Работник отозван из отпуска: следует ли восстанавливать расходы?

Приближается лето — пора отпусков. Безусловно, каждый работник хочет провести его полноценно, заранее планируя свой отдых. Однако порой случаются такие непредвиденные ситуации, когда этим планам не удается осуществиться. Причина тому — производственная необходимость. Ссылаясь на нее, работодатели иногда отзывают своих сотрудников из очередных отпусков. Как же в таком случае быть с уже признанными в налоговом учете отпускными выплатами? Следует ли их пересчитать и восстановить расходы в целях налогообложения прибыли, если Налоговым кодексом это прямо не предусмотрено? В поисках ответа на поставленный вопрос мы проанализировали нормы законодательства, разъяснения компетентных органов и судебную практику. К каким выводам мы пришли — узнаете из статьи.

 

Сначала о трудовых отношениях

 

Конституция РФ (а точнее ее ч. 5 ст. 37) гарантирует каждому работнику право на ежегодный оплачиваемый отпуск. В трудовом законодательстве данное право закреплено в ст. 21 ТК РФ.

Согласно положениям ст. ст. 114, 115, 122, 125 ТК РФ работодатель обязан каждый год предоставлять сотруднику отпуск минимальной продолжительностью 28 календарных дней. Причем по согласованию сторон он может быть разделен на части так, чтобы хотя бы одна из них была не менее 14 дней. На это время за сотрудником сохраняется место работы и ему выплачивается средний заработок, определяемый в соответствии со ст. 139 ТК РФ <1>.

———————————

<1> Дополнительно читайте статью Г.П. Антоновой «Отпускные-2014: что нужно знать бухгалтеру?» (N 8, 2014).

 

Нормы ТК РФ позволяют работодателю отозвать сотрудника из ежегодного оплачиваемого отпуска. Причем перечень обстоятельств, при наступлении которых это допускается, законом не установлен. Значит, каждый работодатель волен сам решать, что является производственной необходимостью.

А вот условия, которые требуется соблюсти для того, чтобы отпускник смог вернуться к исполнению своих трудовых обязанностей, в законе закреплены. Содержатся они в ст. 125 ТК РФ. Покажем их схематично.

з7

Как видим, работодатель не вправе предложить досрочно прервать отдых сотрудникам моложе 18 лет, работникам вредных производств, а также беременным женщинам. Иные лица могут быть отозваны из отпуска только с их согласия. При этом до момента выхода на работу они должны определиться, будут они догуливать оставшиеся дни в текущем году или присоединят их к отпуску за следующий рабочий год.

Добавим, что следствием нарушения положений ст. 125 ТК РФ может быть административное наказание. В силу ч. 1 ст. 5.27 КоАП РФ несоблюдение норм трудового законодательства влечет предупреждение или наложение административного штрафа:

— на должностных лиц в размере от 1000 до 5000 руб.;

— на юридических лиц — от 30 000 до 50 000 руб.

Итак, согласие работника — основное условие для его отзыва из отпуска. Между тем ст. 125 ТК РФ не содержит разъяснений, требуется ли оформление такого согласия в письменном виде. У работодателей ответ на данный вопрос затруднений не вызывает: да, требуется. Как это осуществить, решает сама организация. Можно предложить два способа оформления соответствующего документа.

Способ первый. Организация письменно уведомляет работника о своем решении отозвать его из отпуска. При этом работодатель должен:

— известить работника о том, что досрочное прекращение отпуска — это его право, а не обязанность <2>;

— предложить сотруднику выбрать один из предусмотренных ст. 125 ТК РФ способов использования оставшихся дней отпуска;

— уведомить работника о возможности перерасчета отпускных, предложив при этом варианты расчетов по излишне выплаченным суммам.

———————————

<2> В п. 37 Постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2 разъяснено: с учетом того, что законом предусмотрено право работодателя досрочно отозвать работника из отпуска только с его согласия, отказ последнего от выполнения распоряжения работодателя о выходе на работу до окончания отпуска нельзя рассматривать как нарушение трудовой дисциплины.

 

Сотрудник, ознакомившись с таким уведомлением, либо отказывается от прерывания отпуска, либо соглашается, указывая при этом, как он намерен распорядиться оставшейся его частью. Кроме того, работник озвучивает, какой из предложенных работодателем способов расчетов по отпускным им выбран. Возможны два варианта: добровольное внесение в кассу организации излишне выплаченных сумм или их зачет в счет предстоящей заработной платы. Все это сотрудник может отразить либо непосредственно в уведомлении работодателя, либо в собственноручно написанном заявлении. Все зависит от того, как в организации принято документально оформлять отзывы из отпусков.

