Глава 4. ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО В ОТНОШЕНИЯХ, РЕГУЛИРУЕМЫХ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ О НАЛОГАХ И СБОРАХ

Статья 26. Право на представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах

 

Комментарий к статье 26

 

Если иное не предусмотрено комментируемым Кодексом, то налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично или через своего представителя. Данное право налогоплательщика закреплено в комментируемой статье и подп. 6 п. 1 ст. 21 НК РФ (см. комментарий к ней). При этом в соответствии с п. 2 комментируемой статьи личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в рассматриваемых правоотношениях.

Следует отметить, что правила, установленные в комментируемой главе, также распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов.

Институт представительства по своей природе является гражданско-правовым, в силу чего комментируемая глава преимущественно носит бланкетный характер, предусматривая, что вопросы участия в налоговых правоотношениях законных и уполномоченных представителей, не урегулированные в ней, регулируются гражданским законодательством. В этой связи следует иметь в виду положения п. 3 ст. 2 ГК РФ, согласно которым к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Комментируемая глава как раз и устанавливает такое исключение применительно к гражданско-правовому институту представительства.

Понятие представительства как деятельности одного лица от имени другого дается в ст. 182 ГК РФ. Однако в указанной статье речь идет только о совершении сделок, что не отражает того многообразия отношений по представительству, которое сложилось в настоящее время. На данное обстоятельство неоднократно указывалось в гражданско-правовой литературе <60>. В свою очередь появление в НК РФ комментируемой главы может служить лишним доказательством несовершенства того определения представительства, которое дано в гражданском законодательстве.

———————————

<60> Комментарий к Гражданскому кодексу РФ. Часть первая / Под ред. Т.Е. Абовой и А.Ю. Кабалкина. М.: Юрайт-Издат, 2002. С. 256.

 

Следует обратить внимание на то, что Федеральным законом от 7 мая 2013 г. N 100-ФЗ <61> в гражданское законодательство был внесен ряд изменений и дополнений, связанных в том числе с институтом представительства.

———————————

<61> Федеральный закон от 7 мая 2013 г. N 100-ФЗ «О внесении изменений в подразделы 4 и 5 раздела I части первой и статью 1153 части третьей Гражданского кодекса Российской Федерации» // СЗ РФ. 2013. N 19. Ст. 2327.

 

Так, в своей предыдущей редакции п. 2 ст. 182 ГК РФ предусматривал, что не являются представителями лица, действующие хотя и в чужих интересах, но от собственного имени (комиссионеры, агенты, конкурсные управляющие при банкротстве, душеприказчики при наследовании и т.п.). В действующей редакции в состав лиц, не признающихся представителями, дополнительно включены также лица, лишь передающие выраженную в надлежащей форме волю другого лица, а также лица, уполномоченные на вступление в переговоры относительно возможных в будущем сделок.

Принципиальные изменения претерпел п. 3 ст. 182 ГК РФ. Ранее он предполагал, что представитель не может совершать юридически значимые действия от имени представляемого в отношении себя лично, а также в отношении другого лица, представителем которого он одновременно является. В соответствии со ст. 168 ГК РФ такие действия (сделки) признавались ничтожными (не требующими судебного признания их недействительности). Действующая редакция рассматриваемой нормы относит такие действия (сделки) к оспоримым (требующим судебного признания недействительности). Вместе с тем специфика налогового представительства состоит в том, что согласно п. 2 ст. 29 НК РФ (см. комментарий к нему) запрещается быть уполномоченными представителями налогоплательщиков должностным лицам налоговых органов, таможенных органов, исполнительных органов государственных внебюджетных фондов, а также судьям, прокурорам и следователям, то есть именно тем лицам, которые представляют в налоговых правоотношениях интересы государства.

Применительно к комментируемой главе необходимо подчеркнуть, что суды всех уровней исходят из того, что субъектом налогового правоотношения (обязанности по уплате налога или сбора) выступает исключительно сам налогоплательщик независимо от того, лично он совершает юридически значимые действия либо через законного или уполномоченного представителя. Так, Конституционный Суд Российской Федерации в этой связи отмечает, что ст. 57 Конституции Российской Федерации обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы. В порядке реализации данного конституционного требования абз. 1 п. 1 ст. 45 НК РФ (см. комментарий к ней) устанавливается, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. При этом нормы комментируемой главы допускают участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено данным Кодексом. При этом законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов (пункт 1 статьи 27); уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (пункт 1 статьи 29); уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации (абзац первый пункта 3 статьи 29); правила, предусмотренные главой 4 Кодекса, распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов (пункт 4 статьи 26) <62>. Также данная идея была последовательно отражена первоначально в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» <63> (утратило силу), а в дальнейшем Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» <64>.

