Раздел II. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ И ПЛАТЕЛЬЩИКИ СБОРОВ. НАЛОГОВЫЕ АГЕНТЫ. ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО В НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЯХ

Глава 3. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ И ПЛАТЕЛЬЩИКИ СБОРОВ. НАЛОГОВЫЕ АГЕНТЫ

 

Статья 19. Налогоплательщики и плательщики сборов

 

Комментарий к статье 19

 

Согласно ст. 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Данная конституционная норма носит общий характер и имеет два уровня конкретизации в законодательстве о налогах и сборах. Так, комментируемая статья устанавливает, что налогоплательщиками и плательщиками сборов могут быть как граждане (физические лица), так и организации. Именно на них может быть возложена обязанность по уплате налогов и сборов. При этом применительно к конкретным налогам и сборам налогоплательщик устанавливается соответствующей главой комментируемого Кодекса. Здесь необходимо подчеркнуть, что согласно ст. 17 НК РФ (см. комментарий к ней) налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики.

Однако во всех перечисленных нормах речь идет о потенциальной необходимости уплатить налоги и сборы. Возникновение собственно обязанности по их уплате у указанных лиц согласно п. 1 ст. 38 НК РФ (см. комментарий к ней) связывается с реализацией товаров (работ, услуг), обладанием имуществом, получением прибыли или доходов, осуществлением расходов или иными обстоятельствами, имеющими стоимостную, количественную или физическую характеристику, т.е. объектами налогообложения. На это прямо указывают судебные органы в отдельных судебных актах, например, Четвертый арбитражный апелляционный суд в своем Постановлении от 15 февраля 2008 года N 04АП-4561/2007(2).

Налогоплательщики — физические лица представлены в законодательстве о налогах и сборах: 1) гражданами Российской Федерации; 2) иностранными гражданами; 3) лицами без гражданства.

Среди них выделяется отдельная категория субъектов налогообложения — индивидуальные предприниматели, т.е. физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. К данной категории согласно п. 2 ст. 11 НК РФ (см. комментарий к ней) также относятся главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Применительно к данной категории налогоплательщиков в Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 11 августа 2008 года N 04АП-1819/2008 указано, что налогоплательщики в силу специфики налоговых правоотношений самостоятельно определяют свой статус в соответствии с избираемым ими налоговым режимом и несут риск правомерности применения того или иного выбранного ими режима.

Схожий режим действует в отношении иных категорий самозанятых граждан — частных нотариусов, адвокатов, частных детективов и др. При этом применительно к ним Конституционный Суд Российской Федерации в своих Определениях от 6 июня 2002 года N 116-О и N 120-О, а также от 5 июля 2002 года N 188-О отмечает, что в отношении данной категории налогоплательщиков не существует налогового неравенства.

Также следует отметить, что для налогоплательщиков — физических лиц при уплате отдельных налогов может быть установлен режим налогового резидентства, условием которого является пребывание физического лица на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

Под налогоплательщиками-организациями законодательство о налогах и сборах понимает российские организации, т.е. юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, и иностранные организации, т.е. иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации. Здесь следует подчеркнуть излишнюю категоричность отдельных судебных органов, указывающих на тождественность терминов «организация» и «юридическое лицо» (см., например Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30 августа 2012 года N А27-7872/2012). Такая тождественность действительно существует, но только между понятиями «российская организация» и «юридическое лицо, образованное в соответствии с российским законодательством». В целом же понятие «организация» в законодательстве о налогах и сборах несколько шире понятия «юридическое лицо», поскольку включает в себя иностранные организации, не имеющие статуса юридического лица, но обладающие гражданской правоспособностью.

Понятия «юридическое лицо» и «гражданская правоспособность» не раскрываются законодательством о налогах и сборах, а заимствованы из гражданского законодательства. Так, согласно п. 1 ст. 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет обособленное имущество и отвечает им по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять гражданские права и нести гражданские обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Гражданская правоспособность предполагает способность иметь гражданские права и нести обязанности. При этом понятие гражданской правоспособности раскрывается в гражданском законодательстве только применительно к гражданам (см. ст. 17 ГК РФ). Применительно же к юридическим лицам ст. 49 ГК РФ посвящена только содержанию гражданской правоспособности юридических лиц.

