Судебная практика по налоговым и финансовым спорам (Часть 12)

Раздел IV. ЗАЩИТА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА, ИЛИ ИСКУССТВО НАЛОГОВОГО СПОРА

В рубрике «Защита налогоплательщика, или Искусство налогового спора» размещаются материалы, посвященные процессуально-правовым и иным аспектам эффективной защиты прав налогоплательщиков как в административном (внесудебном), так и в судебном порядке. В частности, рассматриваются вопросы применения методов правовой защиты, стратегия и тактика ведения спора, особенности формирования доказательственной базы, приемы аргументации и др. Также рассматриваются вопросы использования в споре достижений смежных отраслей знаний: психологии, риторики, логики и т.д.

 

Особенности применения кадастровой стоимости в размере рыночной в случае объединения земельных участков

 

В статье рассмотрены вопросы применения рыночной стоимости земельных участков, установленной решением суда, а также особенности определения кадастровой стоимости в случае объединения участков.

 

Описание ситуации: Обществу на праве собственности принадлежали два земельных участка, на которых расположены промышленные объекты.

Кадастровая оценка данных участков была проведена по состоянию на 01.01.2007, ее результаты были утверждены Постановлением администрации соответствующего субъекта от 28.04.2008. По результатам массовой оценки кадастровая стоимость данных земельных участков составляла 20 930 133,90 руб. и 41 991 048 руб. соответственно.

12.12.2013 было получено заключение эксперта, согласно которому рыночная стоимость земельных участков по состоянию на 01.01.2007 составила 5 957 029 руб. и 11 784 960 руб. соответственно.

В ходе судебных разбирательств решением арбитражного суда от 27.12.2013, вступившим в законную силу 19.03.2014, кадастровая стоимость данных участков была признана равной их рыночной стоимости по состоянию на 01.01.2007.

В рамках программы развития общества данные участки были объединены в один с присвоением кадастрового номера.

В полученном кадастровом паспорте от 05.03.2014 указаны: дата внесения номера объединенного участка в госкадастр — 05.03.2014, местоположение, разрешенное использование, площадь, кадастровая стоимость — 62 931 785,7 руб., номера участков, подлежащих снятию с учета.

Таким образом, объединенный ЗУ был образован путем объединения двух земельных участков, кадастровая стоимость которых уже была оспорена в суде в части их оценки. При этом каких-либо изменений по земельному участку в части его назначения, площади, которые могли бы сказаться на его кадастровой стоимости, не произошло.

При этом согласно полученному кадастровому паспорту стоимость объединенного участка была указана Росреестром в размере 62 931 785,7 руб. — сумма кадастровых стоимостей объединенных земельных участков до оспаривания их стоимости на 01.01.2007 в суде: 20 930 133,90 руб. + 41 991 048 руб. = 62 921 181,9 руб.

Установление рыночной стоимости объединенного участка вновь и ее оспаривание в суде, учитывая долгосрочность данного процесса, приведут к тому, что общество утратит возможность применения уже полученной рыночной оценки при исчислении земельного налога за 2014 г. и, возможно, за последующие налоговые периоды.

Предыдущая кадастровая оценка была проведена на 01.01.2007, ее результаты были утверждены Постановлением главы администрации области от 28.04.2008, вступившим в силу 01.01.2009. На эту же дату обществом была оспорена рыночная стоимость двух земельных участков. Обозначенные правилами 5 лет истекли 01.01.2014.

 

Вопрос: Просим оценить сложившуюся ситуацию и предложить порядок дальнейших действий общества.

Также просим определить, на какую дату стоимость двух земельных участков (до объединения) признается в размере рыночной, и с какой даты стоимость в размере рыночной может применяться, в том числе, для определения стоимости объединенного участка: 01.01.2007, 27.12.2013, 19.03.2014?

 

Ответ:

  1. В отношении ретроспективного применения рыночной стоимости первоначальных земельных участков до вступления в силу решения суда и объединения участков

 

Решением арбитражного суда от 27.12.2013 кадастровая стоимость первоначальных земельных участков была признана равной их рыночной стоимости по состоянию на 01.01.2007. Решение суда вступило в законную силу и имеет обязательную силу с момента вынесения апелляционной инстанцией Постановления от 19.03.2014 (ч. 1 ст. 180 АПК РФ).

