Статья 93. Истребование документов при проведении налоговой проверки

Комментарий к статье 93 Налогового кодекса РФ

 

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ, пп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ налогоплательщики и налоговые агенты обязаны представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Эта обязанность направлена на обеспечение налоговых органов информацией, необходимой им для осуществления налогового контроля.

Данной обязанности налогоплательщика (налогового агента) корреспондирует право должностных лиц налогового органа истребовать необходимые для налоговой проверки документы. Комментируемая статья устанавливает общие правила истребования документов.

Легального определения понятия «документ» в Налоговом кодексе не содержится. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Согласно статье 1 Федерального закона от 29.12.1994 N 77-ФЗ «Об обязательном экземпляре документов» под документом понимается материальный носитель с зафиксированной на нем в любой форме информацией в виде текста, звукозаписи, изображения и (или) их сочетания, который имеет реквизиты, позволяющие его идентифицировать, и предназначен для передачи во времени и в пространстве в целях общественного использования и хранения. Следует обратить внимание, что по смыслу норм законодательства о налогах и сборах нужно различать понятия «документ», «информация» и «сведения». Предметом истребования комментируемой статьи является только документ.

При обращении к положениям данной статьи остается непонятной сфера ее применения: в рамках каких видов налоговых проверок возможно истребование документов в порядке статьи 93 НК РФ — камеральной, выездной либо также проверки в рамках контроля сделок между взаимозависимыми лицами. С одной стороны, в диспозиции ст. 93 НК РФ отсутствует прямое указание на применение ее положений должностными лицами налоговых органов только в рамках выездной налоговой проверки. С другой стороны, исходя из содержания статьи 88 НК РФ в рамках камеральной налоговой проверки истребование документов по общему правилу запрещено. Вместе с тем устанавливается ряд исключений из общего правила, согласно которому в рамках камеральной налоговой проверки возможно истребование налоговыми органами определенных документов. Норма статьи 88 НК РФ в части закрепления исключений из общего правила о запрете истребования документов в рамках камеральной налоговой проверки является специальной по отношению к норме статьи 93 НК РФ, содержащей общее правило о возможности истребования документов в рамках налоговых проверок. Таким образом, по отношению к камеральным налоговым проверкам статья 93 НК РФ применяется только в части установления порядка и сроков направления требования и представления документов в налоговой орган. Что касается проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (пункт 1 статьи 105.17 НК РФ), то согласно п. 6 ст. 105.17 НК РФ федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, вправе направить налогоплательщику в порядке, предусмотренном пунктами 1, 2 и 5 статьи 93 НК РФ, требование о представлении документации, предусмотренной статьей 105.15 НК РФ, в отношении проверяемой сделки (группы однородных сделок). Данная норма предоставляет налоговым органам право истребования документации, предусмотренной ст. 105.15 НК РФ у самого налогоплательщика.

В отношении конкретного перечня документов, которые могут быть истребованы в рамках налоговых проверок, разъяснений в НК РФ не содержится.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ предусмотрено право налоговых органов требовать документы по формам и (или) форматам в электронной форме, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов. В п. 1 ст. 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговому органу документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Анализ названных выше и иных положений НК РФ позволяет выделить следующие основные правила относительно документов, истребуемых в порядке рассматриваемой статьи:

— это документы, свидетельствующие о надлежащем исполнении лицом обязанности по уплате налога (подтверждающие основания, правильность исчисления налогов, своевременность их уплаты);

— документы относятся к тем налогам и тому периоду, в отношении которых проводится налоговая проверка.

При решении вопроса о необходимости предоставить истребуемые документы по запросу налоговых органов нужно учитывать следующие обстоятельства.

А. Наличие обязанности налогоплательщика, плательщиков сборов, налоговых агентов представить документы должно быть предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Из буквального толкования п. 1 ст. 126 НК РФ следует, что непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах (ст. 1 НК РФ), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119 и 129.4 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

Обязанности налогоплательщика (плательщиков сборов, налогового агента) установлены ст. 23, 24 НК РФ.

Обращаем Ваше внимание, что Федеральным законом от 02.04.2014 N 52-ФЗ в НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми установлена дополнительная обязанность, связанная с представлением документов бухгалтерского учета.

