Неденежная форма расчетов с арендодателем госимущества

Арендатор государственного или муниципального имущества ремонтирует объект аренды в счет перечисления арендной платы. Сохраняются ли при неденежной форме расчетов обязанности налогового агента, заключающиеся в исчислении, удержании и перечислении в бюджет НДС? Если да, то в какой момент нужно составить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж? Что учесть при вычете НДС в указанном случае?

Перечисленные вопросы поступили в редакцию от автономной некоммерческой организации (АНО) <1>, зарегистрированной в Крыму, — налогоплательщика, малознакомого с нюансами исчисления НДС по правилам российского законодательства. Ссылаясь на материал, ранее представленный в журнале и адресованный налоговым агентам — арендаторам публичного имущества <2>, постараемся осветить основные моменты, связанные с исчислением НДС налоговыми агентами при неденежных расчетах с арендодателем госимущества.

———————————

<1> Автономной некоммерческой организацией (в силу абз. 1 п. 1 ст. 10 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях») признается не имеющая членства некоммерческая организация, созданная в целях предоставления услуг в сферах образования, здравоохранения, культуры, науки, права, физической культуры и спорта и иных сферах.

<2> См. статью М.В. Подкопаева «Особенности аренды госимущества», N 6, 2014.

 

От норм гражданского законодательства…

 

Прежде всего отметим, что подобные договоры (с условием неденежных расчетов или оплаты аренды в натуральной форме) не противоречат гражданскому законодательству. В п. 4 ст. 421 ГК РФ, в частности, зафиксировано, что условия договора определяются по усмотрению сторон (за исключением тех условий, содержание которых предписано законом или иными правовыми актами). Договор аренды заключается в соответствии с правилами, предусмотренными гл. 34 ГК РФ. Арендная плата в силу п. 2 ст. 614 этой главы может быть установлена (за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей) не только в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно, но и в виде:

— установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

— определенных услуг, предоставленных арендатором;

— передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или аренду;

— возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

 

…к нормам Налогового кодекса

 

Вкратце (буквально по пунктам) перечислим основные нормы Налогового кодекса, на которые следует ориентироваться арендаторам федерального (муниципального) имущества, имущества субъектов РФ, предоставленного в аренду на территории РФ органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления.

  1. В силу п. 3 ст. 161 НК РФ указанные лица признаются налоговыми агентами по НДС. Независимо от того, являются арендаторы публичного имущества плательщиками НДС <3> или нет <4>, они исчисляют, удерживают из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплачивают в бюджет соответствующую сумму налога (п. 3 ст. 161, пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ <5>).

———————————

<3> С учетом норм ст. 143 НК РФ некоммерческие организации являются плательщиками НДС (см. дополнительно статью С.А. Кравченко «НДС и госучреждения: точки соприкосновения» на с. 16 — 25 этого номера журнала). Они уплачивают налог при реализации товаров и услуг, передаче имущественных прав (разумеется, если такая реализация не освобождена от налогообложения). Существует довольно большая категория товаров, работ и услуг, реализация которых освобождена от обложения НДС (это важнейшие медицинские товары и услуги, ряд услуг в сфере культуры и искусства и т.д.).

<4> Например, АНО вправе применять «вмененку» (см. Письмо Минфина России от 18.07.2014 N 03-11-09/35501, которое доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 13.08.2014 N АС-4-3/15905@), УСНО (ст. 346.12 НК РФ, Письмо Минфина России от 12.05.2014 N 03-11-06/2/22047).

<5> Дополнительно можно ознакомиться с Письмами Минфина России от 30.12.2011 N 03-07-14/133, от 05.10.2011 N 03-07-14/96, от 28.06.2010 N 03-07-14/44.

 

  1. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами (п. 4 ст. 173 НК РФ).
  2. Налоговая база определяется отдельно по каждому арендованному объекту имущества.
  3. Налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При удержании НДС налоговыми агентами — арендаторами публичного имущества сумма налога должна определяться расчетным методом с применением налоговой ставки, определяемой как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки <6>.

