Статья 87. Налоговые проверки

Комментарий к статье 87 Налогового кодекса РФ

 

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ (см. комментарий к ней) налоговые органы имеют право на проведение налоговых проверок, общий порядок и условия которого установлены комментируемой статьей. Следует отметить, что содержание комментируемой статьи было существенно сокращено в результате вступления в силу Федерального закона от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» <168>. Если в первоначальной редакции комментируемая статья определяла значительную часть общих условий проведения налоговых проверок, то в действующей редакции она посвящена только формам (п. 1) и цели (п. 2) таких проверок.

———————————

<168> Федеральный закон от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» // СЗ РФ. 2006. N 31 (часть 1). Ст. 3436.

 

Согласно п. 1 комментируемой статьи налоговые проверки могут проводиться в двух формах: камеральная налоговая проверка (см. ст. 88 НК РФ и комментарий к ней) и выездная налоговая проверка (см. ст. 89 НК РФ и комментарий к ней).

В соответствии с п. 2 комментируемой статьи целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом, т.е. лицами, непосредственно участвующими в исполнении обязанности по уплате налогов и сборов, законодательства о налогах и сборах. Раскрывая цель проведения налоговых проверок, необходимо обратить внимание на Постановление Европейского суда по правам человека от 20 сентября 2011 года по делу N 14902/04 «ОАО «Нефтяная компания «Юкос» (OAO «Neftyanaya kompaniya «Yukos») против Российской Федерации», в котором указанный наднациональный судебный орган отмечает, что налоговые органы вправе проводить проверки в целях выявления фактического собственника реализованного имущества и фактического получателя экономической выгоды и установления его недобросовестности, выразившейся в применении схемы уклонения от уплаты налогов. При этом налоговые органы устанавливают лицо, являющееся фактическим собственником, исходя из фактических отношений, возникающих между сторонами сделок, вне зависимости от того, какие лица названы собственниками имущества в представляемых в ходе налоговой проверки документах.

 

Статья 87.1. Утратила силу. — Таможенный кодекс РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ.

 

Статья 88. Камеральная налоговая проверка

 

Комментарий к статье 88

 

В комментируемой статье определяется содержание камеральной проверки, устанавливаются порядок и условия ее проведения, в том числе место и сроки.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная налоговая проверка расчета финансового результата инвестиционного товарищества проводится налоговым органом по месту учета участника договора инвестиционного товарищества — управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета.

Необходимо обратить внимание на то, что со вступлением в силу Федерального закона от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» <169> принципиально изменилась модель правового регулирования налогового контроля: если ранее основные нормы, определяющие порядок и условия проведения налоговых проверок, были закреплены в ст. 87 НК РФ (см. комментарий к ней), посвященной налоговым проверкам в целом, то с 2007 года основная нагрузка по регламентации налоговых проверок легла на статьи 88 и 89 комментируемого Кодекса, первая из которых посвящена камеральным, а вторая — выездным налоговым проверкам. При этом в настоящее время камеральная проверка стала основным видом налогового контроля, т.к. всевозрастающее число налогоплательщиков не позволяет обеспечить стопроцентный охват выездными налоговыми проверками всех налогоплательщиков. Другое дело выездной налоговый контроль. Он проводится точечно, в отношении небольшого числа налогоплательщиков.

———————————

<169> Федеральный закон от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» // СЗ РФ. 2006. N 31 (часть 1). Ст. 3436.

 

В п. 1 комментируемой статьи не только установлено место проведения камеральной налоговой проверки (местонахождение налогового органа), но и определен ее предмет, который составляют налоговая декларация (расчет), а также документы, представленные налогоплательщиком или имеющиеся у налогового органа.

Следует отметить, что п. 2 комментируемой статьи, с одной стороны, устанавливает, что камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа. С другой стороны, в ней определяется срок проведения рассматриваемого мероприятия налогового контроля — в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Системное толкование пунктов 1 и 2 комментируемой статьи позволяет указать на два значения налоговой декларации (расчета) при проведении камеральной налоговой проверки. Во-первых, она является ее основным предметом, а во-вторых — основанием. Такой подход к определению роли и места налоговой декларации (расчета) в процессе проведения камеральной налоговой проверки позволяет систематизировать сложившуюся судебно-арбитражную практику.

