на проезд и проживание, которые связаны с явкой в налоговый орган (пункт 1 статьи 131 НК РФ). Указанные выплаты производятся налоговым органом по выполнении переводчиком своих обязанностей за счет средств федерального бюджета (пункт 4 статьи 131 НК РФ).

Порядок и размеры выплат переводчикам предусмотрены Положением о порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 16 марта 1999 года N 298. Нормативы уплаты денежного вознаграждения переводчиков установлены Постановлением Минтруда России от 18 февраля 2000 года N 19.

Отметим ряд особенностей юридической техники комментируемой статьи. С одной стороны, законодатель делает акцент на договорной основе привлечения переводчика (пункт 1 статьи 97 НК РФ). С другой стороны, уже в пункте 3 статьи 97 НК РФ указывается, что переводчик «обязан явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа». Представляется, что договорная основа отношений между должностным лицом и переводчиком налогового органа не может предусматривать назначения последнего. Обязанность переводчика явиться по вызову основывается не на его назначении, а на положениях договора. Другая особенность юридической техники заключается в том, что положения НК РФ не раскрывают сущности понятия «необходимый случай», то есть тех обстоятельств, при которых не обойтись без привлечения переводчика. Указанная проблема решена в судебной практике. Так, Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 5 февраля 2014 года N 09АП-47523/2013 по делу N А40-131014/13 указал, что налоговое законодательство не содержит обязанности для налогоплательщика представлять CMR (типовую форму международной транспортной накладной — утверждена Конвенцией «О договоре международной дорожной перевозки грузов» от 19 мая 1956 года) вместе с ее переводом на русский язык. По мнению суда, CMR не является основным документом, подтверждающим расходы налогоплательщика. Таким образом, суд признал довод налогового органа о неправомерном отнесении налогоплательщиком на расходы услуги, оказанные по CMR, необоснованным ввиду отсутствия перевода CMR на русский язык, для получения которого налоговый орган мог воспользоваться своим правом на привлечение переводчика (пункт 1 статьи 97 НК РФ). Подобную позицию судов можно обнаружить в Постановлении ФАС Московского округа от 15 июня 2009 года N КА-А40/5288-09, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 июля 2009 года по делу N А33-11586/08.

Таким образом, на основе анализа судебной практики можно констатировать, что привлечение переводчика для участия в действиях по осуществлению налогового контроля является обязанностью налогового органа.

В письме ФНС России от 17 июля 2013 года N АС-4-2/12837 указывается, что переводчик может привлекаться для участия в проведении следующих мероприятий налогового контроля: допроса свидетеля, осмотра, выемки документов и предметов. Представляется, что данный перечень мероприятий налогового контроля не является закрытым, так, законодательство о налогах и сборах, как уже отмечалось, не регламентирует «необходимые случаи» участия переводчика при проведении названных мероприятий.

В соответствии с пунктом 4 комментируемой статьи переводчик предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо заведомо ложный перевод, о чем делается отметка в соответствующем протоколе, которая удостоверяется подписью переводчика.

Отказ переводчика от участия в проведении налоговой проверки, осуществление переводчиком заведомо ложного перевода влекут ответственность, предусмотренную статьей 129 НК РФ.

 

Статья 98. Участие понятых

 

Комментарий к статье 98

 

Легальное определение понятия «понятой» содержится в части 1 статьи 60 УПК РФ, в соответствии с которой понятым признается не заинтересованное в исходе уголовного дела лицо, привлекаемое дознавателем, следователем для удостоверения факта производства следственного действия, а также содержания, хода и результатов следственного действия.

Представляется, что участию понятого в действиях налогового контроля сущностно придается аналогичный смысл.

В соответствии с пунктом 1 статьи 98 НК РФ при проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, предусмотренных НК РФ, вызываются понятые. Данное положение НК РФ отличает статус понятого от статусов специалиста, эксперта и переводчика при производстве налогового контроля, так как четко регламентирует случаи привлечения понятого. К таким случаям в соответствии с НК РФ отнесены: производство осмотра (статья 92 НК РФ) и производство выемки документов и предметов (статья 94 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 комментируемой статьи понятые вызываются в количестве не менее двух человек.

В соответствии с пунктом 3 комментируемой статьи в качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица, однако согласно пункту 4 этой же статьи не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов. Применение названных норм судами сформировало противоречивую судебную практику.

Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 2 июля 2013 года по делу N А11-5044/2012 отказал в признании недействительным решения налогового органа, принятого по результатам выездной налоговой проверки, отклонив доводы о том, что налоговый орган при составлении протокола осмотра территорий в качестве понятого привлек своего сотрудника (водителя), чем нарушил запрет, установленный в пункте 4 статьи 98 НК РФ. Как указал суд, водитель не является должностным лицом налогового органа, а доказательств какой-либо заинтересованности указанного лица в исходе дела налогоплательщик не представил. Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30 ноября 2013 года по делу N А31-13075/2012.

Противоположную позицию содержит Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 февраля 2010 года N А75-6187/2009, в котором суд указал, что работники инспекции, даже не будучи должностными лицами, не могут выступать в качестве понятых при проведении осмотра помещений налогоплательщика. Как отметил суд, все работники налогового органа находятся в непосредственной служебной зависимости от руководителя налогового органа, к полномочиям которого относится вынесение решения о привлечении либо об отказе в привлечении к налоговой ответственности по результатам проверки, следовательно, существует вероятность заинтересованности таких понятых в исходе осмотра.

В соответствии с письмом ФНС России от 17 июля 2013 года N АС-4-2/12837 «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками» (далее — письмо ФНС России N АС-4-2/12837) понятые:

1) обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии;

2) вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол;

3) могут быть опрошены по указанным обстоятельствам в случае необходимости.

 

Статья 99. Общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля

 

Комментарий к статье 99

 

Положения комментируемой статьи устанавливают общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля. Приводим некоторые виды протоколов:

1) протокол допроса свидетеля;

2) протокол осмотра помещений, документов, предметов;

3) протокол выемки документов и предметов;

4) протокол об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы и о разъяснении его прав и т.д.

В соответствии с пунктом 1 статьи 99 НК РФ протоколы составляются на русском языке. Однако это не препятствует тому, чтобы он был одновременно составлен и на иностранном языке.

В соответствии с пунктом 2 комментируемой статьи в протоколе указываются:

1) его наименование (например, «Протокол допроса свидетеля»);

2) место и дата производства конкретного действия;

3) время начала и окончания действия (например, «Допрос был начат в 12 час. 00 мин. и окончен в 14 час. 30 мин. 11 ноября 2014 года»);

4) должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол. Протокол составляется должностным лицом, непосредственно осуществляющим то или иное действие в ходе проведения налогового контроля;

5) фамилия, имя, отчество каждого лица (например, свидетеля, понятого, эксперта, специалиста, переводчика, а также лица, в отношении которого осуществляется та или иная форма налогового контроля), участвовавшего в действии (например, в качестве специалиста) или присутствовавшего при его проведении (например, понятых), а в необходимых случаях — его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком. Обязательный порядок указания названных реквизитов особо подчеркивает ФНС России (письмо ФНС России от 25 октября 2012 года N АС-3-2/3866@);

6) содержание действия, последовательность его проведения. Например, если производится выемка документов, то нужно охарактеризовать как процесс самой выемки, так и очередность тех или иных действий по фактическому изъятию документов;

7) выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства. Например: «В ходе допроса свидетеля были выявлены следующие факты…» (и далее следует их подробное описание). В протокол заносятся сведения о фактах и обстоятельствах, имеющие значение для рассмотрения дела.

Указание названных реквизитов в протоколе имеет большое значение, так как несоблюдение общих требований, предъявляемых к протоколу, лишает его силы процессуального документа, а значит, и возможности использования при рассмотрении дела о нарушении законодательства о налогах и сборах в суде. Доказательственное значение такого процессуального документа, как протокол, составленный при производстве действий по осуществлению налогового контроля, подчеркивает и судебная практика. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 8 июля 2013 года по делу N А56-55516/2012 признал позицию налогового органа, считающего, что факт отсутствия налогоплательщика по определенному адресу подтверждается актом осмотра, неправомерной. Суд указал, что на момент проведения осмотра должностные лица налогового органа располагали информацией о том, в каком из помещений в строении находится налогоплательщик. Однако, как следует из акта, это помещение они не осматривали, указав, что проверено здание в целом. Протокол осмотра в материалы дела не представлен. Суд указал, что акт осмотра протоколом не является. В нем не приведена информация о содержании проведенных налоговым органом действий и последовательности их исполнения, как того требует подпункт 6 пункта 2 статьи 99 НК РФ. К нему не приложены пояснения собственника. Указанное в акте время осмотра ограничено 50 минутами (с 10.10 до 11.00), в то время как у налогоплательщика установлен режим рабочего времени с 11.30 до 20.00.