———————————

<6> Отметим, что в договоре аренды арендная плата может быть указана без учета налога, а на арендатора возложена обязанность самостоятельно исчислить НДС. При таких обстоятельствах налог определяется сверх арендной платы по ставке 18% (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 13.01.2011 N 10067/10 по делу N А50-32345/2009).

 

  1. Исчисленный налог отражается в счете-фактуре — документе, который арендатор составляет самостоятельно в порядке, установленном в п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. Особенности заполнения счетов-фактур налоговыми агентами приведены в таблице <7>.

———————————

<7> См. Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@ (размещено на сайте ФНС в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами»).

 

Показатель счета-фактуры Рекомендации по его заполнению
Строка 2 «Продавец» Указывается полное или сокращенное наименование продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога
Строка 2а «Адрес» Отражается место нахождения продавца (на основании договора с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога
Строка 2б «ИНН/КПП продавца» Приводится ИНН/КПП продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога
Строка 3 «Грузоотправитель и его адрес» Ставится прочерк
Строка 4 «Грузополучатель и его адрес» Ставится прочерк
Строка 5 «К платежно-расчетному документу N ____ от ____» Указывается документ на оплату услуг (имущества)

 

  1. Данные счета-фактуры заносятся в книгу продаж (п. 15 Правил ведения книги продаж <8>).

———————————

<8> Приложение 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

 

  1. Исчисленный НДС уплачивается в бюджет в общем порядке (абз. 1 п. 1 ст. 174 НК РФ) — за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом <9>.

———————————

<9> О том, что положения НК РФ не предусматривают каких-либо особенностей в отношении сроков уплаты НДС арендаторами госимущества, исполняющими обязанности налоговых агентов, говорят и Минфин России (Письмо от 03.08.2010 N 03-07-11/337), и ФНС России (Письмо от 13.09.2011 N ЕД-4-3/14814@).

 

  1. Удержанный из доходов арендодателя и перечисленный в бюджет налог арендаторы — плательщики НДС вправе заявить к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ). Налоговые агенты, не являющиеся плательщиками НДС, воспользоваться налоговым вычетом не вправе, поскольку условия, перечисленные в ст. ст. 171 и 172 НК РФ, не выполняются.
  2. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты производятся на основании счетов-фактур (в книге покупок регистрируется тот же счет-фактура, который налоговый агент выписал себе при исчислении НДС, — п. 23 Правил ведения книги покупок <10>).

———————————

<10> Приложение 4 к Постановлению Правительства РФ N 1137.

 

  1. Налоговые агенты представляют в налоговый орган (в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом) декларацию по НДС <11>.

———————————

<11> Форма декларации утверждена Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.

 

Нюансы исчисления «агентского» НДС

 

Итак, основные моменты обозначены, переходим к нюансам.

В какой момент исчисляется сумма НДС? Налоговый кодекс не дает ответа на поставленный вопрос. А из текста п. 15 Правил ведения книги продаж формально следует, что такая обязанность у арендаторов возникает или при осуществлении предоплаты, или при приобретении товаров, работ, услуг (в нашем случае — услуг аренды). Буквальное соблюдение указанной процедуры приводит к следующему. Допустим, налогоплательщик рассчитался с арендодателем за услуги по аренде муниципального помещения, оказанные в I квартале, только в мае. Тогда уже 31 марта (в момент оказания услуги) он должен исчислить соответствующую установленной арендной плате сумму НДС, выставить себе счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж за I квартал.

Однако… стоп. Законодатель определил, что налог исчисляется и удерживается из доходов арендодателя (иными словами, момент исчисления налога явно привязан к оплате услуг). Да и официальные органы (см., например, Письмо Минфина России от 18.05.2012 N 03-07-11/146) дают разъяснения в этом же ключе. То есть вывод очевиден: обязанность по исчислению НДС возникает у налоговых агентов (арендаторов государственного или муниципального имущества) только в момент оплаты (в полной сумме либо частично) услуг по аренде госимущества.

Тогда же (точнее, не позднее пяти календарных дней, считая со дня предварительной оплаты или оплаты принятых на учет услуг) налоговые агенты (подчеркивает ФНС России в Письме от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@) составляют счет-фактуру. Указанный документ (на основании п. 15 Правил ведения книги продаж) нужно зарегистрировать в книге продаж.