Вывод о том, что налоговая декларация (расчет) является основанием проведения камеральной налоговой проверки, основывается на следующих обстоятельствах. Камеральная налоговая проверка проводится налоговым органом в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). Продление указанного срока законодательством о налогах и сборах не предусмотрено. На данное обстоятельство указал Минфин России в своем письме от 18 февраля 2009 года N 03-02-07/1-75. Из невозможности продления срока камеральной налоговой проверки исходят и судебные органы. При этом в пределах трехмесячного срока такой проверки должно быть в том числе вынесено решение по ней (см., например: Постановления Федеральных арбитражных судов Московского округа от 23 мая 2012 года N А40-85281/11-20-359; Поволжского округа от 18 июня 2012 года N А65-26603/2011; Уральского округа от 16 июля 2012 года N Ф09-5401/12; Северо-Западного округа от 19 сентября 2012 года N А66-376/2012 и др.). В своем письме от 13 сентября 2012 года N АС-4-2/15309 ФНС России разъяснила, что определение момента начала течения трехмесячного срока проведения камеральной налоговой проверки связано с моментом получения налоговым органом налоговой декларации (расчета), то есть начинается со дня получения налоговым органом такой декларации (расчета). При этом налоговый орган не вправе проводить камеральную проверку без декларации на основе иных документов. Данная правовая позиция является общепризнанной, что следует из таких судебных актов, как Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26 июня 2007 года N 2662/07 и от 26 июля 2007 г. N 150/07. Примером следования данной правовой позиции также можно считать Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 мая 2009 года N А66-4514/2008, в котором было установлено, что справка по форме 2-НДФЛ не является ни декларацией, ни расчетом в смысле комментируемой статьи, поскольку содержит лишь информацию о выплаченных физическим лицам доходах и суммах начисленного и удержанного налога. Таким образом, решение по итогам проверки принимается исключительно при наличии декларации (расчета).

Завершая рассмотрение сроков проведения камеральной налоговой проверки, следует указать на п. 9.1 комментируемой статьи, которая предусматривает, что в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет), камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка, основанием которой является уже уточненная налоговая декларация (расчет). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Предмет камеральной налоговой проверки несколько шире ее основания и включает в себя кроме налоговой декларации (расчета) также документы, представленные налогоплательщиком или имеющиеся у налогового органа. Здесь возникает главное затруднение, с которым сталкиваются правоприменители (суды и налоговые органы) на практике. Фактически последующее содержание (пункты 3 — 12) комментируемой статьи посвящено раскрытию обстоятельств, являющихся условиями истребования налоговыми органами сведений и документов у налогоплательщиков. Так, в п. 3 комментируемой статьи такими обстоятельствами являются выявление ошибок в налоговой декларации (расчете), подача уточненной налоговой декларации при условии уменьшения в ней суммы налога, заявление в налоговой декларации убытка; в п. 6 — заявление налогоплательщиком в налоговой декларации права на налоговые льготы; в п. 8 — заявление налогоплательщиком в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость права на возмещение данного налога; в п. 8.1 — участие налогоплательщика в договоре инвестиционного товарищества; в п. 8.3 — подача уточненной налоговой декларации (расчета), представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога или увеличена сумма полученного убытка; в п. 9 — использование налогоплательщиком в своей деятельности природных ресурсов; в п. 11 — образование налогоплательщиками консолидированной группы; в п. 12 — участие налогоплательщика в региональном инвестиционном проекте. Следует отметить, что с 1 января 2015 года Федеральным законом от 28 июня 2013 года N 134-ФЗ <170> приведенный перечень был дополнен обстоятельствами — основаниями истребования дополнительных сведений и документов, предусмотренными пунктами 8.3 и 12 комментируемой статьи.

———————————

<170> Федеральный закон от 28 июня 2013 года N 134-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям» // СЗ РФ. 2013. N 26. Ст. 3207.

 

Необходимо иметь в виду, что согласно п. 7 комментируемой статьи налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если отсутствуют перечисленные выше обстоятельства или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. При этом истребование договоров и регистров бухгалтерского учета не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, а следовательно, является незаконным. Вывод о правомерности со стороны налогоплательщика непредставления названных документов был сделан, например, Девятым арбитражным апелляционным судом в его Постановлении от 15 августа 2014 года N 09АП-28826/2014.

Предмет камеральных налоговых проверок фактически ограничен налоговой отчетностью. Обращение к налогоплательщикам с требованием дать объяснения по обстоятельствам такой проверки являются недопустимыми, на что неоднократно обращали внимание судебные органы. Так, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в своем Постановлении от 19 июня 2014 года N А78-9467/2013 указал, что налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не установлено комментируемой статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Схожая правовая позиция легла в основу Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 февраля 2014 г. по делу N А56-8661/2013. Иной подход к данным обстоятельствам противоречит сущности камеральной налоговой проверки и выходит за пределы полномочий соответствующих должностных лиц налоговых органов. Установление соответствия представленной налоговой отчетности первичным документам является предметом выездной налоговой проверки, порядок и условия проведения которой определены ст. 89 НК РФ (см. комментарий к ней). Здесь необходимо учитывать правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, выраженную в Определении от 8 апреля 2010 года N 441-О-О, согласно которой то обстоятельство, что выездная налоговая проверка может быть проведена по месту нахождения налогового органа, не означает ее тождественность с камеральной проверкой. Принципиальное различие между ними как раз состоит в предмете, поскольку выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений законодательства о налогах и сборах, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра и выемки документов и предметов. Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения.

