Ущерб, причиненный совершением налогового преступления: теоретико-правовые проблемы взыскания

Статья посвящена анализу судебной практики по делам о взыскании ущерба, причиненного совершением преступлений, предусмотренных ст. 198 — 199.2 УК РФ, и разработке научно обоснованных рекомендаций по ее совершенствованию.

 

Анализ судебных актов по делам о возмещении ущерба, причиненного деяниями должностных лиц организаций, квалифицированных по ст. 198 — 199.2 УК РФ, показывает, что сегодня практика не располагает единым подходом к рассмотрению подобного рода дел как в части решения вопроса по существу, так и в части методологии его вынесения.

В разрешении споров данной направленности суды руководствуются ст. 1064 ГК РФ, предусматривающей, что вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред, а также Постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее — Постановление Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. N 64), разъяснившим, что в приговорах по делам о преступлениях, предусмотренных ст. 198 — 199.2 УК РФ, должно содержаться решение по предъявленному гражданскому иску. Истцами по нему могут выступать налоговые органы или органы прокуратуры, а в качестве гражданского ответчика может быть привлечено физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с законодательством (ст. 1064 и 1068 ГК РФ) несет ответственность за вред, причиненный преступлением (ст. 54 УПК РФ).

Однако, изучая судебные решения, вынесенные на этой основе, можно констатировать теоретико-правовую неопределенность в вопросе о том, как эти положения должны соотноситься с нормами законодательства о налогах и сборах Российской Федерации.

В ряде случаев суды, вынося решение по иску налоговых органов или органов прокуратуры о возмещении ущерба, причиненного лицом, осужденным за совершение налогового преступления, наряду с нормами ст. 1064, 1068 ГК РФ и Постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 руководствуются также положениями Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), как правило, вынося решение об отказе в иске. Суды мотивируют свою позицию тем, что неуплата налогов со стороны юридического лица не может быть квалифицирована как ущерб, причиненный действиями должностного лица этой организации, даже если оно привлечено к уголовной ответственности за совершение налогового преступления, подчеркивая, что лицом, юридически обязанным платить налоги, выступает не должностное лицо организации, а сама организация-налогоплательщик. Поэтому ущерб государству в связи с уклонением от уплаты налогов причинен юридическим лицом и взыскание его с должностного лица не основано на законе <1>.

———————————

<1> См.: Апелляционное определение Самарского областного суда от 19 августа 2013 г. по делу N 33-7592; Апелляционное определение Пермского краевого суда от 24 апреля 2013 г. по делу N 33-3094; Апелляционное определение Пермского краевого суда от 19 декабря 2012 г. по делу N 33-11047; Апелляционное определение Пермского краевого суда от 28 мая 2012 г. по делу N 33-3769; Определение Липецкого областного суда от 19 декабря 2012 г. по делу N 33-3047/2012; Апелляционное определение Орловского областного суда от 15 августа 2012 г. по делу N 33-1527; Апелляционное определение Свердловского областного суда от 19 марта 2014 г. N 33-3329/2014; Апелляционное постановление Московского областного суда от 15 января 2015 г. по делу N 22-147/15.

 

Не менее распространен и другой подход: суды признают правомерным взыскание с должностного лица организации, осужденного за налоговые преступления, ущерба, причиненного преступлением, в размере налоговой задолженности организации-работодателя. Некоторые из таких решений обоснованы установленной судом невозможностью взыскания налоговой задолженности с юридического лица <2>. В других — проверка этого обстоятельства не осуществляется <3>.

———————————

<2> См.: Апелляционное определение Московского городского суда от 28 октября 2013 г. по делу N 11-33895; Апелляционное определение Московского городского суда от 28 июля 2014 г. по делу N 33-27848; Апелляционное определение Верховного Суда Республики Коми от 24 декабря 2012 г. по делу N 33-5859/2012г.

<3> См.: Апелляционное определение Московского городского суда от 8 сентября 2014 г. по делу N 33-18581; Апелляционное определение Московского городского суда от 28 ноября 2014 г. по делу N 33-37650/14; Апелляционное определение Архангельского областного суда от 27 июня 2013 г. по делу N 33-3666; Апелляционное определение Архангельского областного суда от 22 июля 2013 г. N 33-4292; Апелляционное определение Архангельского областного суда от 25 июля 2013 г. по делу N 33-4316/13; Апелляционное определение Хабаровского краевого суда от 4 июля 2012 г. по делу N 33-3530/2012.

 

Наконец, можно выделить еще одно направление разрешения подобных споров: суд отказывает в иске о возмещении ущерба с должностного лица, осужденного за налоговое преступление, взыскивая с юридического лица «денежные средства в счет возмещения ущерба, причиненного в результате совершения преступления» его должностными лицами <4>.

———————————

<4> Постановление Президиума Московского областного суда от 13 марта 2013 г. N 96.