Правовые образования, не обладающие гражданской правоспособностью, т.е. не признающиеся субъектами гражданских прав и обязанностей, не могут рассматриваться и в качестве налогоплательщиков. Например, паевые инвестиционные фонды согласно п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29 ноября 2001 года N 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» не являются юридическими лицами, они рассматриваются не как субъекты, а как объекты гражданских прав и обязанностей, следовательно, они не признаются и налогоплательщиками. Схожая ситуация и с простыми товариществами, которые в российском гражданском законодательстве имеют договорную, а не субъектную природу, следовательно, также не являются налогоплательщиками, что нашло свое отражение в судебно-арбитражной практике (см., например, Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11 ноября 2011 года N А41-33964/10). Следует отметить, что сказанное относится только к российскому законодательству. Иностранное законодательство может признавать гражданскую правоспособность как за инвестиционными фондами, так и за простыми товариществами, а также иными организациями, пусть даже не относящимися к юридическим лицам.

Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются юридическими лицами и согласно ст. 55 ГК РФ не участвуют самостоятельно в имущественных отношениях. Вместе с тем согласно абз. 2 комментируемой статьи филиалы, представительства и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по своему месту нахождения. При этом перечень возможных обособленных подразделений является открытым и не ограничивается только поименованными в гражданском законодательстве филиалами и представительствами. Для целей законодательства о налогах и сборах обособленное подразделение организации — это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочие место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Указанные обособленные подразделения российских организаций сами налогоплательщиками не являются, они не несут обязанностей по уплате налогов и сборов, а только могут выполнять их по месту своего нахождения за юридических лиц, подразделениями которых являются. На данное обстоятельство прямо указывается в п. 9 совместного Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 июля 1999 года N 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которому филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц. Следуя такому официальному толкованию комментируемых положений законодательства о налогах и сборах со стороны высших судебных органов, Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в своем Постановлении от 29 декабря 2008 года N 15АП-8216/2008 указывает, что к налоговой ответственности привлекается налогоплательщик-организация, а не его филиалы или иные обособленные подразделения. С аналогичных позиций к разрешению спорных ситуаций подходят и иные судебные органы (см., например, Постановления Федеральных арбитражных судов Дальневосточного округа от 26 декабря 2008 года N Ф03-5933/2008; Северо-Западного округа от 27 июля 2010 года N А56-64884/2009 и др.).

Применительно к рассматриваемому правилу законодательство о налогах и сборах содержит уточнение в части того, что согласно п. 2 ст. 89 НК РФ (см. комментарий к ней) филиалы и представительства организации могут быть подвергнуты самостоятельной выездной налоговой проверке независимо от проверки организации. Данное исключение действует только в отношении филиалов и представительств организаций и не распространяется на иные их обособленные подразделения. Здесь необходимо иметь в виду позицию Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа, выраженную в его Постановлении от 27 ноября 2012 года N А58-370/2012, согласно которой налоговый орган вправе проверить филиалы и представительства организации в рамках выездной налоговой проверки организации в целом, не вынося отдельного решения о проведении такой проверки относительно филиала или представительства; неуказание в решении о проведении выездной налоговой проверки организации ее обособленного подразделения не препятствует проведению проверки указанного филиала в рамках проверки организации в целом.

В заключение следует отметить, что в комментируемой статье речь идет о двух самостоятельных понятиях — «налогоплательщик» и «плательщик сборов». В этой связи положения законодательства о налогах и сборах, посвященные налогоплательщикам, распространяются на плательщиков сборов только в прямо оговоренных в законе случаях. Так, например, согласно п. 8 ст. 45 НК РФ правила, предусмотренные указанной статьей, распространяются в том числе на плательщиков сборов.