Дата, по состоянию на которую в отчете оценщика была определена рыночная стоимость указанных земельных участков, — 01.01.2007 — совпадает с датой, на которую была определена кадастровая стоимость при государственной кадастровой оценке, утвержденная Постановлением главы администрации области от 28.04.2008, что полностью соответствует требованиям ст. 24.19 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».

Считаем, что определение рыночной стоимости по состоянию на конкретную дату должно позволять налогоплательщику с этой же даты использовать указанную рыночную стоимость в целях исчисления земельного налога (в рассматриваемом случае можно вести речь об уточнении налоговых обязательств «ретроспективно» начиная с налогового периода за 2011 г.). Только такой подход будет соответствовать принципу экономической обоснованности налога (ст. 3 НК РФ).

Вместе с тем вопрос о «ретроспективном» применении кадастровой стоимости в размере рыночной является крайне спорным.

Судебная практика федеральных округов по данному вопросу складывается негативно для налогоплательщиков (например, Постановления ФАС Уральского округа от 13.03.2013 по делу N А60-36593/2011, от 16.08.2013 по делу N А60-47430/2012).

И если в ФАС Уральского округа такая негативная позиция сложилась достаточно давно и положительные решения по первой и второй инстанциям уже не выносятся, то в ФАС Северо-Кавказского округа (округа, к которому относится область, в которой находятся земли общества) имеются положительные судебные акты первой и апелляционной инстанций, которые были отменены судом кассационной инстанции относительно недавно (например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.10.2014 по делу N А63-7808/2013).

На уровне Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ конкретных дел по данному вопросу до сих пор рассмотрено не было. Однако можно говорить об общей негативной тенденции ВАС РФ и ВС РФ по данному вопросу, что следует из Определений ВАС РФ и ВС РФ об отказе в передаче дел для пересмотра в порядке надзора (Определения ВАС РФ от 11.07.2013 N ВАС-8250/13, от 08.11.2013 N ВАС-14957/13 «Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации», Определения ВС РФ от 06.10.2014 N 309-КГ14-2609 по делу N А60-30884/2013, от 26.09.2014 N 309-КГ14-1319 по делу N А60-30950/2013 «Об отказе в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ» и др.), а также из ряда постановлений Президиума ВАС РФ, на которые уже ссылаются представители налоговых органов в судебных процессах.

Так, например, Президиум ВАС РФ уже пришел к выводу, что указание в нормативном акте даты, на которую проведена оценка, не есть придание ему обратной силы, что косвенно подтверждает позицию судов о невозможности «ретроспективного» применения рыночной стоимости (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.05.2014 N 2868/14).

На уровне Конституционного Суда РФ также состоялось рассмотрение данного вопроса, и КС РФ не нашел оснований для вывода о том, что оспариваемое заявителем положение п. 1 ст. 391 НК РФ нарушило в конкретном деле его конституционные права (Определение КС РФ от 03.07.2014 N 1555-О).

Вместе с тем мы находим поддержку своей позиции в особом мнении судьи Конституционного Суда РФ Арановского К.В., который отмечает, что существенное отклонение кадастровой стоимости, определенной в результате государственной кадастровой оценки, от рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком, само по себе является нарушением прав налогоплательщика. Таким образом, судья Конституционного Суда РФ полностью не исключает возможности восстановления нарушенного права налогоплательщика в ситуации, подобной рассматриваемой. Однако спрогнозировать развитие ситуации и дать гарантии положительного разрешения дела на уровне Конституционного Суда РФ не представляется возможным.

 

  1. В отношении кадастровой стоимости объединенного земельного участка после вступления решения суда в силу

 

Как указано в п. 1 ст. 391 НК РФ, в отношении земельного участка, образованного в течение налогового периода, налоговая база в данном налоговом периоде определяется как его кадастровая стоимость на дату постановки такого земельного участка на кадастровый учет.

Вопросы определения кадастровой стоимости вновь образованных земельных участков рассмотрены в Методических указаниях по определению кадастровой стоимости вновь образуемых участков и существующих земельных участков в случаях изменения категории земель, вида разрешенного использования или уточнения площади земельного участка (утв. Приказом Минэкономразвития России от 12.08.2006 N 222; далее — Методические указания).