 

Обратите внимание! Выплаты за неиспользованные дни отдыха по причине отзыва работника из отпуска незаконно удерживать из зарплаты последнего в принудительном порядке. Дело в том, что ст. 137 ТК РФ позволяет делать соответствующие удержания из заработка сотрудника для погашения его задолженности перед работодателем только в случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами. Рассматриваемая нами ситуация таковым случаем не является.

 

Способ второй. Организация в письменном виде к работнику не обращается, соответствующее уведомление не оформляется. Ведь вызвать сотрудника на работу можно различными способами, к примеру по телефону, телеграммой, электронным письмом. В таком случае свое согласие на досрочное прекращение отпуска работник выражает в собственноручном заявлении. В нем же он указывает, как намерен догуливать дни, оставшиеся от отпуска, а также порядок расчетов с работодателем по излишне полученным выплатам.

Приведем пример, как можно оформить уведомление об отзыве сотрудника из очередного отпуска, в котором последний дает согласие на это.

з6

Приведенное выше уведомление, в котором зафиксировано согласие работника прервать отпуск, является основанием для издания соответствующего приказа по организации.

 

Требуется ли пересчитывать отпускные?

 

В силу п. 7 ст. 255 НК РФ расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время предусмотренного законодательством РФ отпуска, — часть затрат организации по оплате труда. В силу п. 4 ст. 272 НК РФ эти расходы признаются в налоговом учете ежемесячно исходя из начисленных сумм (то есть единовременно и в том отчетном периоде, в котором отпускные сформированы и выплачены). Данное правило, считает ФНС, распространяется и на отпуска, приходящиеся на сопредельные месяцы (см. Письмо от 06.03.2015 N 7-3-04/614@) <3>.

———————————

<3> Дополнительно читайте статью Г.П. Антоновой «ФНС разъяснила, как учитывать расходы на оплату труда по «переходящим» отпускам» (N 4, 2015).

 

Согласно положениям ст. ст. 318 — 320 НК РФ расходы организации на оплату труда в зависимости от вида осуществляемой ею деятельности, а также особенностей производства могут быть как прямыми, так и косвенными <4>.

———————————

<4> Дополнительно читайте статью В.В. Тимурова «Организация делит расходы на прямые и косвенные самостоятельно, но не произвольно» (N 5, 2014).

 

Итак, работнику предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск. Соответствующие суммы отпускных (включая страховые взносы на них) единовременно признаны в целях налогообложения прибыли в составе косвенных расходов. Впоследствии работник был отозван из отпуска. Следует ли работодателю пересчитать налоговые расходы (исходя из фактически использованных сотрудником дней отпуска) и внести соответствующие корректировки в регистры налогового учета?

Сначала озвучим нашу позицию. В силу ст. 136 ТК РФ работодатель обязан оплатить сотруднику отпуск до его начала, причем единовременно и за все его дни (то есть вперед). В случае отзыва из отпуска работнику с первого дня исполнения трудовых обязанностей начисляется заработная плата в общеустановленном порядке. При предоставлении в дальнейшем неотгулянной части отпуска соответствующие выплаты определяются работодателем исходя из сложившегося к тому времени среднего заработка сотрудника и нового расчетного периода. Поэтому, на взгляд автора, ранее выплаченные суммы отпускных требуется пересчитать с учетом фактически использованных работником дней отпуска. Ведь в п. 9 Постановления Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы» сказано, что средний заработок работника определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество дней (календарных, рабочих) в периоде, подлежащем оплате. Очевидно, что оплате подлежат дни, в которые работник фактически отдыхал.

Обозначенный подход позволит сторонам трудового договора соблюсти свои интересы. Так, работодатель не понесет двойных расходов: за фактический период нахождения сотрудника в отпуске будут начислены отпускные, а за время исполнения последним своих трудовых функций — зарплата. Работнику же будет гарантировано право на отдых и на оплату труда как за отработанное время, так и за время отпуска. А за то, что сотрудник пошел навстречу компании и согласился пожертвовать своим полноценным отпуском ради любимой работы, он может быть поощрен, например, премией или подарком.

А что по данной проблеме думают налоговые и судебные органы?