Вместе с тем необходимо учитывать, что полномочия налогового органа, предусмотренные комментируемой статьей в части истребования дополнительных сведений и документов (см.: пункты 3, 6, 8, 8.1, 8.3, 9, 11, 12), носят публично-правовой характер, следовательно, налоговый орган не вправе произвольно отказаться от их истребования, удостоверяясь в правильности исчисления и своевременности уплаты налогов. На данное обстоятельство справедливо указал Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в своем Постановлении от 9 октября 2012 г. N А11-8626/2011, отметив также, что при осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. При этом в соответствии с комментируемой статьей требование о представлении необходимых для камеральной налоговой проверки сведений должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки соответствовать проверяемому периоду (см., например, Постановления Федеральных арбитражных судов Северо-западного округа от 7 февраля 2014 г. N 56-8661/2013; Западно-Сибирского округа от 24 октября 2012 года N А67-1688/2012).

Вместе с тем необходимо учитывать, что, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет. Именно из этого исходил Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при формировании своей позиции в Постановлении от 11 ноября 2008 года N 7307/08, а также Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 27 августа 2012 года N А56-52104/2011.

Отдельного упоминания заслуживает п. 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года N 57, в котором отмечается, что в силу п. 8 комментируемой статьи, регламентирующей порядок проведения камеральной налоговой проверки, при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение названного налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 комментируемого Кодекса правомерность применения налоговых вычетов. Из системного толкования гл. 21 комментируемого Кодекса следует, что заявление в конкретной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость права на возмещение этого налога означает, что в данной декларации сумма предъявленных налогоплательщиком налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную им по операциям, признаваемым объектом налогообложения, и что разница между этими суммами подлежит возврату (зачету) налогоплательщику. Принимая во внимание такое толкование указанных норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо иметь в виду, что под действие п. 8 комментируемой статьи подпадают не все декларации по налогу на добавленную стоимость, а только те, которые предполагают возврат (зачет) налогоплательщику соответствующих сумм данного налога.

Также следует остановиться на правовой природе требования налогового органа о представлении пояснений по налоговой декларации. В судебно-арбитражной практике сформировалась по тому вопросу позиция, опирающаяся на п. 3 комментируемой статьи. Данная позиция предполагает, что документ, на основании которого истребуются дополнительные сведения у налогоплательщика, носит процедурный характер, прав и обязанностей у налогоплательщика не порождает, потому свойствами ненормативного акта не обладает. Именно из этого исходил, например, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа, вынося Постановление от 28 августа 2012 года N А10-355/2012, в котором указал, что обжалование такого документа не производится.

В пунктах 4 и 5 комментируемой статьи устанавливаются права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, связанные с истребованием дополнительных сведений и документов. Так, налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет). В свою очередь должностное лицо налогового органа, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки (см. ст. 100 НК РФ и комментарий к ней).

Представляется спорной позиция отдельных судебных органов (см., например, Постановления Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 18 декабря 2012 года N Ф03-5950/2012, от 19 декабря 2012 года N Ф03-5646/2012), которые из того обстоятельства, что п. 5 комментируемой статьи предусматривает возможность установления факта совершения налогового правонарушения на основании оценки налоговым органом представляемых налогоплательщиком пояснений и документов, делают вывод о наличии у налогоплательщика обязанности, а у налогового органа — права истребовать первичные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию, при выявлении в ходе камеральной проверки несоответствия между этими данными и сведениями, содержащимися в имеющихся у налогового органа документах, полученных им в ходе налогового контроля. Исходя из буквального толкования п. 4 комментируемой статьи допустим вывод о наличии у налогоплательщика права на представление дополнительных документов, включая регистры налогового и бухгалтерского учета, но не обязанности.

В завершение следует отметить, что согласно п. 10 комментируемой статьи правила, предусмотренные в ней, распространяются также на плательщиков сборов, налоговых агентов, иных лиц, на которых возложена обязанность по представлению налоговой декларации (расчета), если иное не предусмотрено комментируемым Кодексом.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code