Так, согласно пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ организации обязаны представлять в налоговый орган по месту нахождения годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года, за исключением случаев, когда организация в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» не обязана вести бухгалтерский учет.

Наличие обязанности, предусмотренной законодательством о налогах и сборах, нашло свое отражение в судебной практике.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 26.03.2013 по делу N А03-7357/2012 указал, что налоговый орган должен учитывать, что исполнение требования в части документов, не предусмотренных налоговым законодательством, то есть в части пункта 1 статьи 93 НК РФ (в соответствии с которой налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика документы, не имеющие отношения к обязательствам последнего по исчислению и уплате налогов и сборов), является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Особого внимание заслуживает следующая правовая позиция ВАС РФ, изложенная в Постановлении от 05.02.2013 N 11890/12 по делу N А80-346/2011: документы, содержащие информацию о показателях хозяйственной деятельности налогоплательщика, которые могут быть использованы налоговым органом при проведении проверки данного налогоплательщика, подлежат представлению при их истребовании налоговым органом.

ВАС РФ в Определении от 10.05.2012 N ВАС-5036/12 по делу N А40-53212/11-115-174 отметил, что для привлечения к ответственности за непредставление документов необходимо установить связь между запрашиваемыми документами и проверкой правильности исчисления и уплаты налогов, а также наличие обязанности, установленной нормативными актами, ведения запрашиваемых документов.

Б. Документы должны быть в наличии у налогоплательщика, у него имеется реальная возможность представить их в указанный срок.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.11.2013 по делу N А56-76288/2012 установил, что налогоплательщик был привлечен к ответственности за непредставление документов, в том числе журнала учета движения путевых листов. Вместе с тем из материалов дела не следовало, что налогоплательщик вел такой журнал, но не предъявил его. Суд учел статьи 106, 109 НК РФ и пришел к выводу о незаконности привлечения к ответственности за непредставление данного документа.

ФАС Московского округа в Постановлении от 20.08.2013 по делу N А40-147172/12 отметил, что ответственность за непредставление истребованных документов применяется только в случае их наличия у налогоплательщика. В случае отсутствия документов оснований для привлечения к ответственности не имеется.

Суды придерживаются аналогичной позиции в случае непредставления истребуемых документов по причине их утраты вследствие пожара и залива помещения, в котором они хранились, или если они ранее были переданы государственным органам (Постановление ФАС Московского округа от 07.10.2013 по делу N А41-25225/12, Постановление ФАС Московского округа от 12.08.2013 по делу N А40-82680/12-20-446).

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 12.01.2010 по делу N А65-12966/2009 указал, что для привлечения к ответственности за непредставление документов необходимо установить наличие реальной возможности представить надлежащим образом заверенные копии документов с учетом объема затребованных документов.

Существуют отрицательные для налогоплательщика судебные решения, когда в случае невозможности представить документы в отсутствие фактического наличия, например при их нахождении в архиве, или если налогоплательщик не принял меры для восстановления утраченных документов <179>, или передал на аудиторскую проверку, поскольку нахождение документов на аудиторской проверке не исключает возможности сделать их копии для представления налоговому органу <180>.

———————————

<179> Постановление ФАС Уральского округа от 28.04.2010 N Ф09-2782/10-С2 по делу N А07-10549/2009.

<180> Постановление ФАС Центрального округа от 13.05.2009 по делу N А64-1509/08-16.

 

В. Документы и сведения должны быть четко идентифицированы.

Требование о представлении документов должно содержать четко определенный перечень документов (информации) с указанием их количества и наименования.

Как указал ФАС Центрального округа в Постановлении от 30.07.2013 по делу N А64-5847/2012, признавая требование налогового органа недействительным, «в требованиях о представлении документов налоговым органом не указано точное количество затребованных документов, требования не содержали точного наименования документов, реквизитов, иных индивидуализирующих признаков».

Г. Требование налогового органа должно быть составлено в порядке, установленном ст. 10 НК РФ, а также Приказами ФНС России от 09.12.2010 N ММВ-7-8/700@ «Об утверждении Порядка направления налогоплательщику требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи», от 28.12.2010 N ММВ-7-6/773@ «Об утверждении Формата документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах».

Таким образом, в силу отсутствия закрытого перечня документов, которые могут быть истребованы, необходимость представления документов (информации) оценивается в каждом конкретном случае самостоятельно налогоплательщиком, проверяемым лицом.