 

Позиция контролеров

 

Ответы на поставленные вопросы можно найти в разъяснениях УФНС по г. Москве. В Письме от 25.08.2008 N 20-12/079463 чиновники указали: в случае досрочного отзыва работника из отпуска в части суммы начисленных отпускных, приходящихся на не использованные работником дни отпуска, вносятся корректировки в первичные данные налогового учета в месяце начисления расходов. То есть все предельно ясно: отпускные пересчитывать надо, причем уточнять в сторону уменьшения следует расходы месяца, в котором изначально были начислены соответствующие выплаты в пользу отпускника.

Делая подобные выводы, столичные налоговики сослались на Письмо Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/1/212. Мы проанализировали его содержание, и, как оказалось, в нем нет ни слова о восстановлении расходов при досрочном выходе работника из отпуска. Налогоплательщик, обратившийся за разъяснениями в Минфин, интересовался, как правильно признавать расходы на уплату ЕСН и страховых взносов, если отпуск сотрудника приходится на разные отчетные периоды.

Есть еще несколько разъяснений ФНС, в которых косвенно прослеживается позиция ведомства по обозначенной проблеме (отметим: контролеры отвечали на вопросы налогоплательщиков относительно перерасчета НДФЛ). Это Письма от 24.10.2013 N БС-4-11/19079О и от 09.04.2012 N ЕД-4-3/5888@. Из них следует, что при отзыве работника из отпуска организация должна произвести перерасчет отпускных. При этом начисленные ранее выплаты сторнируются, а за фактически отработанные дни начисляется заработная плата. Примечательно, что озвученная позиция налоговиков не подкреплена какими-либо законодательными нормами (то есть как будто такой подход подразумевается сам собой).

На взгляд автора, мнение налоговиков можно обосновать положениями гл. 25 НК РФ, а точнее п. 5 ст. 252. В последнем абзаце этой нормы сказано: в целях настоящей главы суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов. А в отношении рассматриваемого вопроса повторность расходов, полагаем, налицо: за одни и те же дни (часть неиспользованного отпуска) начисляются и отпускные, и зарплата. Правда, основанием для этого являются разные пункты ст. 255 НК РФ, а именно п. п. 7 и 1 соответственно. Может быть, поэтому суды игнорируют запрет на двойной учет расходов, установленный ст. 252 НК РФ?

 

Позиция судебных органов

 

В качестве примера приведем Постановление АС ЗСО от 20.10.2014 по делу N А27-784/2014, в котором судьи встали на сторону налогоплательщика.

Из судебных актов по этому спору следует, что инспекция исключила из состава затрат отпускные выплаты, приходящиеся на дни не использованного сотрудниками отпуска в связи с его досрочным прекращением. По мнению проверяющих, одновременное включение в расходы налогоплательщика как сумм начисленного среднего заработка на время отпуска работников, так и сумм на оплату труда при их отзыве из отпуска гл. 25 НК РФ не предусмотрено.

Кроме того, инспекция акцентировала внимание судей на том, что неиспользованная часть отпуска не была предоставлена работникам в дальнейшем и не присоединена к отпуску за следующий рабочий год. Видимо, организация перерасчет отпускных не производила, решив дать возможность работникам использовать оставшиеся от отпуска дни в качестве отгулов или административных (отпуск без сохранения заработной платы), а может быть, и вовсе «простила» их, материально компенсировав подобным образом сокращение отдыха. Но в таком случае нарушаются положения ТК РФ (о них мы говорили выше), а также права работников (величина отпускных и заработной платы неодинакова). Но, как указали арбитры апелляционной инстанции <5>, такие действия организации сами по себе нормам налогового законодательства не противоречат.

———————————

<5> Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2014.

 

Итак, судьи доводы налогового органа признали несостоятельными. На чем же основан их вердикт?

Процитировав положения ст. ст. 114, 125, 129, 136 ТК РФ, арбитры пришли к выводу, что суммы отпускных прямо отнесены к заработной плате, а трудовое законодательство разрешает работодателю отзывать сотрудников из отпуска в силу производственной необходимости. При этом гл. 25 НК РФ не содержит каких-либо ограничений для учета расходов по выплате отпускных в месяце их начисления в случае досрочного прекращения отпуска. Ведь такие выплаты, согласно п. 7 ст. 255 НК РФ, относятся к расходам на оплату труда, которые в силу п. 4 ст. 272 НК РФ признаются в налоговом учете ежемесячно.

Кроме того, судьи обратили внимание на то, что ст. ст. 125 и 137 ТК РФ не предусматривают право работодателя на удержание из заработной платы работника денежных средств при отзыве его из отпуска. Значит, отпускные должны учитываться в расходах в месяце их начисления независимо от того, отзывался работник из отпуска или нет. Следовательно, у налогового органа нет правовых оснований для доначисления организации налога на прибыль по данному эпизоду.