 

В этой связи представляется необходимым найти ответы на ряд вопросов. Во-первых, можно ли взыскивать недоимку и пени, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, на основании ст. 1064 ГК РФ? Во-вторых, на кого возлагается обязанность погашения недоимки в случае привлечения к уголовной ответственности по «налоговым» статьям УК РФ должностного лица организации-налогоплательщика?

Взыскание вреда, причиненного неправомерным поведением, является инструментом обеспечения и защиты имущественных и неимущественных субъективных прав. Различные отрасли российского законодательства в той или иной мере устанавливают юридическую ответственность за причинение физического (жизни и здоровью), имущественного и морального вреда, а также предусматривают порядок и способы возмещения причиненного вреда пострадавшим лицам, личные имущественные и неимущественные права которых были нарушены.

Особое значение имеет институт взыскания ущерба, причиненного имущественным отношениям, как основной способ обеспечения стабильности имущественного оборота, основанный на положениях гл. 59 ГК РФ. Исходя из особенностей регулируемых отношений, публичными и частными отраслями права формируются отличающиеся друг от друга порядки установления размера причиненного ущерба и его взыскания.

Так, согласно ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

В сфере административно-правового регулирования возмещение имущественного ущерба предусмотрено ст. 4.7 КоАП РФ, закрепляющей, что судья, рассматривая дело об административном правонарушении, вправе при отсутствии спора о возмещении имущественного ущерба одновременно с назначением административного наказания решить вопрос о возмещении имущественного ущерба. Споры о возмещении имущественного ущерба разрешаются судом в порядке гражданского судопроизводства. Из этого можно заключить, что понимание ущерба и его возмещения в сфере административно-деликтных отношений определяется гражданско-правовым смыслом данного понятия.

Уголовное и уголовно-процессуальное законодательство оперирует понятиями «ущерб, причиненный бюджетной системе» и «ущерб, причиненный гражданину, организации или государству» (ст. 76.1 УК РФ, ст. 28.1 УПК РФ). Вопреки гражданско-правовому пониманию ущерба под возмещением ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации, понимается уплата в полном объеме: 1) недоимки в размере, установленном налоговым органом в решении о привлечении к ответственности, вступившем в силу; 2) соответствующих пеней; 3) штрафов в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

В юридической науке по этому поводу констатируется коллизия между гражданским законодательством, не включающим в понятие ущерба имущественные санкции; уголовным законодательством, устанавливающим в Общей части УК РФ обязанность полного возмещения лишь ущерба, и уголовно-процессуальным законодательством, широко трактующим понятие ущерба и включающим в это понятие пени и штрафы <5>.

———————————

<5> См., например: Уголовное право Российской Федерации. Общая часть: Учебник для вузов / Под ред. В.С. Комиссарова, Н.Е. Крыловой, И.М. Тяжковой. М.: Статут, 2012. Гл. XX, § 4.

 

Таким образом, понимание ущерба в рамках уголовных и гражданско-правовых отношений различается, однако согласно ст. 76.1 УК РФ уголовно-правовая трактовка ущерба применяется только в рамках института освобождения от уголовной ответственности за совершение экономических преступлений, т.е. имеет характер специального положения по отношению к общему правилу, установленному ст. 1064 ГК РФ.

Из этого также следует заключить, что с учетом особенностей регулируемых общественных отношений и задач такого регулирования законодатель может формировать специальный порядок установления размера причиненного вреда и его взыскания. Подобный механизм закрепляется Налоговым кодексом РФ в сфере налогообложения. Следует подчеркнуть, что в Налоговом кодексе РФ не используется понятие ущерба, а формируется собственный понятийный ряд, обеспечивающий взыскание имущественных потерь публично-правового образования, обусловленных несвоевременной уплатой налога: недоимка, пеня, налоговые санкции.

Согласно ст. 11 НК РФ недоимкой признается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Статья 75 НК РФ закрепляет понятие пени как денежной суммы, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Статья 114 НК РФ определяет понятие налоговой санкции как меры за совершение налогового правонарушения, установленной и применяемой в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ упущенная выгода определяется как неполученные доходы, которые лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено. Реальный ущерб характеризуется уменьшением (реальным или неизбежным в будущем) наличного имущества кредитора. При реальном ущербе понесенные кредитором расходы приводят к уменьшению реально имевшейся до правонарушения ценности имущества. Упущенная выгода представляет собой состояние, когда наличное имущество потерпевшей стороны не увеличивается, хотя и могло бы увеличиваться, если бы договор был исполнен. Упущенная выгода заключается в том, что ценность имущества не увеличилась, хотя могла увеличиться <6>.

———————————

<6> См.: Евтеев В.С. Возмещение убытков как вид ответственности в коммерческой деятельности. М., 2005. С. 22 — 23.