Согласно п. 2.6 Методических указаний в случае образования нового или выявления ранее учтенного земельного участка кадастровая стоимость такого земельного участка определяется на дату внесения сведений о нем в государственный кадастр недвижимости.

В рассматриваемой ситуации земельный участок был образован в результате объединения двух земельных участков.

Согласно кадастровому паспорту от 05.03.2014 дата внесения номера объединенного земельного участка в государственный кадастр недвижимости — 05.03.2014.

Решение арбитражного суда вступило в силу 19.03.2014 (дата принятия Постановления по данному делу апелляционной инстанцией). Согласно кадастровым справкам от 28.04.2014 кадастровая стоимость первоначальных участков в размере рыночной внесена в государственный кадастр также 19.03.2014.

Таким образом, формально орган кадастрового учета правомерно определил кадастровую стоимость объединенного участка в кадастровом паспорте по состоянию на 05.03.2014 (дата внесения номера участка в государственный кадастр недвижимости) без учета результатов судебного процесса на 19.03.2014.

Вместе с тем, по нашему мнению, после того как решение суда об установлении кадастровой стоимости двух участков в размере рыночной вступило в силу (19.03.2014), соответствующие изменения должны были быть внесены в кадастр, но уже в отношении вновь образованного участка.

Данный вывод мы делаем на основании следующего.

Во-первых, как указано в п. 4 ст. 24 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости» (далее — Закон N 221-ФЗ), внесенные в государственный кадастр недвижимости сведения при постановке на учет образованного объекта недвижимости или образованных объектов недвижимости носят временный характер, за исключением случаев, если право собственности на данные объекты недвижимости считается возникшим в силу федерального закона вне зависимости от момента государственной регистрации этого права в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. При этом, как указано в п. 4 ст. 24 Закона N 221-ФЗ, такие сведения утрачивают временный характер со дня государственной регистрации права на образованный объект недвижимости.

Таким образом, на момент вступления решения суда в силу (19.03.2014) сведения об объединенном кадастровом участке, имеющиеся в государственном кадастре, носили временный характер. О временном характере сведений была также сделана запись в кадастровом паспорте данного земельного участка от 05.03.2014.

При этом согласно кадастровым справкам от 28.04.2014 кадастровая стоимость исходных земельных участков в размере их рыночной стоимости нашла свое отражение в записях государственного кадастра (т.е. участки не были исключены из информационной базы ввиду их объединения, запись об изменении их кадастровой стоимости была внесена в кадастр 20.03.2014).

И только 10.04.2014 (дата регистрации права собственности на объединенный земельный участок), т.е. уже после вступления в силу решения суда об установлении рыночной стоимости исходных земельных участков и внесения указанных сведений в государственный кадастр, сведения об объединенном земельном участке получили постоянный статус.

Таким образом, у органа кадастрового учета была в распоряжении информация о рыночной стоимости исходных земельных участков до момента осуществления окончательной записи о кадастровой стоимости объединенного земельного участка.

Во-вторых, согласно п. 2.3.1 Методических указаний в случае образования нового или включения в государственный кадастр недвижимости сведений о ранее учтенном земельном участке в границах существующего населенного пункта кадастровая стоимость определяется путем умножения значения удельного показателя кадастровой стоимости земель соответствующего вида разрешенного использования для кадастрового квартала населенного пункта, в котором расположен земельный участок, на площадь земельного участка.

В п. 2.1.15 Методических указаний установлен метод для определения кадастровой стоимости единого землепользования. Так, в случае образования нового или выявления ранее учтенного единого землепользования его кадастровая стоимость определяется как сумма кадастровых стоимостей входящих в его состав обособленных (условных) земельных участков.

Однако в рассматриваемой ситуации стоимость одного квадратного метра земли в границах объединяемых земельных участков изменилась, поскольку изменилась кадастровая стоимость объединяемых участков, — была приравнена к их рыночной стоимости по состоянию на 01.01.2007.

Следовательно, при любом подходе к методике определения кадастровой стоимости вновь образованного земельного участка (через удельный показатель или через сложение стоимостей отдельных участков) должны быть учтены значения кадастровых стоимостей преобразуемых земельных участков, которые были изменены решением суда.