К аналогичным выводам арбитры Западно-Сибирского округа приходили и ранее, например в Постановлении от 15.07.2009 N Ф04-4099/2009(10356-А03-26) по делу N А03-11790/2008. Суды двух инстанций были единодушны: учитывая положения ст. ст. 252, 253, 255, 265, 270, 272 НК РФ, а также ст. ст. 125 и 137 ТК РФ, предприятие, начисляя и выплачивая своим работникам суммы в счет оплаты ежегодных отпусков, имеет право принять указанные расходы для целей налогообложения прибыли. В общем-то, с этим никто и не спорит, весь вопрос в том, средний заработок за какие дни отпуска (планируемые или фактические) учитывается в расходах.

Основной аргумент судей — в названных нормах ТК РФ не предусмотрено право работодателя на удержание из заработка сотрудника отпускных за неиспользованную часть отпуска. Но! Нет и запрета на это. В перечисленных статьях вообще не упоминается о перерасчете выплат. Да и не должна, полагаем, в них идти речь об этом в принципе. Средний заработок начисляется за дни предоставленного работодателем отпуска. И поэтому вполне логично, что досрочный выход на работу по инициативе последнего приводит к сокращению продолжительности отпуска. А указание в ст. 125 ТК РФ на предоставление в последующем неиспользованных дней отпуска предполагает, что эти дни будут обязательно оплачены в будущем.

Предпочтение нормам ТК РФ также отдали и арбитры ФАС СКО в Постановлении от 10.11.2011 по делу N А32-30018/2010. Правда, в этом споре был один нюанс.

По мнению инспекции, отозвав работников из отпуска, налогоплательщик обязан был обеспечить возврат ранее выплаченных отпускных, поскольку после отзыва работников из отпуска более не было оснований для признания ранее полученных выплат в качестве отпускных. Однако инспекторы не имели ничего против, если с отпускных был начислен ЕСН. Разумеется, арбитры это отметили: налоговый орган занял непоследовательную позицию, давая разную юридическую оценку одним и тем же обстоятельствам. Так, проверяющие не предъявляют претензии к отпускным, выплаченным отозванным из отпуска лицам, если эти выплаты признаются расходами на оплату труда, подлежащими включению в налогооблагаемую базу по ЕСН.

Еще один судебный акт — Постановление ФАС ДВО от 30.05.2007 N Ф03-А24/07-2/1446. Суть данного дела такова. Организация оплатила работникам очередной отпуск, однако полностью отгулять его им не удалось. Неиспользованные дни отпуска были предоставлены (оплачены они или нет, из судебного акта не усматривается) сотрудникам в других налоговых периодах. Выяснив это, налоговики сочли, что расходы общества на выплаты сумм среднего заработка, приходящегося на неиспользованную часть основного отпуска, и на оплату труда за один и тот же период являются необоснованными.

Суды решили: вывод инспекции противоречит нормам налогового и трудового законодательства. Поэтому если налогоплательщик начислил и выплатил своим работникам соответствующие суммы в счет оплаты ежегодных отпусков, то он правомерно признал их в качестве расходов для целей налогообложения прибыли.

 

Подведем итоги

 

Итак, ни в одном актуальном нормативном или ненормативном акте (не считая разъяснений налоговиков) автору не удалось найти ответ на вопрос: требуется ли вообще производить перерасчет отпускных в связи с отзывом работника из отпуска?

Правда, есть недействующие документы, например Приказ МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344, которым были утверждены Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты ЕСН. Так вот, в п. 9.1.5.1 этого Приказа дословно сказано: в случае отзыва работника из отпуска ему должен быть произведен перерасчет выплаченных сумм, а оставшаяся часть отпуска использована в согласованный между работником и администрацией срок. При этом производится новый расчет заработка. Выплата в этом случае не рассматривается как компенсация за неиспользованный отпуск. Как видно из судебной практики, налоговики по-прежнему придерживаются подобного подхода.

А вот арбитры, аргументируя свою позицию положениями ст. 137 ТК РФ, по-видимому, считают, что какие-либо перерасчеты законодательством не предусмотрены. Так что вероятность отстоять в суде «двойную» оплату неиспользованной части отпуска одновременно на основании п. п. 1 и 7 ст. 255 НК РФ достаточно велика.

 

Н.В.Никифорова

Редактор журнала «Налог на прибыль: учет доходов и расходов»

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code