Итак, налог исчисляется в момент оплаты аренды. И если таковой не было (к примеру, из-за возникших финансовых трудностей арендатора), то исчислять и уплачивать в бюджет НДС по оказанным арендодателем услугам не надо. Подтверждение тому находим в Письме ФНС России от 06.04.2011 N КЕ-4-3/5402@: если налоговый агент не перечислял (допустим, в течение года) арендную плату, уплачивать НДС в бюджет в указанный промежуток времени он не обязан. А раз так, то и счет-фактуру он себе не выписывает, соответственно, никаких записей в книге продаж не делает, а разд. 2 декларации по НДС не заполняет. (Повторимся, такая обязанность возникнет у налогового агента при перечислении арендных платежей.)

 

Ближе к теме

 

Все вышесказанное вызывает вопрос: а если «живых» денег в оплату аренды в принципе не предполагается? Например, арендатор произвел капитальный ремонт (или неотделимое улучшение арендованного имущества), стоимость которого засчитывается арендодателем в счет арендной платы. В данном случае имеет место безденежный расчет, при котором удержать налог из дохода арендодателя не представляется возможным. Получается, что обязанностей налогового агента можно избежать?

Сразу отметим, что в далеком 1999 г. Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ в п. 10 Постановления от 11.06.1999 N 41/9 дали положительный ответ: поскольку удержать исчисленную сумму налога арендатору просто не из чего, обязанность налогового агента у него не возникает. Зато появляется другая обязанность: он должен проинформировать налоговый орган (в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ) о невозможности удержать налог.

Кстати, данный вывод подтверждается и в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

 

К сведению. Указанный механизм (что не вызывает вопросов) «заложен» прежде всего для ситуаций, когда налоговый агент не имеет возможности удержать НДФЛ при выплате доходов физическим лицам.

 

Причем арбитражные суды поддерживают данный подход. Так, в Постановлениях ФАС ВСО от 18.04.2007 по делу N А33-11479/06-Ф02-579/07-С1, ФАС ПО от 15.08.2006 по делу N А55-29380/05-43 суды признали неправомерным доначисление НДС арендатору муниципального имущества в том случае, если в счет арендной платы была зачтена стоимость проведенного обществом ремонта арендуемого объекта. Арбитры исходили из того, что доход получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежные выплаты в данном налоговом периоде налогоплательщику не производились. При таких обстоятельствах арендатор не имел реальной возможности исчислить, удержать из арендной платы и перечислить в бюджет сумму НДС <12>.

———————————

<12> См. также Постановления ФАС ДВО от 08.06.2009 N Ф03-2324/2009 по делу N А73-6900/2007, ФАС ПО от 04.04.2006 по делу N А65-15431/2005-СА1-29.

 

Однако представленная выше точка зрения наверняка приведет к судебным разбирательствам. Ведь п. 15 Правил ведения книги продаж предписывает налоговым агентам, указанным в п. 3 ст. 161 НК РФ (арендаторам госимущества), регистрировать в книге продаж счета-фактуры, составленные при исчислении налога (при осуществлении оплаты или частичной оплаты, в том числе с применением безденежных форм расчетов, в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или при приобретении товаров, работ, услуг).

К тому же официальные органы придерживаются мнения, что неденежная форма расчетов не освобождает арендатора как налогового агента от необходимости удержать и перечислить в бюджет НДС (Письма Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/60, от 16.04.2008 N 03-07-11/147).

Озвученный подход также поддерживается судьями (пожалуй, более мощно). В Постановлении от 10.02.2011 N Ф09-288/11-С3 по делу N А60-18732/2010-С6, например, ФАС УО пришел к выводу, что в силу требований гл. 21 НК РФ безденежный порядок расчетов между сторонами по сделке не освобождает налогового агента от обязанности по перечислению самостоятельно исчисленного НДС с объекта налогообложения в федеральный бюджет в силу особого статуса арендодателя. При этом суд сослался на Определение КС РФ от 02.10.2003 N 384-О, где рассматривалась правовая природа отношений, урегулированных п. 3 ст. 161 НК РФ.