В-третьих, общество обратилось в арбитражный суд за защитой своих нарушенных прав в результате многократного превышения кадастровой стоимости первоначальных земельных участков над их рыночной стоимостью, и суд удовлетворил требования общества.

Вместе с тем неприменение органом кадастрового учета сведений о рыночной стоимости преобразуемых земельных участков приводит к ситуации, когда решение арбитражного суда фактически является неприменимым на практике, что противоречит основным принципам арбитражного судопроизводства (ст. 3 АПК РФ).

Иными словами, несмотря на внесение в государственный кадастр изменений относительно кадастровой стоимости преобразуемых участков, общество лишено возможности применять эти изменения, поскольку формально в отношении вновь образованного участка рыночная оценка не проведена. Фактически общество вынуждено обращаться за новой рыночной оценкой нового участка, что приводит к дополнительным расходам и убыткам, т.е. к ситуации, когда права общества опять нарушаются.

Таким образом, по нашему мнению, является неправомерным со стороны органа кадастрового учета определение кадастровой стоимости объединенного земельного участка без учета результатов судебного процесса по установлению кадастровой стоимости в размере рыночной объединяемых земельных участков.

На основании вышеизложенного считаем, что в рассматриваемой ситуации у общества имеются два варианта действий.

1) Обратиться к независимому оценщику, получить новый отчет о рыночной стоимости объединенного земельного участка по состоянию на 01.01.2007 (тот факт, что участка с таким номером не существовало на 01.01.2007, — не проблема; о возможности такой оценки было разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 10761/11).

При этом если заявление о пересмотре кадастровой стоимости данного земельного участка подано в комиссию при Росреестре по области до 01.01.2015 и удовлетворено комиссией в 2015 г., то на основании положений ст. 24.20 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (в ред. Федерального закона от 21.07.2014 N 225-ФЗ, вступил в силу с 22.07.2014) рыночную стоимость участка можно применять в целях налогообложения с 05.03.2014 (даты постановки земельного участка на учет).

Если общество будет вынуждено в 2015 г. обратиться в суд с отдельным заявлением, то применить рыночную стоимость с 05.03.2014 общество уже не сможет (поскольку не будет соблюдено условие о периоде подачи заявления по ст. 24.20 Федерального закона «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»).

Таким образом, недостаток данного варианта действий заключается в ограниченности сроков для подачи заявления и в отсутствии гарантий удовлетворения соответствующего заявления в административном порядке.

2) Обратиться в орган кадастрового учета (ФКП по области) с заявлением об учете изменений в сведениях о кадастровой стоимости объединенного земельного участка в соответствии с судебным решением. При этом, на наш взгляд, к заявлению необходимо будет приложить копию решения суда с гербовой печатью, а также копию заверенного документа, на основании которого произведено объединение участков.

Как вариант, можно обратиться в орган кадастрового учета с заявлением об исправлении технической ошибки в порядке ст. 28 Закона N 221-ФЗ, ссылаясь на решение суда, а также на данные о кадастровой стоимости преобразуемых земельных участков, внесенные в государственный кадастр 19.03.2014.

В случае вынесения органом кадастрового учета решения об отказе в учете изменений кадастровой стоимости земельного участка или об отказе в исправлении технической ошибки полагаем, что Общество вправе обратиться в суд с заявлением об оспаривании ненормативного акта органа кадастрового учета (решения об отказе).

 

Раздел V. ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ

 

В разделе «Теория и практика налогообложения и финансового права. Статьи» размещаются работы ученых, аспирантов, соискателей, специалистов-практиков по проблемным вопросам налогообложения (как экономики налогов, так и налогового и финансового права), а также публикации по смежным отраслям знаний.

 

Управление трансфертным ценообразованием в РФ с использованием опыта Великобритании

 

Приводится сравнительный анализ принципов трансфертного ценообразования в Российской Федерации и Великобритании. Рассматриваются такие аспекты трансфертного ценообразования, как (1) формирование законодательства о трансфертном ценообразовании, (2) применимые методы трансфертного ценообразования, (3) требования к документированию контролируемых сделок, (4) ответственность за нарушение законодательства о трансфертном ценообразовании. Определены перспективы развития российского законодательства в сфере регулирования ценообразования для целей налогообложения.