 

Статья 20. Взаимозависимые лица

 

Комментарий к статье 20

 

Согласно п. 6 ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 года N 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» <40> положения комментируемой статьи в настоящее время применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до дня вступления в силу указанного Закона, т.е. до 1 января 2012 года. Соответствующие разъяснения были даны в письме Минфина России от 23 апреля 2012 года N 03-01-18/3-52.

———————————

<40> Федеральный закон от 18 июля 2011 года N 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» // СЗ РФ. 2011. N 30 (часть 1). Ст. 4575.

 

В настоящее время отношения, применительно к которым до 1 января 2012 года действовала комментируемая статья, регулируются разделом V.1 НК РФ (см. комментарий к нему).

 

Статья 21. Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)

 

Комментарий к статье 21

 

Комментируемая статья совместно со ст. 23 НК РФ (см. комментарий к ней) содержит положения, направленные на определение правового статуса налогоплательщиков (плательщиков сборов), и устанавливает основы правовой регламентации их деятельности.

Основные права налогоплательщиков (плательщиков сборов) непосредственно закреплены в комментируемой статье. Также в ней гарантируются иные права указанных лиц, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Большинство прав налогоплательщиков (плательщиков сборов), установленных комментируемой статьей, прямо корреспондируют с обязанностями налоговых органов, предусмотренными в ст. 32 НК РФ (см. комментарий к ней), что является в соответствии с п. 2 ст. 22 НК РФ (см. комментарий к ней) гарантией реализации указанных прав.

Права налогоплательщиков (плательщиков сборов), установленные комментируемой статьей, по своему содержанию образуют четыре группы: 1) права на информацию; 2) права, связанные с исполнением обязанности по уплате налогов и сборов; 3) прав, обеспечивающие реализацию интересов налогоплательщиков при осуществлении налогового учета и проведении мероприятий налогового контроля; 4) права, опосредующие защиту налогоплательщиков (плательщиков сборов).

 

Статья 22. Обеспечение и защита прав налогоплательщиков (плательщиков сборов)

 

Комментарий к статье 22

 

Комментируемая статья гарантирует налогоплательщикам (плательщикам сборов) защиту их прав и законных интересов, которая может осуществляться в административной или судебной формах.

Порядок и условия административной защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) установлены в разделе VII НК РФ (см. комментарий к нему).

Установлению общих порядка и условий судебной защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) посвящены ст. 46 Конституции РФ и Закон Российской Федерации «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» <41>. Положения о такой защите находят свою конкретизацию в гражданском процессуальном законодательстве <42>, если налогоплательщик (плательщик сборов) — физическое лицо, или в арбитражном процессуальном законодательстве <43>, если налогоплательщик (плательщик сборов) — юридическое лицо, а также индивидуальный предприниматель.

———————————

<41> Закон Российской Федерации от 27 апреля 1993 года N 4866-1 «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» // Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. N 19. Ст. 685.

<42> См.: Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14 ноября 2002 года N 138-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. N 46. Ст. 4532.

<43> См.: Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24 июля 2002 года N 95-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. N 30. Ст. 3012.

 

Материально-правовой гарантией реализации прав налогоплательщиков и плательщиков сборов, закрепленной в п. 2 комментируемой статьи, является то, что каждому такому праву соответствует обязанность должностных лиц налоговых и иных уполномоченных органов. Из необходимости корреспонденции между правами налогоплательщиков (плательщиков сборов) и обязанностями налоговых органов исходил Конституционный Суд Российской Федерации при вынесении своего Определения от 17 июля 2012 года N 1349-О. На данной позиции основывают свои решения и иные судебные органы (см., например: Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 27 августа 2012 года N А41-7192/12). При этом неисполнение или ненадлежащее исполнение указанных обязанностей влечет ответственность, предусмотренную комментируемым Кодексом и иными федеральными законами.