Истребование документов осуществляется посредством направления налоговыми органами требования о представлении документов проверяемому лицу. Форма Требования о представлении документов (информации) приведена в приложении N 5 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@. Таким образом, требование налогового органа о представлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ должно быть письменным и в нем должны быть указаны конкретные документы, представление которых необходимо для налоговой проверки. Названное требование является ненормативным актом налогового органа и может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган или в суд.

Комментируемая статья устанавливает следующие способы направления требования: 1) передача руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или передача в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи; 2) если первым способом требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

В данной статье также установлены способы представления истребуемых документов: 1) представление лично или через представителя; 2) направление по почте заказным письмом; 3) представление в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.

При этом представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий. Не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В случае, если истребуемые у налогоплательщика документы составлены в электронной форме по установленным ФНС России форматам, налогоплательщик вправе направить их в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Порядок направления требования о представлении документов (информации) и порядка представления документов (информации) по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утвержден Приказом ФНС России от 17.02.2011 N ММВ-7-2/168@. Формат описи документов, направляемых в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержден Приказом ФНС России от 29.06.2012 N ММВ-7-6/465@.

В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.

Срок для представления документов составляет 10 дней (20 дней — при налоговой проверке консолидированной группы налогоплательщиков) со дня получения соответствующего требования.

В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 или соответственно 20 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.

В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков продление сроков осуществляется не менее чем на 10 дней.

Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

В случае отказа от представления или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ.

Непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговый орган оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде влечет административную ответственность должностных лиц, предусмотренную частью 1 статьи 15.6 КоАП РФ.

В ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков) документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков). Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие обстоятельств непреодолимой силы.

 

Статья 94. Выемка документов и предметов

 

Комментарий к статье 94

 

В комментируемой статье НК РФ определены правовые основы проведения такого мероприятия налогового контроля, как выемка документов и предметов.

Легального определения выемки документов и предметов НК РФ не содержит. Выемка документов и предметов представляет собой проводимое в рамках выездной налоговой проверки действие налоговых органов, заключающееся в изъятии документов и предметов, имеющих отношение к налоговой проверке.

Определение изъятия документов можно найти в продолжающей действовать до сих пор Инструкции о порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан, утвержденной письмом Минфина РСФСР от 26 июля 1991 г. N 16/176. Согласно п. 1 данной Инструкции изъятие документов представляет собой административно-правовую меру воздействия, состоящую в принудительном лишении лиц возможности пользоваться и распоряжаться указанными документами. Перечень документов, которые могут быть изъяты должностными лицами налоговых органов, приведен в п. 2 данной Инструкции. К ним отнесены: первичные документы, денежные документы, планы, сметы, декларации и иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет, а также другие справочные материалы и расчеты, за исключением документов, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, определенную в установленном законодательством порядке.

Как это следует из п. 1 ст. 31 и ч. 5 ст. 89 НК РФ, выемка документов производится налоговыми органами в случаях, когда у проверяющих должностных лиц есть достаточные основания полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены. Формальным основанием выемки является мотивированное постановление должностного лица налогового органа, осуществляющего налоговую проверку, утвержденное руководителем (заместителем руководителя) этого органа.

Не сформировалось в правоприменении единого подхода по ряду процедурных вопросов проведения выемки документов и предметов.

Прежде всего это касается вопроса, может ли проводиться выемка документов без предварительного направления требования об их представлении (п. 14 ст. 89, п. 4 ст. 93, п. 8 ст. 94 НК РФ).

В некоторых судебных решениях указано, что выемка может проводиться вне зависимости от того, было ли направлено требование о представлении документов, если есть основания полагать, что они могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2010 по делу N А05-17032/2009, Постановление ФАС Поволжского округа от 02.08.2010 по делу N А72-16467/2009). Вместе с тем существуют судебные решения, в соответствии с которыми проведение выемки без предварительного направления требования о представлении документов неправомерно (например, Постановление ФАС Уральского округа от 20.12.2011 N Ф09-8308/11 по делу N А34-689/11, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2009 N Ф04-3822/2009(9598-А70-41) по делу N А70-6338/2008).