 

Трансфертное ценообразование (ТЦ) достаточно молодое явление. Появление трансфертных цен было следствием возникновения транснациональных корпораций в 50 — 60 гг. XX столетия. А к 2015 г. законодательство о ТЦ имеется более чем в 60 странах <1>.

———————————

<1> Правила трансфертного ценообразования в мире: http://www.pwc.com/gx/en/international-transfer-pricing/requirements.jhtml (дата обращения — 01.03.2015).

 

Финансовый акт Великобритании, принятый в 1951 г. <2>, относится к одному из первых источников современного регулирования ТЦ. Действующие в настоящее время правила трансфертного ценообразования в Великобритании (TIOPA 2010) были приняты в феврале 2010 г. и вступили в законную силу 1 апреля 2010 г.

———————————

<2> Мамбеталиева А. Нормативно-правовые аспекты контроля за трансфертным ценообразованием в ЕврАзЭС // Налоги и финансы (рос. науч. журн.). N 6 (31). 2010. С. 24.

 

В РФ вопрос о регулировании ТЦ возник гораздо позднее — в начале 1990-х гг. Тогда действовал Закон, по которому продукция не могла реализовываться по ценам ниже (позднее — не выше) себестоимости без налоговых последствий <3>. С 1999 г. ТЦ регулировалось ст. 40 НК РФ.

———————————

<3> Пункт 5 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций».

 

Только в 2011 г. был принят Закон N 227-ФЗ, регулирующий вопросы ТЦ в России <4>. При этом необходимость принятия такого Закона была продиктована в первую очередь подготовкой к вступлению России во Всемирную торговую организацию (ВТО), поскольку одним из условий присоединения к ВТО является приведение действующего законодательства страны в соответствие с международными нормами в целях повышения правовых гарантий субъектам экономики. Вступление в ВТО также означало снижение торговых барьеров для внешней торговли, усиление международных торговых связей, а значит, и контроль за ТЦ в этот период явился одной из наиболее актуальных задач <5>.

———————————

<4> Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».

<5> Оверчук А. Оценка и трансфертное ценообразование. http://smao.ru/ru/magazine/2011/3_4/5.html (дата обращения — 01.03.2015).

 

Необходимость приведения российского законодательства в соответствие с международными нормами была продиктована, помимо прочего, и планами РФ стать членом Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).

Ключевой принцип трансфертного ценообразования — это так называемый принцип «вытянутой руки». Появление данного принципа в разных странах было вызвано различными причинами. В налоговом законодательстве Великобритании принцип «вытянутой руки» впервые возник в международном контексте, и его положения были направлены на то, чтобы сдержать перевод прибыли в зарубежные аффилированные компании путем варьирования уровня цен (занижения или завышения цен, используемых в международных трансакциях). В России же этот принцип формально не закреплен ни в одном нормативном акте, но положен в основу законодательства о ТЦ.

В мире одним из основных документов, регулирующих ТЦ, является Руководство Организации экономического сотрудничества и развития (далее — ОЭСР), положения которого, в частности, действуют в Великобритании. Однако Россия в ОЭСР не входит и в этом вопросе главным образом руководствуется Налоговым кодексом.

В Российской Федерации с 1 января 2012 г. в законную силу вступил Закон о трансфертном ценообразовании, и тем самым сгладился ряд различий в трансфертном ценообразовании в России и других странах (членах ОЭСР).

В Руководстве ОЭСР по трансфертному ценообразованию, используемом большинством стран, существуют такие методы определения свободных цен, как: метод сопоставимых неконтролируемых цен (Comparable Uncontrolled Price Method (CUP)); оценка через цену перепродажи (Resale Price Method); «издержки плюс» (cost plus method); метод сопоставимой рентабельности (Transactional Net Margin Method (TN MM)); метод распределения прибыли (Profit Split Method).

Важно отметить, что все используемые методы должны соответствовать принципу «вытянутой руки». Но и здесь имеются свои особенности по странам. Так, в Великобритании нет конкретных требований к методам.