 

Непоступление или несвоевременное поступление обязательного платежа в бюджет (или иной публичный фонд) нельзя рассматривать в качестве уменьшения наличного имущества государства (потерпевшей стороны), так как именно посредством данных платежей этот фонд формируется. Нет оснований утверждать, что в результате непоступления платежей фонд уменьшился, он не увеличился, хотя должен был увеличиться.

Гражданско-правовое понятие ущерба предполагает установление конкретной суммы расходов, необходимых для восстановления нарушенного субъективного права. «Любое лицо, претендующее на возмещение ущерба, как минимум обязано обосновать его размер» <7>. Но в отношении права государства на получение обязательных платежей это затруднительно: «специфический характер последствий нарушения имущественных налоговых обязанностей не позволяет в каждом конкретном случае с достаточной четкостью определить размер понесенных государством финансовых потерь» <8>.

———————————

<7> Сасов К.А. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации по налогообложению. М., 2008. С. 76.

<8> Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М., 2001. С. 356 — 357.

 

Исходя из этого, состояние публичного фонда, возникающее в результате несвоевременной или неполной уплаты обязательных платежей в него, по своим характеристикам ближе к понятию упущенной выгоды, а не реального ущерба. Однако понятие упущенной выгоды, согласно гражданско-правовой доктрине имеет целый ряд условий оценочного характера, требующих расчета применительно к каждой конкретной ситуации <9>.

———————————

<9> См.: Евтеев В.С. Указ. работа. С. 32 — 41.

 

Этим объясняется, почему законодательством о налогах и сборах не используются гражданско-правовые понятия ущерба, упущенной выгоды, вреда, а сформирован собственный категориальный аппарат, включающий не только собственные термины (недоимка, пеня, штраф), но и специальный порядок расчета и взыскания. Такой подход соответствует модели соотношения гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах, определяемой п. 1 ст. 3 ГК РФ, согласно которому к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Таким образом, размер недоимки и пени на эту сумму определяет неполученную часть доходов соответствующего бюджета и способен отражать размер вреда. Однако взыскание налогов и возмещение ущерба имеют разную правовую природу, что отмечено в Постановлении Президиума Верховного Суда РФ от 23 января 2014 г. N 310-П13.

С учетом изложенного, а также руководствуясь положениями ст. 45 — 48 НК РФ, следует заключить, что взыскание недоимки и пени может осуществляться только в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Взыскание недоимки и пени в качестве вреда на основании ст. 1064 ГК РФ возможно, если противоправные действия налогоплательщика или его представителя обусловили невозможность такого взыскания в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Отвечая на второй поставленный вопрос — на кого возлагается обязанность погашения недоимки в случае привлечения к уголовной ответственности должностного лица организации-налогоплательщика, — следует учитывать следующее.

Согласно п. 1 ст. 9, абз. 1 п. 2 ст. 11, ст. 19 НК РФ субъектами налоговых правоотношений выступают организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками. Налогоплательщиком признается лицо, на которое возложена обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а также иные обязанности, предусмотренные Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах РФ.

По смыслу гл. 4 НК РФ, в том числе п. 1 ст. 26, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя: действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» отмечено, что за ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения законный или уполномоченный представитель отвечает перед доверителем по правилам соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства.

Объективную сторону преступления, предусмотренного, например, ст. 199.2 УК РФ, составляет сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам. Порядок взыскания недоимки за счет денежных средств или имущества налогоплательщика-организации закреплен ст. 46, 47 НК РФ и предполагает:

  1. Направление в адрес налогоплательщика требования об уплате недоимки и пени.
  2. Вынесение налоговым органом решения о взыскании недоимки, а также решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика организации и совершение соответствующих действий по исполнению данных решений в случае неисполнения направленного требования в установленный срок.

Подпунктом 7 п. 1 ст. 23 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика не препятствовать законной деятельности должностных лиц налогового органа при исполнении ими своих служебных обязанностей. Эта обязанность налогоплательщика обеспечивается установлением уголовной ответственности должностных лиц организации-налогоплательщика за совершение действий по сокрытию денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться принудительное взыскание недоимки.

Из изложенного следует, что недоимка подлежит взысканию в порядке, установленном НК РФ в рамках налоговых правоотношений, субъектом которых выступает налогоплательщик-организация, а субъектом уголовной ответственности по ст. 199.2 УК РФ является должностное лицо такой организации, так как воспрепятствование законной деятельности налогового органа со стороны налогоплательщика-организации возможно только посредством действий со стороны должностного лица такой организации.