ФАС СКО в Постановлении от 26.03.2008 N Ф08-1401/2008-512А по делу N А53-8899/2006-С6-27 <13> заключил: арендатор, согласно условиям договора, освобожден от внесения арендных платежей, но не от уплаты НДС, поэтому налог он должен исчислить и перечислить в бюджет в полной сумме, в том числе со стоимости зачтенного ремонта. Тот же суд в Постановлении от 25.09.2008 N Ф08-5634/2008 по делу N А32-42096/2005-19/1066-2006-19/578-2007-66/289 <14> указал: поскольку НДС является федеральным налогом и зачисляется в федеральный бюджет в размере 100%, у сторон отсутствовало право на заключение соглашения о зачете налога в счет проведенного обществом ремонта арендуемого помещения.

———————————

<13> Определением ВАС РФ от 31.07.2008 N 9600/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

<14> Определением ВАС РФ от 03.04.2009 N ВАС-536/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

 

О налоговом вычете «агентского» НДС

 

Удержанный из доходов арендодателя и перечисленный в бюджет налог, как уже было отмечено, арендаторы вправе заявить к вычету. Основанием для этого является п. 3 ст. 171 НК РФ. Данная норма работает при условии, что услуги аренды были приобретены налоговыми агентами, являющимися плательщиками НДС, для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении НДС был уплачен в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет сумм НДС, после принятия на учет услуг аренды (Письмо Минфина России от 26.01.2015 N 03-07-11/2136).

Если налоговый агент предварительно оплатил аренду госимущества, перечислил НДС в бюджет, выписал себе счет-фактуру, воспользоваться вычетом по этому документу в указанной в нем сумме налога сразу не получится. Принять к вычету начисленный с предоплаты налог можно только в том налоговом периоде, в котором услуги аренды приняты к учету, что подтверждено соответствующим документом — актом оказанных услуг (см. Письма Минфина России от 21.06.2013 N 03-07-08/23545, ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@, Решение ВАС РФ от 12.09.2013 N 10992/13).

И еще один момент, на который нужно обратить внимание. В Письме от 13.09.2011 N ЕД-4-3/14814@ ФНС России указала: поскольку уплата налога, исчисленного покупателем — налоговым агентом при приобретении услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества за соответствующий налоговый период, производится в следующем налоговом периоде, в том же периоде возникает и право на вычет уплаченной суммы налога при соблюдении установленных законодательством условий. (Схожий вывод, кстати, следует из Контрольных соотношений показателей налоговой декларации по НДС, установленных Письмом ФНС России от 23.03.2015 N ГД-4-3/4550@ <15>.)

———————————

<15> См. дополнительно статью Н.Н. Луговой «Контрольные соотношения показателей форм декларации по НДС: не пропустите!», N 4, 2015.

 

Пример. Между автономной некоммерческой организацией (арендатором) и комитетом по управлению имуществом (арендодателем) заключен договор аренды муниципального имущества. Объект аренды — здание, стоимость которого указана в сумме 10 000 000 руб. (Все цифры в примере условные.)

Ежемесячная арендная плата равна 59 000 руб. (в том числе НДС — 9000 руб.). АНО выполняет роль налогового агента: исчисляет, удерживает из доходов арендодателя и перечисляет в бюджет (в установленные сроки) НДС.

Условия договора аренды предусматривают зачисление затрат по выполнению капитального ремонта здания в счет арендной платы.

Арендатор выполнил капитальный ремонт, сумма которого соответствует смете — 708 000 руб. (в том числе НДС — 108 000 руб.).

Работы по акту приняты арендодателем (31.03.2015), их стоимость зачтена в счет арендной платы. Соответственно, в течение 14 месяцев (708 000 руб./ 50 000 руб.) арендатор денежные средства в местный бюджет не перечисляет. На 15-й месяц аренды приходится 8000 руб. (708 000 руб. — 50 000 руб. x 14 мес.) зачета стоимости ремонтных работ в счет арендной платы; оставшаяся сумма — 42 000 руб. (50 000 — 8000) перечислена в местный бюджет в установленные договором аренды сроки (до 5-го числа следующего месяца).