Законом РФ предусмотрено 5 методов определения рыночной цены, аналогичных методам в Руководстве ОЭСР: метод сопоставимых рыночных цен (СРЦ) (ст. 105.9 НК РФ); метод цены последующей реализации (ст. 105.10 НК РФ); затратный метод (ст. 105.11 НК РФ); метод сопоставимой рентабельности (ст. 105.12 НК РФ); метод распределения прибыли (ст. 105.13 НК РФ). В случаях, когда указанные методы не дают возможности определить, является ли цена, примененная в сделке, рыночной, такое соответствие рыночному уровню цен может быть установлено путем проведения независимой оценки. Кроме того, законодательство РФ допускает комбинации нескольких методов.

Говоря о методах, стоит отметить еще одну особенность: законодательство развивающихся стран предусматривает нормативную иерархию их применения. Согласно ст. 105.7 НК РФ компании должны использовать наиболее обоснованные методы, подходящие под каждую конкретную ситуацию. Стоит отметить, что приоритетным по сравнению с другими методами, за исключением случаев перепродажи товаров (в данном случае приоритетный — метод последующей реализации), является метод сопоставимых рыночных цен; а также первые три метода, которые базируются на расчете цены сделки, являются более предпочтительными по сравнению с методами, основанными на оценке прибыли.

Таким образом, существует очень много подходов к определению рыночного характера цен, и это не может не создавать неудобства как для организаций, так и для налоговых органов. Необходимо доказывать возможность использования того или иного метода ценообразования, сопоставлять цены.

Для упрощения этих процессов в мировой практике используются «предварительные соглашения о ценообразовании» (advance pricing arrangements), в которых фиксируются условия определения цены для целей налогообложения на определенный срок. Интересен тот факт, что в большинстве стран мира сборы за рассмотрение и заключение такого соглашения не взимаются, исключение составляют Канада, Дания и США <1>.

———————————

<1> Официальные сайты налоговой администрации Канады (http://www.cra-arc.gc.ca), Дании (http://www.skm.dk) и США (http://www.irs.gov).

 

В Российской Федерации налогоплательщики также вправе подать заявление на заключение соглашения о ценообразовании с налоговыми органами, в котором закрепляется порядок применения цен или методы определения цен по какой-либо контролируемой сделке. Данное положение распространяется на налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших налогоплательщиков (сумма ежегодных налоговых платежей которых превышает 1 млрд руб. или годовая выручка (размер) активов которых составляет более 20 млрд руб.), не являющихся иностранными компаниями. Также законодательством установлена госпошлина, размер которой в 2015 г. составляет 2 млн руб.

В Великобритании существуют аналогичные возможности заключения предварительного соглашения о ценообразовании. Основное различие между РФ и Великобританией состоит лишь в том, что средний срок заключения такого соглашения в России составляет 11 месяцев (от момента подачи заявления о заключении соглашения до его подписания), а в Великобритании — 16,9 месяца. При этом в России законодательные нормы, регулирующие заключение соглашения о ценообразовании, появились в 2012 г., а в Великобритании еще в 1999 г. <1>.

———————————

<1> Вопросы трансфертного ценообразования обсудили на конференции в Ассоциации Европейского бизнеса: http://www.nalog.ru/rn78/taxation/transfer_pricing/4323693/.

 

Кроме того, законодательство РФ предусматривает возможность заключения многостороннего соглашения о ценообразовании по внешнеторговой сделке, стороной которой является налоговый резидент иностранного государства, с которым у РФ заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. Однако на практике еще не разработан механизм заключения соглашений данного рода.

Как в Великобритании, так и в России существуют законы, которые позволяют контролировать не только международные, но и внутренние сделки с применением трансфертных цен. Однако при этом в Соединенном Королевстве распространение правил о трансфертных ценах на внутренние сделки было вызвано необходимостью соблюдения обязательства недискриминации, принятого в рамках европейского права и двухсторонних договоров, а в Российской Федерации такой цели не преследовали. Более того, в РФ установлен различный стандарт для международных и внутренних сделок.

Важным аспектом также является определение взаимозависимости сторон:

— в Приложении 28AA, регулирующем правила трансфертного ценообразования в Великобритании, пороговое значение для признания компаний взаимозависимыми установлено на уровне 40%, но на практике британское налоговое и таможенное ведомства главным образом контролируют организации, доля участия или контроля в которых другой организации превышает 50% <2>;

— в Российской Федерации такое пороговое значение составляет 25%.