Еще один существенный процедурный вопрос, по-разному интерпретируемый на стадии правоприменения, относится к дискуссионному положению о том, должен ли налоговый орган в постановлении о выемке привести доказательства угрозы уничтожения, сокрытия, изменения или замены документов (п. 14 ст. 89, п. 4 ст. 93, п. 1 ст. 94 НК РФ).

В соответствии с п. 14 ст. 89 НК РФ при наличии у должностных лиц, осуществляющих выездную налоговую проверку, достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка.

В комментируемой статье установлено, что выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку (п. 1 ст. 94 НК РФ), а также что если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов и у должностных лиц инспекции есть достаточные основания полагать, что документы могут быть уничтожены (сокрыты, заменены), то они производят выемку этих документов (п. 8 ст. 94 НК РФ).

Упомянутые нормы НК РФ приводят к вопросу о необходимости указания в постановлении о выемке привести доказательства того, что документы могут быть уничтожены (сокрыты, заменены или изменены).

Административная правоприменительная практика (позиция ФНС России) исходит из того, что в постановлении о выемке необязательно приводить доказательства возможности уничтожения, сокрытия, изменения или замены документов. Имеются и судебные решения, подтверждающие эту позицию.

Однако в ряде судебных решений зафиксирована позиция, в соответствии с которой налоговый орган должен доказать в постановлении о выемке, что документы могут быть уничтожены (сокрыты, заменены или изменены).

Выемке документов и предметов, как правило, предшествуют осмотр, истребование документов (об этих процессуальных действиях — в ст. 92 и 93 НК РФ).

По общему правилу должностные лица налоговых органов изымают копии документов. Случаи и порядок изъятия подлинников документов регламентированы в пункте 8 комментируемой статьи.

Процедурными особенностями выемки являются:

а) обязательное присутствие лиц, у которых производится выемка документов и предметов;

б) обязательное присутствие не менее двух понятых;

в) выемка производится строго в дневное время. При этом НК РФ не устанавливает конкретного временного отрезка в течение суток, который бы признавался ночным временем в отличие от УПК РФ, в котором закреплено, что ночным временем признается промежуток времени с 22 до 6 часов по местному времени (п. 21 ст. 5 УПК РФ).

До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности. Права и обязанности лица, у которого производится выемка документов и предметов, помимо комментируемой статьи, определены также в ст. 21 НК РФ («Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)») и в ч. 5 ст. 89 НК РФ. К ним относятся, например, право делать замечания, которые по требованию названного лица должны быть внесены в акт о выемке, скреплять печатью или подписью изымаемые документы, получить копию акта о выемке.

Правовой статус понятых и специалистов, которые также могут быть привлечены для участия в производстве выемки, предусмотрены ст. 96 и 98 НК РФ соответственно.

До принудительного изъятия документов и предметов должностными лицами налоговых органов должны быть произведены следующие действия: истребование документов, предложение добровольной выдачи документов и предметов. И только в случае отказа лица от выполнения данных требований налоговых органов выемка производится принудительно.

В случае отказа лица выполнить упомянутые действия добровольно должностное лицо налогового органа вправе вскрыть помещения и иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов (п. 4 ст. 94 НК РФ).

Результаты выемки документов и предметов оформляются процессуально в соответствии с предписаниями НК РФ (пункты 6, 7, 9, 10 ст. 94 НК РФ).

 

Статья 95. Экспертиза

 

Комментарий к статье 95

 

В соответствии с пунктом 1 комментируемой статьи в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

Экспертиза — это проводимое экспертом (экспертами) исследование объектов с целью получения на основе специальных знаний информации о данных объектах и дачи заключения. Заключение эксперта — это вывод эксперта, отражающий ход и результаты проведенных исследований, содержащийся в письменном документе установленной законом формы <181>. Эксперт — источник доказательств, заключение эксперта — средство доказывания, доказательства — сведения о фактах, имеющих значение для правильного рассмотрения и разрешения дела, содержащиеся в заключении эксперта <182>.

———————————

<181> Молчанов В.В. Основы теории доказательств в гражданском процессуальном праве. М., 2012. С. 319 — 320.

<182> Там же.

 

Законодатель делает особый акцент на договорной основе привлечения эксперта, отмечая это как в пункте 1, так и в пункте 2 комментируемой статьи. Рекомендуемая форма договора об оказании экспертных услуг приведена в приложении N 1 к письму ФНС России от 17 июля 2013 года N АС-4-2/12837 «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками» (далее — письмо ФНС России N АС-4-2/12837).