Здесь необходимо также указать на взаимосвязь комментируемой статьи с положениями ст. 35 НК РФ (см. комментарий к ней), согласно которой налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам и плательщикам сборов вследствие неправомерных действий (решений) или бездействия указанных органов, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других их работников при исполнении ими служебных обязанностей. Здесь следует сослаться на позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, на которой основывается его Определение от 18 марта 2010 года N ВАС-2739/10, в котором со ссылкой на п. 1 ст. 35 комментируемого Кодекса признаны несостоятельными доводы заявителя — налогового органа об отсутствии в налоговом законодательстве норм, предусматривающих обязанность налогового органа возмещать расходы налогоплательщика по обжалованию актов налоговых органов в апелляционном порядке. Также указанный судебный орган отмечает, что причиненные налогоплательщикам убытки в силу п. 2 ст. 103 комментируемого Кодекса подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход), за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах, а также иными федеральными законами.

Данная правовая позиция нашла свое отражение и в Постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 13 ноября 2009 года N А68-80/09-18/17, в котором установлена неправомерность действий налогового органа, который не признал убытком налогоплательщика сумму выплаченного вознаграждения по договору об оказании правовых услуг в связи с апелляционным обжалованием решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, а следовательно, и не признал своей обязанности возмещать указанные расходы. Применительно к данному делу суд указал, что при системном толковании п. 1 ст. 35 и п. 2 ст. 103 комментируемого Кодекса, а также статей 15, 16 и 1069 ГК РФ расходы налогоплательщика на административное обжалование решения налогового органа, которое впоследствии было признано судом недействительным, относятся к убыткам по смыслу положений гражданского законодательства и подлежат возмещению за счет средств федерального бюджета.

В заключение следует отметить, что порядок и условия защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов), установленные комментируемой статьей, согласно абз. 2 п. 2 ст. 24 комментируемого Кодекса распространяются также и на налоговых агентов.

 

Статья 23. Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов)

 

Комментарий к статье 23

 

Комментируемая статья совместно со ст. 21 НК РФ (см. комментарий к ней) содержит положения, направленные на определение правового статуса налогоплательщиков (плательщиков сборов), и устанавливает основы правовой регламентации их деятельности.

Основные обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов) непосредственно установлены в комментируемой статье. Также в ней предполагается, что законодательством о налогах и сборах могут быть предусмотрены и иные обязанности указанных лиц.

Большинство обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов), установленных комментируемой статьей, прямо корреспондируют с правами налоговых органов, предусмотренными в ст. 31 НК РФ (см. комментарий к ней).

Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов), установленные комментируемой статьей, по своему содержанию образуют две группы: 1) обязанности, связанные с исполнением обязанности по уплате налогов и сборов; 2) обязанности, обеспечивающие осуществление налогового учета и проведение мероприятий налогового контроля.

 

Статья 24. Налоговые агенты

 

Комментарий к статье 24

 

В соответствии со ст. 9 комментируемого Кодекса к участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, отнесены в том числе организации и физические лица, признаваемые в соответствии с законодательством о налогах и сборах налоговыми агентами. Установлению правового статуса указанных участников налоговых правоотношений и регламентации их деятельности посвящена комментируемая статья.

Налоговыми агентами могут быть признаны физические лица и организации, на которых в соответствии с частью второй комментируемого Кодекса возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению отдельных налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Так, например, применительно к налогу на доходы физических лиц ст. 226 комментируемого Кодекса содержит перечень лиц, которые признаются налоговыми агентами по указанному налогу, а именно: российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доход, предусмотренный п. 2 указанной статьи, а также коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации по доходам с доходов адвокатов. Применительно же к налогу на прибыль ст. 289 комментируемого Кодекса установлено, что если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с ее постоянным представительством в Российской Федерации, то обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих соответствующий доход налогоплательщику. Налоговыми агентами по налогу на добавленную стоимость признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять на территории Российской Федерации реализацию конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству. Также п. 3 ст. 161 комментируемого Кодекса предусматривает, что при предоставлении на территории Российской Федерации органами местного самоуправления в аренду муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества; в данном случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества; на них возлагается обязанность по исчислению, удержанию из средств, уплачиваемых арендодателю, и уплате в бюджет соответствующей суммы налога.