Пункты 3 и 4 комментируемой статьи, являясь правилами-гарантиями, устанавливают:

1) прочтение протокола всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении;

2) право указанных лиц делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу;

3) подписание протокола составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении.

В соответствии с пунктом 5 комментируемой статьи к протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия.

 

Статья 100. Оформление результатов налоговой проверки

 

Комментарий к статье 100

 

Положения комментируемой статьи устанавливают общий порядок оформления результатов таких форм налогового контроля, как выездная налоговая проверка и камеральная налоговая проверка. Распространение положений комментируемой статьи на оформление результатов камеральной налоговой проверки стало возможным после вступления в силу с 1 января 2007 года Федерального закона от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (далее — Закон).

В пункте 1 комментируемой статьи в общем виде определен круг лиц, уполномоченных составлять заключительный акт налоговой проверки. Под должностными лицами налоговых органов в данном случае понимаются: 1) при проведении камеральной налоговой проверки — сотрудники налогового органа, проводившие названную проверку в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа; 2) при проведении выездной налоговой проверки — сотрудники налогового органа, проводившие названную проверку в соответствии с их служебными обязанностями на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, которое должно содержать должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки (абзац 5 пункта 2 статьи 89 НК РФ).

Новеллой законодательства о налогах и сборах является введение дефиниции «консолидированная группа налогоплательщиков», обозначающая субъекта налоговых правоотношений, налоговый контроль в отношении которого осуществляется в особом порядке.

В соответствии с пунктом 1 комментируемой статьи основаниями составления акта налоговой проверки выступают: 1) справка о проведенной выездной налоговой проверке, в том числе консолидированной группы налогоплательщиков (приведена в приложении N 2 к Приказу ФНС России от 31 мая 2007 года N ММ-3-06/338@); 2) окончание камеральной налоговой проверки. В названном пункте также произведена дифференциация сроков, в течение которых должностные лица налоговых органов обязаны составить акт налоговой проверки: 1) для выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке; 2) для выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков в течение трех месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке; 3) для камеральной налоговой проверки в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки (в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения такой проверки).

В соответствии с пунктом 2 комментируемой статьи акт налоговой проверки должен быть подписан:

1) всеми должностными лицами налоговых органов, непосредственно проводившими выездную налоговую проверку, в том числе консолидированной группы налогоплательщиков, камеральную налоговую проверку. Акт выездной налоговой проверки также должен быть подписан сотрудниками органа внутренних дел (в случае если они привлекались к проведению проверки), за исключением сотрудников органа внутренних дел, которые привлекались для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля в качестве специалистов и (или) для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья должностных лиц налогового органа, проводящих проверку. В случае если сотрудники органа внутренних изложили свое мнение в заключении, оно должно быть приобщено к материалам проверки, остающимся в налоговых органах и органах внутренних дел;

2) лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем) — руководителем проверяемой организации, индивидуальным предпринимателем или их представителями (статьи 26 — 29 НК РФ), а если проводилась проверка консолидированной группы налогоплательщиков, то ответственным участником этой группы или его представителем (статьи 26 — 29 НК РФ).

В случае отказа руководителя проверяемой организации (индивидуального предпринимателя), ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков или их представителей подписать акт налоговой проверки должностное лицо налогового органа, составившее этот акт, обязано сделать в акте запись о таком отказе. Точно таким же образом разрешается вопрос в случае, когда проверяемое лицо хотя и подписало акт налоговой проверки, но уклоняется от его получения.

Еще одной новеллой законодательства о налогах и сборах является то, что перечень реквизитов акта налоговой проверки теперь прямо поименован в пункте 3 статьи 100 НК РФ, в соответствии с которым в акте налоговой проверки указываются:

1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица (участников консолидированной группы налогоплательщиков). В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);

5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

7) период, за который проведена проверка;

8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

9) даты начала и окончания налоговой проверки;

10) адрес места нахождения организации (участников консолидированной группы налогоплательщиков) или места жительства физического лица;

11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если НК РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, Инструкция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10 апреля 2000 года N 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», утвержденная Приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138, устанавливавшая ранее единые требования к составлению и форме акта выездной налоговой проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, утратила силу с 30 августа 2007 года.