———————————

<2> Заикина О. Забудьте про «национальные особенности» // Эксперт. N 23 (612). 09.06.2008.

 

Не идентичен и подход к определению круга участников сделок, цены которых могут быть оспорены исходя из законодательства о ТЦ. Например, в Великобритании с апреля 2004 г. не подлежат проверке сделки, совершаемые мелкими и средними предприятиями. При этом мелкими признаются компании с численностью работников до 50 человек и выручкой (активов) менее 10 млн евро, а средними — менее 250 работников и выручкой (активов) менее 43 млн евро. <3>. Но в двух случаях, они все же должны соблюдать законодательство о трансфертном ценообразовании: (1) когда контрагентом выступает лицо, не являющееся резидентом Великобритании или любой другой страны, в которой соблюдается норма о недискриминации; (2) когда такие предприятия добровольно заявляют о желании применять эти правила.

———————————

<3> Непесов К.А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран. М.: Волтерс Клувер, 2007. С. 58.

 

Начиная с налогового периода 1999 — 2000 гг. законодательство Великобритании обязывает налогоплательщиков проводить самооценку на предмет трансфертного ценообразования и применять к своей коммерческой прибыли повышающие корректировки, которые возникают вследствие применения принципа «вытянутой руки». Правило не применяется, если условия контролируемой сделки не оказывают влияния на уровень сбора налогов в Соединенном Королевстве.

К контролируемым сделкам в Российской Федерации относятся сделки между взаимозависимыми лицами. К такому роду сделок приравниваются следующие типы сделок:

— сделки между взаимозависимыми лицами внутри России;

— сделки между взаимозависимыми лицами;

— внешнеторговые сделки с товарами мировой биржевой торговли;

— сделки с лицами, зарегистрированными в офшорных зонах;

— ряд других сделок.

В российском законодательстве круг лиц ограничен наиболее четко, однако это позволяет исключить из списка контролируемых сделок часть случаев, что, безусловно, не в интересах налоговых органов и государства.

Теперь рассмотрим требования к документации по трансфертному ценообразованию в изучаемых странах.

В Российской Федерации организации обязаны готовить документацию, обосновывающую рыночный уровень цен, по всем контролируемым сделкам. Налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщика документы по ТЦ не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором имели место контролируемые сделки. Налогоплательщик в течение 30 дней со дня получения соответствующего требования обязан представить документацию в налоговые органы.

Кроме того, налогоплательщики должны не позднее 20 мая следующего года представлять в налоговые органы сведения о контролируемых сделках, совершенных ими в течение календарного года. Данные уведомления должны быть поданы в отношении всех сделок, которые соответствуют критериям, указанным для документации по трансфертному ценообразованию.

В Соединенном Королевстве налогоплательщики также осуществляют подготовку документации по контролируемым сделкам и налоговая проверка трансфертных цен осуществляется в соответствии с общими требованиями законодательства.

При этом особенностью подготовки документации по трансфертному ценообразованию в Великобритании является отсутствие в законодательстве конкретных положений, регламентирующих, какие документы необходимо готовить налогоплательщикам по контролируемым сделкам. При этом, чтобы доказать рыночный характер цен в сделках, налогоплательщики должны сохранять учетные записи, информацию о корректировках налоговой базы по контролируемым сделкам, а также готовить документацию, содержащую анализ рисков и функций сторон контролируемых сделок, и обоснование рыночного уровня цен в сделке.

Еще следует подчеркнуть, что в законодательстве стран, где существует обязанность по представлению оправдательных документов, устанавливается ответственность за нарушение такой обязанности. Более того, отсутствие соответствующих документов расценивается как одно из оснований для наложения штрафов за нарушение правил трансфертного ценообразования.

Теперь перейдем к рассмотрению вопроса ответственности, возникающей вследствие нарушения норм.

Во-первых, срок проведения проверки. Он есть далеко не во всех странах и в каждом государстве имеет свои особенности: в Великобритании он может продлеваться при выявлении определенных форм вины или иных обстоятельств <1>; а по российскому законодательству проверка по трансфертному ценообразованию длится 6 месяцев, но может быть продлена максимум до 21 месяца.

———————————

<1> Правила трансфертного ценообразования в Великобритании // http://www.pwc.com/gx/en/international-transfer-pricing/assets/united-kingdom.pdf (дата обращения — 25.01.2015).