———————————

<62> См.: Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 22 января 2004 года N 41-О // Экономика и жизнь. 2004. N 20.

<63> Пункт 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2001. N 7. С. 12.

<64> Пункт 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс».

 

В комментируемой статье указывается на два вида представительства в налоговых правоотношениях: деятельность законных представителей и деятельность уполномоченных представителей. Первой форме представительства посвящены статьи 27 и 28 НК РФ (см. комментарии к ним), а второй — ст. 29 НК РФ (см. комментарий к ней).

В комментируемой главе содержится указание на то, что нормы, закрепленные в ней, подлежат применению только в тех случаях, когда законодательством о налогах и сборах не предусмотрено личное выполнение налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом определенных действий. Данное правило корреспондирует с правовой нормой, закрепленной в п. 4 ст. 182 ГК РФ.

В соответствии с п. 3 комментируемой статьи полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с комментируемым Кодексом и иными федеральными законами (см. таблицу 1).

Таблица 1

N п/п Представляемый Представитель Документ, подтверждающий полномочия представителя Примечание
ЗАКОННЫЕ ПРЕДСТАВИТЕЛИ
1. Юридическое лицо, кроме хозяйственного товарищества Руководитель (единоличный исполнительный орган, глава коллегиального исполнительного органа) Учредительные документы (устав, учредительный договор, положение);

документ, удостоверяющий избрание (назначение) на должность (приказ, решение, протокол и др.)

Ст. 53 ГК РФ
2. Хозяйственное товарищество Полный товарищ Учредительный договор;

доверенность (в случаях, предусмотренных учредительным договором)

П. 2 ст. 53 ГК РФ

Ст. 72 ГК РФ

3. Несовершеннолетние Родители Свидетельство о рождении Ст. 26, 28 ГК РФ

Ст. 23 Закона «Об актах гражданского состояния»

4. Малолетние (физические лица в возрасте до 14 лет), оставшиеся без попечения родителей Опекуны Решение (приказ) о назначении опекуна Ст. 31, 32, 34, 35 ГК РФ
5. Физические лица в возрасте от 14 до 18 лет, оставшиеся без попечения родителей Попечители Решение (приказ) о назначении попечителя Ст. 31, 33, 34, 35 ГК РФ
6. Физические лица, признанные судом недееспособными Опекуны Решение (приказ) о назначении опекуна Ст. 31, 32, 34, 35 ГК РФ
7. Физические лица, признанные судом ограниченно дееспособными Попечители Решение (приказ) о назначении попечителя Ст. 31, 33, 34, 35 ГК РФ
УПОЛНОМОЧЕННЫЕ ПРЕДСТАВИТЕЛИ
8. Организации Уполномоченные представители Доверенность Ст. 29 НК РФ

Ст. 185 ГК РФ

9. Организации — участники консолидированной группы налогоплательщиков Организация — ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков П. 4 ст. 29 НК РФ
10. Дееспособные юридические лица Уполномоченные представители Доверенность Ст. 29 НК РФ

Ст. 185 ГК РФ

 

Статья 27. Законный представитель налогоплательщика

 

Комментарий к статье 27

 

Комментируемая статья посвящена определению лиц, которые могут быть законными представителями налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании гражданского законодательства и ее учредительных документов. Здесь необходимо отметить, что в соответствующие положения гражданского законодательства, к которым отсылает комментируемая статья, Федеральным законом от 5 мая 2014 года N 99-ФЗ <65> были внесены изменения. В своей действующей редакции ст. 53 ГК РФ устанавливает следующее.

———————————

<65> Федеральный закон от 5 мая 2014 года N 99-ФЗ «О внесении изменений в главу 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» // СЗ РФ. 2014. N 19. Ст. 2304.

 

Организация приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие от ее имени (пункт 1 статьи 182) в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительным документом. Порядок образования и компетенция органов юридического лица определяются законом и учредительным документом. Учредительным документом может быть предусмотрено, что полномочия выступать от имени юридического лица предоставлены нескольким лицам, действующим совместно или независимо друг от друга. Сведения об этом подлежат включению в Единый государственный реестр юридических лиц.

В предусмотренных гражданским законодательством случаях юридическое лицо может приобретать гражданские права и принимать на себя гражданские обязанности через своих участников. Такая возможность предусмотрена для хозяйственных товариществ, от имени и в интересах которых согласно ст. 72 ГК РФ действуют полные товарищи.

Лицо, которое в силу закона, иного правового акта или учредительного документа юридического лица уполномочено выступать от его имени, должно действовать в интересах представляемого им юридического лица добросовестно и разумно. Такую же обязанность несут члены коллегиальных органов юридического лица (наблюдательного или иного совета, правления и т.п.).