Такая юридическая техника позволяет считать перечень приведенных реквизитов акта налоговой проверки обязательным, а значит, увеличивающим количество оснований, по которым налогоплательщик может обжаловать решение о привлечении к налоговой ответственности, вынесенное на основе такого акта. Отметим, что в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение реквизитов акта не является безусловным основанием для отмены решения налогового органа.

В соответствии с пунктом 3.1 статьи 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Статья 102 НК РФ, предусматривая жесткую регламентацию оборота конфиденциальной информации, содержащей сведения, составляющие налоговую тайну, не препятствует сбору и использованию налоговыми органами в качестве доказательств документов, подтверждающих факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Указанная регламентация не препятствует выполнению налоговыми органами пункта 3.1 статьи 100 НК РФ о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки нарушения указывались в акте как документально подтвержденные. Более того, подпункт 3 пункта 1 статьи 102 НК РФ исключает из состава сведений, составляющих налоговую тайну, сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах.

Налоговым органам при применении пункта 3.1 статьи 100 НК РФ необходимо учитывать, что конкретный документ наряду со сведениями о нарушениях (сведениями, подтверждающими факты нарушений) законодательства о налогах и сборах, выявленными в ходе проверки, может содержать информацию, содержание которой не имеет доказательственного значения, и при этом одновременно составляет банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, либо относится к персональным данным физических лиц. Именно такие документы прилагаются к акту налоговой проверки в виде заверенных налоговым органом выписок. Данное обстоятельство подтверждается судебной практикой. Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 8 июля 2013 года по делу N А53-28709/2012 суд признал позицию налогового органа неправомерной, так как последний полагал, что основания для направления обществу полного анализа расчетного счета и допросов свидетелей отсутствовали, поскольку содержащиеся в указанных документах сведения отражены в акте выездной налоговой проверки. В качестве обоснования позиции суда выступила позиция ВАС РФ (решение ВАС РФ от 24 января 2011 года N ВАС-16558/10), согласно которой налоговый орган обязан в силу прямого указания в пункте 3.1 статьи 100 НК РФ без обращения к нему проверяемого налогоплательщика направлять с актом проверки документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой законом тайны. Представленные налоговым органом налогоплательщику выписки протоколов допросов свидетелей и банковских счетов не связаны с сохранением банковской, налоговой или иной охраняемой законом тайны третьих лиц. Таким образом, отсутствие у общества копий документов, подтверждающих факты допущенных им нарушений, в полном объеме не позволило ему в полной мере реализовать свое право на представление объяснений (возражений) по сведениям, содержащимся в этих документах, и оценить их влияние на обоснованность выводов акта проверки.

Кроме того, выписка должна содержать техническую информацию, идентифицирующую документ.

То есть выписка из документа, составленная по правилам пункта 3.1 статьи 100 НК РФ:

содержит сведения, идентифицирующие документ;

содержит сведения о нарушениях (сведения, подтверждающие факты нарушений) законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, которые при этом могут одновременно составлять банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, либо относиться к персональным данным физических лиц;

не содержит информацию, не имеющую отношения к делу о налоговом правонарушении и которая при этом одновременно составляет банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц либо относится к персональным данным физических лиц.

Например, выписка по операциям на счете в банке, запрошенная согласно статье 86 НК РФ, содержит сведения обо всех операциях на счете в банке за определенный период. В том случае, если в качестве доказательств по делу о налоговом правонарушении используются сведения об отдельных операциях на счете, документ прилагается к акту налоговой проверки в виде выписки. Однако в том случае, если имеющий отношение к делу о налоговом правонарушении факт может быть подтвержден только полной выпиской по операциям на счете (например, факт осуществления транзитных платежей только либо преимущественно между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций), документ должен быть приложен к акту налоговой проверки в полном объеме.

В соответствии с пунктом 4 комментируемой статьи форма (приложения N 4 и N 5 к Приказу ФНС России от 25 декабря 2006 года N САЭ-3-06/892@) и требования (приложение N 6 к Приказу ФНС России от 25 декабря 2006 года N САЭ-3-06/892@) к составлению акта налоговой проверки устанавливаются ФНС России. В соответствии с названными требованиями (далее — Требования) акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.