В соответствии с комментируемой статьей налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обеспечение и защита их прав осуществляются в соответствии со ст. 22 НК РФ (см. комментарий к ней). Кроме того, необходимо учитывать положения ст. 35 НК РФ (см. комментарий к ней), согласно которой налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налоговым агентам вследствие неправомерных действий (решений) или бездействия указанных органов, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других их работников при исполнении ими служебных обязанностей.

Обязанности налоговых агентов установлены в комментируемой статье: 1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства; 2) письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах; 3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику; 4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов; 5) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов. Кроме того, налоговые агенты могут нести и другие обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Обязанность по уплате конкретного налога лежит на налогоплательщике. Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ (см. комментарий к ней) она должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно, если иное прямо не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Включение в отношения «налогоплательщик — бюджет соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации» налогового агента как раз и является таким исключением. В связи с указанным значением налоговых агентов в отношениях по исполнению обязанности по уплате налогов особого внимания заслуживает правовая позиция о моменте исполнения налогоплательщиком данной обязанности. Данная позиция первоначально сложилась в рамках судебно-арбитражной практики, а с принятием комментируемого Кодекса была включена в него. Так, применительно к налогоплательщикам — физическим лицам Конституционный Суд Российской Федерации в своем Постановлении от 12 октября 1998 года N 24-П указал на то, что с учетом многостадийности процесса уплаты подоходного налога он считается уплаченным с момента, когда работодатель удержал его сумму из заработной платы, а не когда соответствующие средства поступили в бюджет. Уже в статье 45 НК РФ (см. комментарий к ней) применительно к исполнению обязанности по уплате налогов через налогового агента установлено, что данная обязанность считается исполненной со дня удержания сумм налога налоговым агентом.

В соответствии со ст. 8 НК РФ (см. комментарий к ней) налог может быть уплачен исключительно в денежной форме, т.е. путем отчуждения денежных средств налогоплательщика, принадлежащих ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. При этом обязательства налогового агента перед налогоплательщиком могут быть исполнены в неденежной (натуральной) форме. В связи с этим необходимо учитывать правовую позицию, высказанную в п. 10 совместного Постановления Пленума Верховного Суда и Пленума Высшего Арбитражного Суда от 11 июня 1999 года N 41/9, согласно которой в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в соответствующем налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность по удержанию налога и в этом случае необходимая информация представляется налоговым агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном комментируемой статьей. Данная позиция была повторена в п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 30 июля 2013 года N 57, в соответствии с которым, если денежных выплат в налоговом периоде налогоплательщику не производилось и удержание суммы налога оказалось невозможным, налоговый агент, руководствуясь п. 3 комментируемой статьи, обязан только исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумму налоговой задолженности соответствующего налогоплательщика. Указанный судебный орган далее (в п. 2) указывает, что принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно только в том случае, когда налоговым агентом сумма налога была все же удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет. Исключение из данного правила Высший Арбитражный Суд усматривает в том случае, когда налог не был удержан налоговым агентом при выплате денежных средств иностранному лицу, не состоящему на налоговом учете в Российской Федерации. В данных обстоятельствах обоснованным представляется взыскание с налогового агента не только пеней, но и суммы самого налога.

Правила, установленные для налогоплательщиков, могут применяться к налоговым агентам только в случаях, прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах. В той связи интерес представляют ряд правовых позиций различных судебных органов. Так, Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 23 своего Постановления от 30 июля 2013 года N 57 рекомендовал нижестоящим судам учитывать, что, поскольку п. 3 ст. 76 комментируемого Кодекса возможность приостановления операций по счетам в банках связывает с несвоевременным представлением налоговых деклараций, а в силу п. 1 ст. 80 комментируемого Кодекса налоговая декларация может быть представлена только налогоплательщиком, соответствующая обеспечительная мера не может быть применена к налоговому агенту в случае нарушения им сроков представления расчетов, предусмотренных частью второй комментируемого Кодекса. С другой стороны, в том же Постановлении Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, разъясняя положения ст. 78 комментируемого Кодекса, указал, что правила зачета или возврата излишне уплаченных (взысканных) сумм налога (сбора) и пеней распространяются также на налоговых агентов, пояснив, что если при рассмотрении дела суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, то решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в двух случаях: 1) если возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается на него законом; 2) если по требованию налогоплательщика или по собственной инициативе налоговый агент уплатил налогоплательщику необоснованно удержанную у него сумму налога.