Отметим следующую особенность юридической техники комментируемой статьи. Законодатель прямо не указывает на незаинтересованность эксперта в исходе дела при осуществлении налогового контроля в отличие от прямого указания на отсутствие заинтересованности у специалиста и переводчика. Представляется, что эксперт точно так же, как и специалист и переводчик, является не заинтересованным в исходе дела лицом. Аргументом в поддержку этой позиции выступает закрепленное в НК РФ право проверяемого лица заявить отвод эксперту.

Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. При проведении выездной налоговой проверки экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Форма постановления о назначении экспертизы приведена в приложении N 9 к Приказу ФНС России от 31 мая 2007 года N ММ-3-06/338@.

В постановлении о назначении экспертизы указываются вопросы, поставленные перед экспертом, исходя из оснований для ее назначения, а также материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. Вопросы, поставленные перед экспертом, не должны выходить за пределы его специальных познаний. Данные вопросы должны быть четко определенными и конкретными, а перечень их — полным. При необходимости формулировки указанных вопросов могут быть уточнены на основе предварительных (до вынесения постановления о назначении экспертизы) консультаций с экспертом.

Не допускается назначение экспертизы:

1) по вопросам бухгалтерского учета;

2) по вопросам права;

3) другим вопросам, познаниями по которым либо полномочиями по разрешению которых должны обладать проверяющие или иные специалисты налогового органа (юристы и др.) в соответствии с законодательством о налогах и сборах, их должностными обязанностями.

Предпочтение при назначении экспертизы должно отдаваться тем ее видам и вопросам, которые дают основания налоговому органу полагать, что результаты экспертизы позволят установить нарушения законодательства о налогах и сборах в крупных и особо крупных размерах.

Наиболее приоритетное значение имеют следующие виды экспертиз:

а) идентификационная экспертиза по установлению принадлежности товара к однородной группе товаров или контролируемому перечню товаров;

б) экспертиза по определению стоимости товара;

в) экспертиза по оценке стоимости недвижимого имущества, основных фондов, нематериальных активов, сметной стоимости строительства;

г) экспертиза по определению объема выполненных работ (услуг), количества произведенной продукции (добычи полезных ископаемых), товаров;

д) экспертиза информации на машинных носителях;

ж) криминалистическая экспертиза (почерковедческая, автороведческая, технико-криминалистическая).

В соответствии с пунктом 6 комментируемой статьи должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о ее назначении, должно ознакомить эксперта с его правами и обязанностями, установленными пунктами 4, 5, 8 статьи 95 НК РФ, и предупредить его об установленной статьей 129 НК РФ ответственности за отказ от участия в проведении налоговой проверки или дачу заведомо ложного заключения, а также предупредить его, что в соответствии с пунктом 4 статьи 102 НК РФ утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную соответствующими федеральными законами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 95 НК РФ эксперт может быть привлечен для участия в любых действиях по осуществлению налогового контроля. Поскольку камеральная проверка является одной из форм такого контроля (пункт 1 статьи 82 НК РФ), то проведение экспертизы в рамках камеральной налоговой проверки также является правомерным (письмо ФНС России от 29 декабря 2012 года N АС-4-2/22690 «О налоговых проверках»).

Приведенный вывод из ненормативного правового акта ФНС России находит свое подтверждение в судебной практике. Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 18 апреля 2013 года по делу N А36-3466/2012 указал, что налоговые органы не вправе произвольно, безосновательно изменять содержание сделки, в том числе согласованную стоимость работ, в отсутствие надлежащих доказательств притворности сделок. Суд установил, что налоговым органом в рамках камеральной налоговой проверки вынесено постановление о назначении строительно-технической экспертизы, на разрешение которой был поставлен вопрос о соответствии актов о приемке выполненных работ нормативным требованиям, установленным в области ценообразования и сметного нормирования в строительстве. На основании экспертного заключения налоговый орган пришел к выводу о том, что сформированная стоимость заявленных объемов работ, указанных в актах о приемке выполненных работ, не соответствует реальной стоимости работ, определенной экспертами. Суд, оценивая экспертное заключение, указал, что оснований для проведения строительно-технической экспертизы определения стоимости работ у налогового органа не имелось, так как акты о приемке выполненных работ подписаны налогоплательщиком без замечаний, работы приняты в объеме, указанном в актах о приемке выполненных работ, следовательно, налогоплательщик обязан оплатить их в размере, определенном договором подряда. Оставляя кассационную жалобу налогового органа без удовлетворения, суд подчеркнул, что в сфере предпринимательской деятельности хозяйствующие субъекты сами вправе определять формы гражданско-правовых взаимоотношений между собой, которые влекут определенные налоговые последствия.