При проверке организации, включая ее филиалы и представительства, акт по результатам налоговой проверки составляется с учетом фактов, установленных в ходе проверки филиалов и представительств, изложенных в разделах акта. Раздел акта по результатам налоговой проверки филиала (представительства) оформляется в общеустановленном порядке и подписывается должностными лицами налогового органа, проводившими проверку филиала (представительства), и руководителем (уполномоченным им лицом или представителем организации) филиала (представительства).

Акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен быть составлен на бумажном носителе на русском языке и иметь сквозную нумерацию страниц.

В акте выездной (повторной выездной) налоговой проверки не допускаются помарки, подчистки и иные исправления, за исключением исправлений, оговоренных и заверенных подписями проверяющего (руководителя проверяющей группы (бригады) и проверяемого лица (его представителя)).

Все стоимостные показатели, выраженные в иностранной валюте, подлежат отражению в акте выездной (повторной выездной) налоговой проверки с одновременным указанием в соответствии с действующим порядком их рублевого эквивалента по курсу, котируемому Банком России для соответствующей иностранной валюты по отношению к рублю.

В случае необходимости использования в тексте акта сокращенных наименований и общепринятых аббревиатур при первом употреблении соответствующее словосочетание приводится полностью с одновременным указанием в скобках его сокращенного наименования или аббревиатуры, используемых далее по тексту.

Акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой.

Вводная часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки представляет собой общие сведения о проводимой проверке и проверяемом лице, его филиале, представительстве и должна содержать:

1) номер акта проверки (присваивается акту при его регистрации в налоговом органе);

2) наименование места составления акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки;

3) дату акта проверки (под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими проверку);

4) должности, фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их классные чины (при наличии), с указанием руководителя проверяющей группы (бригады), а также наименование налогового органа, который они представляют. В случае привлечения к проведению налоговой проверки сотрудников органов внутренних дел во вводной части акта указываются их должности, фамилии, имена, отчества, а также наименование правоохранительного органа, который они представляют;

5) дату и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки, в случае внесения в указанное решение изменений (дополнений) решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа приводится дата и номер такого решения;

6) полное и сокращенное наименования либо фамилию, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее филиала, представительства помимо наименования организации указывается полное и сокращенное наименование проверяемого филиала, представительства. При проведении проверки консолидированной группы налогоплательщиков указывается наименование ответственного участника консолидированной группы, а также иных участников группы;

7) идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

8) код причины постановки на учет (КПП);

9) указание на вопросы проверки: «по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов (указание перечня проверяемых налогов и сборов либо указание на проведение выездной налоговой проверки «по всем налогам и сборам»);

10) период, за который проведена проверка, с указанием конкретных дат;

11) указание на то, что проверка проведена в соответствии с НК РФ, иными актами законодательства о налогах и сборах;

12) место проведения проверки (указать, где проводилась проверка — либо на территории (в помещении) проверяемого лица, либо по месту нахождения налогового органа);

13) даты начала и окончания проверки. При этом датой начала проверки является дата вынесения решения о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Датой окончания проверки является дата составления проверяющим (руководителем проверяющей группы (бригады)) справки о проведенной проверке. В случае, если по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа выездная (повторная выездная) налоговая проверка была приостановлена, а в дальнейшем возобновлена, то приводятся дата и номер соответствующих решений, а также период, на который данная проверка была приостановлена. При наличии решения о продлении выездной (повторной выездной) налоговой проверки отражаются реквизиты решения о продлении и срок продления;

14) фамилии, имена и отчества должностных лиц проверяемой организации (филиала, представительства или иного обособленного подразделения) — руководителя, главного бухгалтера либо лиц, исполняющих их обязанности в проверяемом периоде. В случае, если в течение проверяемого периода происходили изменения в составе вышеназванных лиц, то перечень этих лиц приводится с одновременным указанием периода, в течение которого эти лица занимали соответствующие должности согласно приказам, распоряжениям, протоколам собраний учредителей или другим документам о назначении, увольнении с занимаемой должности, исполнении обязанностей;

15) место нахождения организации (ее филиала, представительства или иного обособленного подразделения), ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков, а также иных участников консолидированной группы или место жительства физического лица, индивидуального предпринимателя;