 

Статья 24.1. Участие налогоплательщика в договоре инвестиционного товарищества

 

Комментарий к статье 24.1

 

Согласно ст. 45 НК РФ (см. комментарий к ней) налогоплательщики (плательщики сборов), если иное не предусмотрено законом, самостоятельно исполняют обязанность по уплате налогов и сборов. Действующая редакция комментируемого Кодекса предусматривает ряд исключений из этого правила, которые могут иметь императивную или диспозитивную природу. Изначально такое исключение было только одно: оно носило императивную природу и было связано с деятельностью налоговых агентов. В дальнейшем перечень таких исключений был дополнен обстоятельствами диспозитивного характера. Если налоговые агенты участвовали в исполнении обязанности по уплате налогов и сборов других лиц помимо своей воли в силу предписания закона, то последние обстоятельства, имея в своей основе договор, предполагают возложение на третьих лиц обязанностей, связанных с уплатой налогов и сборов, в результате их волеизъявления. Одним из таких обстоятельств является участие налогоплательщика в договоре инвестиционного товарищества. Именно ему посвящена комментируемая статья. Ее включение в комментируемый Кодекс было обусловлено вступлением в силу с 1 января 2012 года Федерального закона от 28 ноября 2011 года N 335-ФЗ «Об инвестиционном товариществе» <44>.

———————————

<44> Федеральный закон от 28 ноября 2011 года N 335-ФЗ «Об инвестиционном товариществе» // СЗ РФ. 2011. N 49 (часть 1). Ст. 7013.

 

Согласно ст. 3 указанного Закона по договору инвестиционного товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и осуществлять совместную инвестиционную деятельность без образования юридического лица для извлечения прибыли. В таком договоре товарищи участвуют в пределах и в объеме, которые установлены гражданским законодательством и договором инвестиционного товарищества, при этом один или несколько товарищей (управляющие товарищи) осуществляют от имени всех товарищей ведение общих дел товарищей. В случае участия в договоре инвестиционного товарищества двух и более управляющих товарищей все юридические и фактические действия каждого из управляющих товарищей, связанные с исполнением договора инвестиционного товарищества и осуществлением совместной инвестиционной деятельности, считаются совместными действиями всех управляющих товарищей и все управляющие товарищи несут солидарную ответственность за последствия таких действий (бездействия). При этом если право совершения определенного действия или обязанность совершения определенного действия возложены на определенного управляющего товарища либо если совершение определенного действия относится к лицензируемому виду деятельности и оно может быть совершено только имеющим соответствующую лицензию управляющим товарищем, то такое действие не является совместным действием всех участвующих в договоре инвестиционного товарищества управляющих товарищей, но не исключает их солидарную ответственность за последствия такого действия (бездействия) при условии, что оно связано с осуществлением совместной инвестиционной деятельности. В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 28 ноября 2011 года N 335-ФЗ договор инвестиционного товарищества подлежит нотариальному удостоверению.

Договор инвестиционного товарищества считается заключенным, а внесенные в данный договор изменения — вступившими в силу со дня нотариального удостоверения данного договора или внесенных в него изменений. Договор инвестиционного товарищества с новым его участником считается заключенным со дня нотариального удостоверения соглашения о присоединении.