Отношения между юридическим лицом и лицами, входящими в состав его органов, регулируются гражданским законодательством.

Законодательство о хозяйственных обществах допускает, что законными представителями обществ с ограниченной ответственностью и акционерных обществ могут быть другие юридические лица или индивидуальные предприниматели, которым на основании решения общего собрания участников общества переданы полномочия исполнительного органа (управляющего) и с которыми заключен соответствующий договор.

В соответствии с п. 2 комментируемой статьи законными представителями налогоплательщика — физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством.

Гражданское законодательство предполагает назначение законного представителя физическому лицу в том случае, когда последнее в силу возраста или состояния здоровья не может в полном объеме осознавать значение своих действий. На основании статей 26, 28, 29, 32, 33 ГК РФ законными представителями физического лица могут быть его родители, усыновители, опекуны, попечители, которые на основании закона (т.е. без доверенности) осуществляют представительство интересов несовершеннолетних лиц, а также лиц, признанных судом недееспособными вследствие психического расстройства, и лиц, ограниченных судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами.

 

Статья 28. Действия (бездействие) законных представителей организации

 

Комментарий к статье 28

 

В комментируемой статье устанавливается норма, в соответствии с которой действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в налоговых правоотношениях, признаются действиями (бездействием) самой организации.

Необходимо отметить, что в гражданском законодательстве термин «законные представители» применяется только в отношении родителей, усыновителей, опекунов и попечителей несовершеннолетних граждан, а также граждан, признанных недееспособными и ограниченно дееспособными. В комментируемом Кодексе термин «законные представители» имеет расширительное толкование, поскольку включает в себя также представителей юридических лиц, имеющих право действовать от их имени без доверенности. Гражданское законодательство для обозначения данной категории представителей юридических лиц, как правило, использует термин «исполнительный орган юридического лица». Именно через свои исполнительные органы юридические лица, как правило, приобретают и осуществляют гражданские права, а также исполняют гражданские обязанности.

 

Статья 29. Уполномоченный представитель налогоплательщика

 

Комментарий к статье 29

 

Из смысла комментируемой статьи следует, что уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), а также иными участниками налоговых правоотношений.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, осуществляя официальное толкование комментируемой статьи, последовательно сперва в п. 8 Постановления от 28 февраля 2001 года N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (утратил силу), а затем в п. 4 Постановления от 30 июля 2013 года N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указал, что нижестоящим судам при ее применении необходимо иметь в виду, что договоры доверительного управления, комиссии и агентирования (в том случае, когда агент действует от собственного имени) не являются достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим, комиссионером или агентом интересов учредителя управления, комитента или принципала в сфере налогообложения. Если учредитель управления, комитент или принципал, с одной стороны, и доверительный управляющий, комиссионер или агент — с другой, достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего (комиссионера, агента) должны быть оформлены доверенностью с учетом требований комментируемой статьи.

В п. 2 комментируемой статьи устанавливается запрет, в силу которого должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов налоговой полиции, судьи, следователи и прокуроры не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика. Причиной установления данной нормы является то, что указанные лица представляют интересы государства в налоговых правоотношениях и в силу этого не могут одновременно быть представителями противоположной стороны (налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов). Однако данная норма, не допуская участия указанных лиц в качестве уполномоченных представителей налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), не препятствует им в реализации функций законных представителей.

В п. 3 комментируемой статьи устанавливается, что уполномоченные представители налогоплательщиков осуществляют свои полномочия на основании доверенности.

Доверенность, так же как и представительство, в целом имеет гражданско-правовую природу. В гражданском законодательстве (п. 1 ст. 185 ГК РФ) доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами.

В соответствии с п. 1 ст. 186 ГК РФ срок действия доверенности не может превышать трех лет. Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения. Доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна.

Уполномоченный представитель должен лично совершать те действия, которые предусмотрены доверенностью. Он вправе передоверить их совершение другому лицу, если уполномочен на это доверенностью либо вынужден к этому силою обстоятельств для охраны интересов лица, выдавшего доверенность. Передавший полномочия другому лицу должен известить об этом выдавшего доверенность и сообщить ему необходимые сведения о лице, которому переданы полномочия. Неисполнение этой обязанности возлагает на передавшего полномочия ответственность за действия лица, которому он передал полномочия, как за свои собственные. Доверенность, выдаваемая в порядке передоверия, должна быть нотариально удостоверена. Срок действия доверенности, выданной в порядке передоверия, не может превышать срока действия доверенности, на основании которой она выдана.