16) сведения о наличии лицензируемых видов деятельности (номер и дата выдачи лицензии, наименование органа, выдавшего лицензию, сроки начала и окончания действия лицензии). В случае осуществления видов деятельности, не подлежащих лицензированию, сведения об отсутствии лицензии не приводятся;

17) сведения о фактически осуществляемых организацией (филиалом, представительством или иным обособленным подразделением, участниками консолидированной группы налогоплательщиков, физическим лицом) видах финансово-хозяйственной деятельности, в том числе о видах деятельности, запрещенных действующим законодательством или осуществляемых без наличия необходимой лицензии;

18) сведения о методе проведения проверки по степени охвата ею первичных документов (сплошной, выборочный). Приводятся виды проверенных документов и при необходимости перечень конкретных документов;

19) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки (указываются только те мероприятия налогового контроля, которые подтверждают налоговое правонарушение):

19.1) допросах свидетелей;

19.2) осмотрах территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документов и предметов;

19.3) истребовании документов при проведении налоговой проверки;

19.4) истребовании документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках;

19.5) выемке документов и предметов;

19.6) экспертизе;

19.7) иных мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

19.8) иные необходимые сведения.

Описательная часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

Содержание описательной части акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должно соответствовать следующим требованиям:

1) объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия). По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены: вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится;

2) оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему;

3) ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;

4) квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы НК РФ, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены проверяемым лицом;

5) ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы допроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий);

5.1) акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах: полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах;

5.2) каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля;

5.3) в акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям, в том числе: сведений о не представленных в налоговый орган налоговых декларациях (расчетах); о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в налоговом учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком нарушения, и т.д.;

5.4) в случае если проверяемое лицо внесло в установленном порядке изменения в налоговую декларацию (расчет), а также уплатило недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до момента назначения выездной (повторной выездной) налоговой проверки по данному налогу за данный период, то указанные изменения должны быть учтены налоговым органом при подготовке акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки. При представлении уточненных налоговых деклараций (расчетов) после назначения выездной (повторной выездной) налоговой проверки в акте проверки следует указать дату представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации (расчета), ее регистрационный номер, суть внесенных изменений, период, к которому они относятся, а также данные об уплате причитающихся сумм налогов и пени;

6) четкость, лаконичность и доступность изложения. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и по возможности доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского и налогового учета;

7) системность изложения. Выявленные в процессе проверки нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов (сборов), на неуплату (неполную уплату (удержание, перечисление)) которых данные нарушения повлияли, в разрезе соответствующих налоговых периодов.

Выявленные факты однородных массовых нарушений могут быть сгруппированы в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к акту (приложения). В данном случае в тексте акта приводится изложение существа этих нарушений со ссылкой на конкретные нормы НК РФ или иных нормативных правовых актов, нарушенные проверенным лицом, а также общее количественное (суммовое) выражение последствий указанных нарушений и делается ссылка на соответствующие приложения к акту. При этом данные приложения должны содержать полный перечень однородных нарушений с указанием: периода, к которому они относятся; наименования, даты и номера документа, по которому совершена соответствующая операция; сущности операции; количественное (суммовое) выражение последствий нарушения. Каждое из указанных приложений должно быть подписано составившим его проверяющим либо руководителем проверяющей группы (бригады).

Итоговая часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна содержать:

1) сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных (неудержанных и неперечисленных) налогов (сборов)); об исчисленных в завышенных размерах налогах (сборах) с разбивкой по налогам (сборам) и налоговым периодам, сведения о других установленных проверкой фактах нарушений (об исчисленных для целей налогообложения в завышенных размерах суммах убытков; о завышенных суммах налога на добавленную стоимость, заявленных к возмещению из бюджета (при наличии); о неудержании и неперечислении налогов и т.д.). В случае ведения налоговым органом карточек «Расчеты с бюджетом» в разрезе бюджетов сумма налога (сбора), пени, подлежащая уплате (перечислению) в бюджет, указывается как в целом по налогу (сбору), пени, так и отдельно по каждому бюджету;

2) предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений. Указанные предложения должны содержать перечень конкретных мер, направленных на пресечение выявленных в результате проверки нарушений и полное возмещение ущерба, понесенного государством в результате их совершения проверяемым лицом (взыскание недоимки по налогам и сборам, пени за несвоевременную уплату (неперечисление) налогов и сборов, приведение налогоплательщиком учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения в соответствие с установленным законодательством порядком и т.д.);

3) выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений. Данные выводы должны содержать указание на вид совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушений со ссылкой на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Кроме того, итоговая часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна содержать:

4) указание на количество листов приложений;

5) указание на право представления возражений по результатам выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

Акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки подписывается лицами, проводившими проверку, и лицом, в отношении которого проводилась проверка (его представителем).