При производстве экспертизы эксперт имеет следующие права:

1) право знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы;

2) право заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов;

3) право при установлении при производстве экспертизы имеющих значение для дела обстоятельств, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение;

4) право отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Материалы для проведения экспертизы предоставляются в распоряжение эксперта должностным лицом налогового органа, проводящим налоговую проверку. Материалы для проведения экспертизы должны быть получены на законных основаниях. Если предоставленных материалов недостаточно для проведения экспертизы по поставленным вопросам в полном объеме, они могут быть представлены на основании ходатайства эксперта должностным лицом налогового органа, вынесшего постановление о назначении экспертизы.

Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, знакомит с этим постановлением проверяемое лицо и разъясняет его права, о чем составляет протокол. Форма Протокола об ознакомлении проверяемого лица с Постановлением о назначении экспертизы и о разъяснении его прав приведена в приложении N 10 к Приказу ФНС России от 31 мая 2007 года N ММ-3-06/338@.

При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право (пункты 4, 5, 7, 8 статьи 95 НК РФ):

1) заявить отвод эксперту;

2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

5) знакомиться с заключением эксперта.

Объяснения, возражения и ходатайства проверяемого лица, представленные в связи с экспертизой, приобщаются к материалам выездной налоговой проверки.

В случае удовлетворения заявления проверяемого лица об отводе эксперта, удовлетворения просьбы о назначении эксперта из числа лиц, указанных проверяемым лицом, представления проверяемым лицом дополнительных вопросов для получения по ним заключения эксперта в постановление о назначении экспертизы вносятся соответствующие изменения. Рекомендуемая форма Постановления о внесении изменений в постановление о назначении экспертизы приведена в приложении N 2 к письму ФНС России N АС-4-2/12837.

В соответствии с пунктом 8 комментируемой статьи эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в их результате выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

В соответствии с пунктом 9 комментируемой статьи заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляется проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы. Текст соответствующего заключения приобщается к материалам выездной налоговой проверки.

При удовлетворении просьбы проверяемого лица о постановке дополнительных вопросов эксперту в постановление о назначении экспертизы вносятся соответствующие изменения.

Эксперт может отказаться от дачи заключения, если представленные ему материалы, относящиеся к предмету экспертизы, являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы. Отказ от дачи заключения оформляется в виде письменного сообщения о невозможности дать заключение.

В соответствии с пунктом 10 комментируемой статьи дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту.

Дополнительная экспертиза проводится только в отношении тех вопросов, которые полностью или частично оставлены без ответа в заключении эксперта либо ответы по которым должны быть уточнены на основе дополнительного исследования.

Если заключение эксперта необоснованно или вызывает сомнение в правильности, например, выявляются существенные несоответствия между этим заключением и иной информацией о проверяемом налогоплательщике, которой располагает налоговый орган, либо другие обстоятельства, дающие основания полагать, что данное заключение является необоснованным, должностное лицо налогового органа обязано назначить повторную экспертизу. Проведение повторной экспертизы предполагает новое исследование вопросов, составлявших предмет первоначальной экспертизы, и поручается другому эксперту.

Дополнительная и повторная экспертизы назначаются с соблюдением требований, предусмотренных статьей 95 НК РФ.

В постановлении о назначении дополнительной или повторной экспертизы также должны быть приведены основания, по которым соответствующая экспертиза оказалась необходимой.

При назначении дополнительной или повторной экспертизы постановление выносится по установленной форме. Форма постановления о назначении экспертизы приведена в приложении N 9 к Приказу ФНС России от 31 мая 2007 года N ММ-3-06/338@.

К содержанию постановления о назначении дополнительной (повторной) экспертизы, назначаемой по ходатайству проверяемого налогоплательщика, предъявляются аналогичные требования.