Принимая во внимание разъяснения чиновников, АНО уплачивает «агентский» НДС при неденежной форме расчетов с арендодателем.

Прежде всего отметим, что объект аренды подлежит забалансовому учету. То есть на дату подписания передаточного акта арендатор сделает проводу — дебет счета 001 — 10 млн руб. На момент окончания срока действия договора объект аренды списывается с забалансового счета: соответствующая запись делается по кредиту счета 001.

Другие записи в учете автономной некоммерческой организации будут выглядеть так:

 

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
На дату подписания акта (форма КС-2) (31.03.2015)
Произведена оплата работ подрядчика 60 51 708 000
Зачислена стоимость работ подрядчика в качестве предварительного платежа за услуги аренды <1> 76-предоплата аренды 60 708 000
Начислен НДС с предварительной оплаты (в безденежной форме) аренды <2>

(708 000 руб. x 18%)

76-НДС 68 127 440
В установленные для перечисления «агентского» НДС сроки (25 апреля, 5 мая, 25 июня)
Уплачена сумма «агентского» НДС в бюджет

(127 440 руб. / 3 мес.)

68 51 42 480
Ежемесячно (в течение 14 месяцев: с апреля 2015 г. по май 2016 г.)
Отражена арендная плата в составе расходов 20 (26) 76-аренда 50 000
Уменьшена задолженность по арендной плате за счет стоимости работ 76-аренда 76-предоплата аренды 50 000
Отражена сумма НДС 19 76-НДС 9000
Предъявлена сумма НДС к вычету <3> 68 19 9000
В течение 15-го месяца аренды (июнь 2016 г.)
Отражена арендная плата 20 (26) 76-аренда 50 000
Отражена сумма НДС 19 76-НДС 9000
Уменьшена задолженность по арендной плате за счет стоимости работ 76-аренда 76-предоплата аренды 8000
Предъявлена сумма НДС к вычету 68 19 1440
Перечислена арендная плата в соответствии со сроками договора — до 05.07.2016

((50 000 — 8000) руб.)

76-аренда 51 42 000
Удержан из доходов арендодателя НДС

(42 000 руб. x 18%)

76-НДС 68 7560
Перечислен удержанный НДС в бюджет <4> 68 51 7560
Предъявлена сумма НДС к вычету 68 19 7560
Начиная с июля 2016 г. и далее
Отражена арендная плата 20 (26) 76-аренда 50 000
Отражена сумма НДС 19 76-НДС 9000
Удержана сумма НДС из доходов арендодателя 76-НДС 68 9000
Перечислена арендная плата арендодателю в местный бюджет 76-аренда 51 50 000
Перечислен в бюджет «агентский» НДС 68 51 9000
Принят НДС к вычету 68 19 9000

 

———————————

<1> Порядок и момент определения налоговой базы по НДС при использовании неденежных форм расчетов Налоговым кодексом четко не урегулированы. При решении возникающих (в связи с этим) споров суды исходят из условий конкретного договора. Например, в Постановлении от 25.07.2014 по делу N А58-4426/2013 ФАС ВСО посчитал, что обязанность удержать и перечислить в бюджет НДС возникает у арендатора как у налогового агента при фактическом выполнении реконструкции арендованного имущества в счет частичной уплаты арендных платежей. С учетом исследований конкретных условий зачета, договора аренды, действий сторон, принятых во исполнение указанного договора, отсутствия детального законодательного урегулирования порядка налогового учета названных объектов обложения НДС суд пришел к выводу, что акт по форме КС-2, подписываемый между арендатором и подрядчиком, может быть документом, служащим основанием для принятия выполненных работ по реконструкции в счет арендной платы.

<2> Предварительная оплата (пусть даже в неденежной форме) сопровождается исчислением НДС и перечислением налога в бюджет. Следовательно, не позднее пяти календарных дней после подписания акта о приемке выполненных работ арендатор выписывает себе счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж.

<3> Вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет сумм НДС, после принятия на учет услуг аренды.

<4> Налог за истекший налоговый период уплачивается в течение трех месяцев (до 25-го числа каждого из них), следующих за этим налоговым периодом.

 

С.Н.Зайцева

Главный редактор журнала «НДС: проблемы и решения»

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code