Сторонами договора инвестиционного товарищества могут быть коммерческие организации, а также в случаях, установленных законом, некоммерческие организации постольку, поскольку осуществление инвестиционной деятельности служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствует этим целям. Физические лица не могут являться сторонами договора инвестиционного товарищества. Иностранные юридические лица, а также иностранные организации, не являющиеся юридическими лицами по иностранному праву, участвуют в качестве стороны договора инвестиционного товарищества с учетом установленных международными договорами Российской Федерации и законодательством Российской Федерации особенностей правового положения этих лиц. Управляющий товарищ не вправе участвовать одновременно в двух и более договорах инвестиционного товарищества, если хотя бы один из них содержит запрет на такое участие. Число участников договора инвестиционного товарищества не должно быть более пятидесяти.

В соответствии с п. 3 ст. 4 рассматриваемого Закона управляющий товарищ помимо обязанности по внесению в общее дело вклада обязан осуществлять самостоятельно либо совместно с другим управляющим товарищем или несколькими другими управляющими товарищами ведение общих дел товарищей. Притом договором инвестиционного товарищества на одного из управляющих товарищей (уполномоченного управляющего товарища) возлагаются также следующие обязанности: 1) осуществление обособленного учета доходов и расходов в порядке, установленном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти; 2) открытие банковского счета для совершения операций с денежными средствами по договору инвестиционного товарищества; 3) ведение налогового учета в связи с участием в договоре инвестиционного товарищества; 4) ведение реестра участников договора инвестиционного товарищества и предоставление сведений об участниках договора инвестиционного товарищества органу или лицу, имеющим в соответствии с федеральными законами или договором право на получение таких сведений. Кроме того, уполномоченный управляющий товарищ обязан предоставлять участникам договора инвестиционного товарищества следующие сведения: 1) о суммах расходов, произведенных управляющими товарищами в интересах всех товарищей для ведения общих дел товарищей, в том числе приходящихся на каждого участника договора инвестиционного товарищества; 2) о суммах вознаграждения управляющих товарищей за ведение общих дел товарищей, в том числе приходящихся на каждого товарища; 3) о текущем размере доли каждого участника договора инвестиционного товарищества в общем имуществе.

Положениям подп. 3 п. 3 ст. 4 Федерального закона от 28 ноября 2011 года N 335-ФЗ о ведении налогового учета в связи с участием в договоре инвестиционного товарищества корреспондируют с положениями комментируемой статьи, в соответствии с которой товарищи инвестиционного товарищества самостоятельно исполняют обязанности по уплате налогов на прибыль и доходы физических лиц, возникающие в связи с осуществлением инвестиционной деятельности, определенной договором инвестиционного товарищества. Обязанность по уплате иных налогов и сборов, возникающих в связи с выполнением договора инвестиционного товарищества, возлагается на участника такого договора — управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета. В связи с этим ФНС России в своем письме от 13 апреля 2012 года N ЕД-4-3/6289@ указала, что указанный участник договора инвестиционного товарищества в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, представляет в налоговый орган по месту своего учета одну налоговую декларацию в общеустановленном порядке. При этом участник договора инвестиционного товарищества, на которого возложено ведение общего учета операций, на основании п. 5 ст. 174.1 комментируемого Кодекса ведет учет операций, совершенных по каждому указанному договору, отдельно. Кроме того, на управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета, возложена обязанность представлять в налоговый орган расчет финансового результата деятельности инвестиционного товарищества, форма которого утверждена Приказом Минфина России от 13 июня 2012 года N 77н. Ответственность за неисполнение данной обязанности установлена п. 2 ст. 119 НК РФ (см. комментарий к ней).

Необходимо также обратить внимание на письмо ФНС России от 13 апреля 2012 года N ЕД-4-3/6289@, в котором даются разъяснения о том, что налоговым органом должны быть разграничены обязанности по уплате (возмещению) налога на добавленную стоимость при осуществлении ответственным управляющим товарищем деятельности по договору инвестиционного товарищества и его обязанности по уплате (возмещению) этого налога при осуществлении иной деятельности.

 

Статья 25. Утратила силу с 1 января 2007 года. — Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code