До вручения лицу, в отношении которого проводилась проверка (его представителю), акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки подлежит регистрации в налоговом органе.

Акт выездной налоговой проверки составляется в трех экземплярах, один из которых хранится в налоговом органе, второй в установленном порядке вручается руководителю организации, индивидуальному предпринимателю либо физическому лицу (их представителям), третий направляется органу внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проведении проверки.

При проведении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа проверяющими составляются три экземпляра акта (при участии сотрудников органа внутренних дел — четыре экземпляра акта). При этом один экземпляр акта повторной выездной налоговой проверки остается в вышестоящем налоговом органе, один экземпляр передается проверяемому лицу, один экземпляр — в инспекцию по месту постановки на учет проверяемого лица, один экземпляр передается в орган внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проверке.

Все экземпляры акта налоговой проверки являются идентичными и включают все указанные в нем приложения. Экземпляр акта налоговой проверки, остающийся на хранении в налоговом органе, а также все документы, относящиеся к проведенной налоговой проверке, указанные в пункте 11 настоящих Требований, являются документами для служебного пользования. На последней странице экземпляра акта, остающегося на хранении в налоговом органе, делается запись: «Экземпляр акта с (количество приложений) приложениями на (количество листов) листах получил» за подписью руководителя организации (ее филиала, представительства, иного обособленного подразделения, ответственного участника консолидированной группы плательщиков налога на прибыль организаций или иного участника консолидированной группы, физического лица (их представителя)), получившего акт, с указанием его фамилии и инициалов, а также даты вручения акта.

При отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки на последней странице акта делается запись: «(должность, фамилия и инициалы руководителя организации (филиала, представительства, иного обособленного подразделения, ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков или иного участника консолидированной группы налогоплательщиков, или фамилия и инициалы физического лица, или фамилия и инициалы их представителя)) от подписи акта отказался», заверенная подписью проверяющего (руководителя проверяющей группы (бригады)) с указанием соответствующей даты.

В случае, когда указанные выше лица уклоняются от получения акта выездной налоговой проверки, на последней странице акта делается запись: «(должность, фамилия и инициалы руководителя организации (филиала, представительства, иного обособленного подразделения, ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков или иного участника консолидированной группы, или фамилия физического лица, или фамилия и инициалы их представителя) от получения настоящего акта уклонился», заверенная подписью проверяющего (руководителя проверяющей группы (бригады)) с указанием соответствующей даты.

К акту выездной (повторной выездной) налоговой проверки, остающемуся на хранении в налоговом органе, прилагаются:

1) решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки;

2) решение о внесении изменений в решение о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки (при наличии);

3) решение о приостановлении и возобновлении выездной (повторной выездной) налоговой проверки (при наличии);

4) решение о продлении выездной (повторной выездной) налоговой проверки (при наличии);

5) требование о представлении документов;

6) решение о продлении (об отказе в продлении) сроков представления документов (при наличии);

7) акт инвентаризации (в случае проведения инвентаризации);

8) разделы актов проверок филиалов (представительств);

9) документы (информация), истребованные в ходе проверки;

10) заключение эксперта (в случае проведения экспертизы);

11) протоколы допроса свидетелей, осмотра (обследования) производственных, складских, торговых и иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения и т.д., протоколы, составленные при производстве иных действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий), а также постановления о назначении экспертизы и производстве выемки документов и предметов (в случае их назначения (производства));

12) справка о проведенной проверке;

13) документы, подтверждающие факт вручения либо направления справки о проведенной проверке, а также акта налоговой проверки налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) или его представителю;

14) копии первичных документов, регистров налогового и бухгалтерского учета, подтверждающих наличие фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, заверенных в установленном порядке;

15) иные материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов нарушений и для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