 

Во-вторых, ответственность, наступающая при несоблюдении требований Закона относительно трансфертных цен. В России применяется система штрафов. Штрафы, составляющие 40% от неуплаченной суммы налога, за неуплату налогов из-за применения нерыночных цен могут применяться только в случае отсутствия у компании подготовленной документации для обоснования примененных цен. Однако данное освобождение не действует в отношении пеней, которые могут быть начислены налоговыми органами за неуплату налога в случае применения трансфертных цен. Кроме того, законодательством РФ предусмотрен штраф за неподачу уведомлений о контролируемых сделках, составляющий 5000 руб. за каждого контрагента, а также штраф за непредставление документации по трансфертному ценообразованию по требованию налоговых органов в размере 200 руб. за каждую документацию.

В Великобритании также применяется система штрафов за нарушения. Более того, в 2010 г. были изданы самостоятельные внутренние инструкции о более активном применении штрафов за нарушение правил ТЦ. Сумма штрафа может составлять от 30% неуплаченной суммы налога до 70 — 100% в случае, если такое правонарушение было совершено преднамеренно.

Подводя итоги, отметим, что трансфертное ценообразование — это проблема не только внутреннего налогообложения, а прежде всего международного. Для того чтобы его регулирование было эффективным, для достижения устранения двойного налогообложения и дискриминации, важно, чтобы во всех государствах, которые его используют, соглашения заключались по однотипной модели, к которой также стремились бы все законодательства в области трансфертных цен.

Тем не менее экономическая ситуация в любой стране уникальна, и поэтому невозможно найти универсальную методику, подходящую всем.

Обзор действующего законодательства Великобритании, а также непосредственно рекомендаций, выработанных ОЭСР, позволяет сделать вывод о том, что вступившие в силу изменения в НК РФ, касающиеся контролируемых сделок, соответствуют общему содержанию международного законодательства и отражают основные принципы регулирования трансфертного ценообразования. Однако если основной целью данного регулирования на международном уровне является перераспределение налоговых поступлений, то российский законодатель расширил эти цели, не только фактически установив возможность контроля за распределением налоговых поступлений в бюджеты, но также предоставив возможность государственным органам контролировать саму цену, что может представлять угрозу принципам свободной рыночной экономики.

Сравнительный анализ с такими профессионалами в области регулирования трансфертных цен, как Великобритания, показал, что различия между странами довольно существенные, хотя основополагающие принципы едины и разрывы стремительно сокращаются. В России законодательство по трансфертному ценообразованию находится на стадии развития, и очевидно, что ему предстоит претерпеть еще множество изменений и дополнений.

 

Библиографический список

  1. Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» // ИПС Консультант.
  2. Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» // ИПС Консультант.
  3. Вопросы трансфертного ценообразования обсудили на конференции в Ассоциации европейского бизнеса // http://www.nalog.ru/rn78/taxation/transfer_pricing/4323693/.
  4. Заикина О. Забудьте про «национальные особенности». Эксперт. N 23. (612). 09.06.2008.
  5. Мамбеталиева А. Нормативно-правовые аспекты контроля за трансфертным ценообразованием в ЕврАзЭС // Налоги и финансы (рос. науч. журн.). N 6 (31). 2010. С. 24.
  6. Оверчук А. Оценка и трансфертное ценообразование // http://smao.ru/ru/magazine/2011/3_4/5.html.
  7. Официальные сайты налоговой администрации Великобритании (www.hmrc.gov.uk), Канады (http://www.cra-arc.gc.ca), Дании (http://www.skm.dk) и США (http://www.irs.gov).
  8. Правила трансфертного ценообразования в мире // http://www.pwc.com/gx/en/international-transfer-pricing/requirements.jhtml.
  9. Непесов К.А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран. М.: Волтерс Клувер, 2007. С. 58.

10. Правила трансфертного ценообразования в Великобритании // http://www.pwc.com/gx/en/international-transfer-pricing/assets/united-kingdom.pdf.

Часть 1   Часть 2   Часть 3   Часть 4   Часть 5   Часть 6   Часть 7   Часть 8   Часть 9   Часть 10   Часть 11   Часть 12

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code