В соответствии со ст. 188 ГК РФ основаниями прекращения действия доверенности служат: 1) истечение срока доверенности; 2) отмена доверенности лицом, выдавшим ее, или одним из лиц, выдавших доверенность совместно; 3) отказ лица, которому выдана доверенность, от полномочий; 4) прекращение юридического лица, от имени которого или которому выдана доверенность, в том числе в результате его реорганизации в форме разделения, слияния или присоединения к другому юридическому лицу; 5) смерть гражданина, выдавшего доверенность, признание его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим; 6) смерть гражданина, которому выдана доверенность, признание его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим; 7) введение в отношении представляемого или представителя такой процедуры банкротства, при которой соответствующее лицо утрачивает право самостоятельно выдавать доверенности. Налогоплательщик, выдавший доверенность, может во всякое время отменить доверенность или передоверие, а уполномоченный представитель — отказаться от нее. Соглашение об отказе от этих прав ничтожно. С прекращением доверенности теряет силу передоверие.

Налогоплательщик, выдавший доверенность и впоследствии отменивший ее, обязан известить об отмене доверенности уполномоченного представителя, а также налоговый орган и иных лиц, для представительства перед которыми была выдана доверенность. Такая же обязанность возлагается на правопреемников налогоплательщика. Права и обязанности, возникшие в результате действий уполномоченного представителя до того, как он узнал или должен был узнать о ее прекращении, сохраняют силу для налогоплательщика и его правопреемников. Это правило не применяется, если налоговый орган или иной участник налоговых правоотношений знали или должны были знать, что действие доверенности прекратилось. По прекращении доверенности уполномоченный представитель или его правопреемник обязаны немедленно вернуть доверенность.

Доверенности, выдаваемые организациями, совершаются в простой письменной форме с соблюдением требований, закрепленных в ст. 185 ГК РФ. Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати данной организации.

Уполномоченный представитель налогоплательщика — физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной в соответствии с гражданским законодательством к нотариально удостоверенной. В соответствии с ст. 185.1 ГК РФ к нотариально удостоверенным доверенностям приравниваются: 1) доверенности военнослужащих и других лиц, находящихся на излечении в госпиталях, санаториях и других военно-лечебных учреждениях, которые удостоверены начальником такого учреждения, его заместителем по медицинской части, а при их отсутствии старшим или дежурным врачом; 2) доверенности военнослужащих, а в пунктах дислокации воинских частей, соединений, учреждений и военно-учебных заведений, где нет нотариальных контор и других органов, совершающих нотариальные действия, также доверенности работников, членов их семей и членов семей военнослужащих, которые удостоверены командиром (начальником) этих части, соединения, учреждения или заведения; 3) доверенности лиц, находящихся в местах лишения свободы, которые удостоверены начальником соответствующего места лишения свободы; 4) доверенности совершеннолетних дееспособных граждан, находящихся в учреждениях социальной защиты населения, которые удостоверены администрацией этого учреждения или руководителем (его заместителем) соответствующего органа социальной защиты населения.

Федеральным законом от 16 ноября 2011 года N 321-ФЗ <66> комментируемая статья была дополнена пунктами 4 — 6, посвященными налоговому представительству в рамках консолидированной группы налогоплательщиков. В частности, законодатель предусмотрел, что ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков является уполномоченным представителем всех участников консолидированной группы налогоплательщиков на основании закона. Независимо от положений договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков ответственный участник этой группы вправе представлять интересы участников указанной консолидированной группы в следующих правоотношениях: 1) в правоотношениях, связанных с регистрацией в налоговых органах договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, а также изменений указанного договора, решения о продлении срока действия договора и его прекращения; 2) в правоотношениях, связанных с принудительным взысканием с участника консолидированной группы налогоплательщиков недоимки по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков; 3) в правоотношениях, связанных с привлечением организации к ответственности за налоговые правонарушения, совершенные в связи с участием в консолидированной группе налогоплательщиков; 4) в других случаях, когда по характеру совершаемых налоговым органом действий (бездействия) они непосредственно затрагивают права организации, являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков. По окончании срока действия, при досрочном расторжении или прекращении договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков лицо, являвшееся ответственным участником этой группы, сохраняет указанные полномочия. Лицо, являющееся ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков, вправе делегировать предоставленные ему полномочия по представлению интересов участников этой группы третьим лицам на основании доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

———————————

<66> Федеральный закон от 16 ноября 2011 года N 321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» // СЗ РФ. 2011. N 47. Ст. 6611.

 

Применительно к налоговому представительству в рамках консолидированной группы налогоплательщиков интерес представляют разъяснения, данные Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в п. 4 Постановления его Пленума от 30 июля 2013 года N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в котором, в частности, говорится: «В силу абз. 1 п. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, если иное не предусмотрено Кодексом… В частности, исключение из приведенного общего правила предусмотрено пунктом 4 статьи 29 НК РФ, согласно которому ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков является уполномоченным представителем всех участников консолидированной группы налогоплательщиков на основании закона».

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code