В соответствии с разделом II приложения N 6 к Приказу ФНС России от 25 декабря 2006 года N САЭ-3-06/892@ при подготовке акта камеральной налоговой проверки должностное лицо налогового органа обязано руководствоваться общими требованиями к составлению и содержанию акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки, которые были рассмотрены выше, за исключением вводной части. Так, вводная часть акта камеральной проверки должна содержать:

1) номер акта проверки (присваивается акту при его регистрации в налоговом органе);

2) наименование места составления акта камеральной налоговой проверки;

3) дату акта проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицом, проводившим проверку;

4) должность, фамилию, имя, отчество лица, проводившего проверку, его классный чин (при наличии), с указанием наименования налогового органа;

5) сведения о налоговой декларации (расчете), на основе которой проведена камеральная налоговая проверка (наименование налога (сбора), дату представления, первичную либо уточненную (корректирующую), регистрационный номер, период);

6) полное и сокращенное наименование организации, ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков или иного участника консолидированной группы, или фамилию и инициалы физического лица (или фамилию и инициалы их представителя). В случае представления налоговой декларации (расчета) организацией по месту нахождения ее филиала, представительства помимо наименования организации указывается полное и сокращенное наименование филиала, представительства;

7) идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

8) код причины постановки на учет (КПП);

9) указание на то, что проверка проведена в соответствии с Кодексом, иными актами законодательства о налогах и сборах;

10) даты начала и окончания проверки;

11) место нахождения организации (филиала, представительства), ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков или место жительства физического лица;

12) перечень документов, представленных проверяемым лицом, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, на основе которых проведена проверка;

13) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении камеральной налоговой проверки: об истребовании документов (информации) и иных действиях, произведенных при осуществлении камеральной налоговой проверки;

иные необходимые сведения.

Акт камеральной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой вручается проверенному лицу.

Вручение акта камеральной налоговой проверки налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) должностным лицом налогового органа производится аналогично вручению акта выездной налоговой проверки.

К новеллам законодательства о налогах и сборах также необходимо отнести изменение процедуры вручения акта налоговой проверки налогоплательщику. В соответствии с пунктом 5 комментируемой статьи акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено названным пунктом. Сейчас акт может быть направлен по почте заказным письмом только в том случае, если проверяемое лицо (его представитель) уклоняется от его получения, когда как ранее акт налоговой проверки мог быть как вручен под расписку, так и направлен по почте заказным письмом. Факт уклонения отражается в самом акте налоговой проверки, и он направляется по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В этом случае датой вручения этого акта считается шестой день с даты отправки заказного письма. В соответствии с пунктом 6 статьи 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях.

Вручение акта налоговой проверки консолидированной группе налогоплательщиков производится в увеличенные сроки, а именно в течение 10 дней с даты вынесения акта налоговой проверки. Такой акт вручается ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков.

С 1 января 2015 года вступило в силу изменение в пункт 5 комментируемой статьи, затрагивающее направление акта налоговой проверки иностранной организации (за исключением международной организации, дипломатического представительства), не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через обособленное подразделение. Согласно названной новелле акт налоговой проверки такому налогоплательщику направляется по почте заказным письмом по адресу, содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков. Датой вручения такого акта считается двадцатый день с даты отправки заказного письма.

В 2013 году были внесены изменения в пункт 6 комментируемой статьи, увеличившие до одного месяца срок представления лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, письменных возражений в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки. Такое лицо вправе представить свои письменные возражения как по акту налоговой проверки в целом, так и по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Отличительной чертой срока представления письменных возражений по акту налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков является его указание в днях, а именно в течение 30 дней со дня получения акта налоговой проверки. Так же как и в случае с обычными налогоплательщиками ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

В соответствии с частью 7 статьи 6 Федерального закона от 23 июля 2013 года N 248-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» в случае, если течение предусмотренных абзацем 1 пункта 6 статьи 100 НК РФ сроков не завершилось до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, указанные сроки исчисляются в порядке, действующем после дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

Налоговые проверки, начавшиеся до 1 января 2007 года, проводятся в ранее действовавшем порядке, результаты таких проверок также должны оформляться по старым правилам (пункт 14 статьи 7 Закона).

В соответствии с пунктом 17 совместного Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 41/9 от 11 июня 1999 года «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», если по результатам налоговой проверки не составлен акт налоговой проверки, то считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code