Несвоевременная уплата налога или его неуплата (недоимка) допущена налогоплательщиком-организацией до совершения действий должностного лица по сокрытию денежных средств или имущества, за счет которых эта недоимка должна взыскиваться. Из этого следует, что обязанность по ее погашению сохраняется за налогоплательщиком даже в том случае, если материалы по признакам преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, переданы в правоохранительные органы. Налоговый орган обязан предпринять меры по ее взысканию в рамках своей компетенции в порядке, установленном НК РФ. К числу этих мер относятся не только мероприятия по взысканию недоимки, но и привлечение налогоплательщика организации к налоговой ответственности при наличии оснований, предусмотренных НК РФ.

Следует подчеркнуть, что согласно п. 3 ст. 32 НК РФ материалы в правоохранительные органы могут быть переданы только в случае, если налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и предприняты дальнейшие действия по его исполнению.

В частности, п. 3 ст. 32 НК РФ определяет, что, если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), направленного налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) не уплатил (не перечислил) в полном объеме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198 — 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее — следственные органы), для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

При этом приостановление действий налогового органа по исполнению вынесенного решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в том числе действий по взысканию недоимки) в случае передачи материалов по данному правонарушению в правоохранительные органы допускается только в отношении налогоплательщика — физического лица, что прямо предусмотрено п. 15.1 ст. 101 НК РФ.

Из изложенного следует, что обязанность погашения недоимки в случае привлечения к уголовной ответственности по налоговым составам должностного лица организации-налогоплательщика сохраняется за налогоплательщиком, а налоговый орган обязан в рамках своих полномочий производить необходимые действия по ее взысканию до передачи в правоохранительные органы материалов по нарушениям законодательства о налогах и сборах, обладающих признаками налоговых преступлений. В отношении налогоплательщиков-организаций такие действия налоговый орган обязан предпринимать и после передачи материалов в правоохранительные органы.

На этом основании представляется, что суды должны выяснять, была ли организация-налогоплательщик привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной Налоговым кодексом РФ, были ли реализованы полномочия налогового органа по принудительному взысканию налоговой задолженности и соответствующих санкций.

 

Литература:

  1. Апелляционное постановление Московского областного суда от 15 января 2015 г. по делу N 22-147/15.
  2. Апелляционное определение Московского городского суда от 8 сентября 2014 г. по делу N 33-18581.
  3. Апелляционное определение Московского городского суда от 28 ноября 2014 г. по делу N 33-37650/14.
  4. Апелляционное определение Свердловского областного суда от 19 марта 2014 г. N 33-3329/2014.
  5. Апелляционное определение Московского городского суда от 28 июля 2014 г. по делу N 33-27848.
  6. Апелляционное определение Архангельского областного суда от 27 июня 2013 г. по делу N 33-3666.
  7. Апелляционное определение Архангельского областного суда от 22 июля 2013 г. N 33-4292.
  8. Апелляционное определение Архангельского областного суда от 25 июля 2013 г. по делу N 33-4316/13.
  9. Апелляционное определение Московского городского суда от 28 октября 2013 г. по делу N 11-33895.
  10. Апелляционное определение Самарского областного суда от 19 августа 2013 г. по делу N 33-7592.
  11. Апелляционное определение Пермского краевого суда от 24 апреля 2013 г. по делу N 33-3094.
  12. Апелляционное определение Верховного Суда Республики Коми от 24 декабря 2012 г. по делу N 33-5859/2012г.
  13. Апелляционное определение Пермского краевого суда от 19 декабря 2012 г. по делу N 33-11047.
  14. Апелляционное определение Пермского краевого суда от 28 мая 2012 г. по делу N 33-3769.
  15. Апелляционное определение Орловского областного суда от 15 августа 2012 г. по делу N 33-1527.
  16. Апелляционное определение Хабаровского краевого суда от 4 июля 2012 г. по делу N 33-3530/2012.
  17. Постановление Президиума Московского областного суда от 13 марта 2013 г. N 96.
  18. Определение Липецкого областного суда от 19 декабря 2012 г. по делу N 33-3047/2012.
  19. Евтеев В.С. Возмещение убытков как вид ответственности в коммерческой деятельности. М., 2005.
  20. Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М., 2001.
  21. Сасов К.А. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации по налогообложению. М., 2008.

22. Уголовное право Российской Федерации. Общая часть: Учебник для вузов / Под ред. В.С. Комиссарова, Н.Е. Крыловой, И.М. Тяжковой. М.: Статут, 2012.

 

М.Б.Разгильдиева

Ключевые слова: ущерб, причиненный совершением налоговых преступлений; взыскание ущерба, причиненного преступлением; налоговые преступления.

The loss caused by a tax crime: theoretical-law problems of recovery

M.B. Razgil’dieva

Article is devoted to the analysis of jurisprudence on cases of recovery of damages, caused by commission of the crimes provided by the art 198 — 199.2 of the Criminal code of Russian Federation, and development of scientifically based recommendations about its improvement.

Key words: the damage caused by commission of tax crimes; recovery of damages, caused by a crime; tax crimes.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code