Отказ эксперта от участия в проведении налоговой проверки влечет налоговую ответственность, предусмотренную пунктом 1 статьи 129 НК РФ.

Дача экспертом заведомо ложного заключения влечет налоговую ответственность, предусмотренную пунктом 2 статьи 129 НК РФ.

 

Статья 96. Привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля

 

Комментарий к статье 96

 

В соответствии с пунктом 1 комментируемой статьи в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении камеральных и выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.

Законодатель делает особый акцент на договорной основе привлечения специалиста, отмечая это как в пункте 1, так и в пункте 2 комментируемой статьи, а также на его незаинтересованности в исходе дела. Рекомендуемая форма договора об оказании услуг специалистом (подряда со специалистом) приведена в приложении N 3 к письму ФНС России от 17 июля 2013 года N АС-4-2/12837. Расходы, возникшие у налоговых органов в связи с привлечением специалиста, возмещаются в соответствии с Положением о порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 16 марта 1999 года N 298.

Специалист — это лицо, привлекаемое должностным лицом налогового органа для получения консультаций, пояснений и оказания непосредственной технической помощи (фотографирования, составления планов и схем, отбора образцов для экспертизы, оценки имущества) <183>. Специалист привлекается в необходимых случаях при осмотре письменных или вещественных доказательств, назначении экспертизы, допросе свидетелей <184>. Специалист дает должностному лицу налогового органа консультацию в устной или письменной формах, исходя из профессиональных знаний, без проведения специальных исследований, то есть без совершения самостоятельных процессуальных действий, принимает непосредственное участие в проводимых налоговым органом выездных и камеральных налоговых проверках. Данное обстоятельство отличает специалиста от эксперта.

———————————

<183> Толковый словарь гражданского процесса / Авт.-сост. К.А. Лебедь. М.: Издательский дом «Городец», 2007. С. 171 — 172.

<184> Там же.

 

Приведенные тезисы находят подтверждение в сложившейся судебной практике. ФАС Поволжского округа в Постановлении от 9 сентября 2008 года N А57-365/08-33 указал, что важнейшее различие между специалистом и экспертом заключается в том, что специалист не выдает заключения. Это делает только эксперт. В соответствии с пунктом 8 статьи 95 НК РФ эксперт в своем заключении излагает суть проведенных исследований, сделанные выводы и обосновывает ответы на поставленные вопросы. Эксперт формирует доказательственную базу. В отличие от него специалист не проводит исследования и не дает заключений, а лишь содействует проведению налогового контроля. Следовательно, если налоговый орган выносит решение о привлечении специалиста в соответствии со статьей 96 НК РФ, а привлеченное лицо составляет заключение, в котором содержатся обоснованные ответы на поставленные вопросы, такое действие налогового органа следует рассматривать как привлечение эксперта в нарушение порядка проведения экспертизы. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 24 июля 2013 года по делу N А66-8173/2011, признавая позицию налогового органа неправомерной, указал, что в данном случае специалист был привлечен не для осуществления конкретных действий по осуществлению налогового контроля, а фактически для проведения экспертизы подписей на первичных документах. Вместе с тем в таких случаях в соответствии со статьей 95 НК РФ должен быть привлечен эксперт, что не было сделано налоговым органом.

В соответствии с письмом ФНС России от 17 июля 2013 года N АС-4-2/12837 «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками» специалист может привлекаться для участия в проведении следующих мероприятий налогового контроля: осмотра, выемки документов и предметов. Представляется, что данный перечень мероприятий налогового контроля не является закрытым, так, законодательство о налогах и сборах не регламентирует «необходимые случаи» участия специалиста при проведении названных мероприятий. Таким образом, налоговый орган при осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений во всех случаях, когда необходимы специальные знания и навыки, обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием и привлечь к осмотру специалистов для исключения необоснованного возложения на лицо дополнительных обязательств (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 сентября 2007 года N А19-4403/07-56-Ф02-6669/07 по делу N А19-4403/07-56) <185>.

———————————

<185> Долгополов О.И. Выездная налоговая проверка (законодательство, особенности, судебная практика) // СПС «КонсультантПлюс». 2013.

 

Участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля.

Отказ специалиста от участия в проведении налоговой проверки влечет ответственность, предусмотренную статьей 129 НК РФ.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code