Статья 308. Особенности налогообложения иностранных организаций при осуществлении деятельности на строительной площадке

Комментарий к статье 308 Налогового кодекса РФ

 

Статья 308 Налогового кодекса РФ посвящена особенностям налогообложения иностранных организаций при осуществлении деятельности на строительной площадке.

Под строительной площадкой иностранной организации на территории Российской Федерации в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ понимаются:

1) место строительства новых, а также реконструкции, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);

2) место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

Определение того, приводит ли деятельность иностранной компании на территории Российской Федерации к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации, осуществляется исходя из норм соответствующего международного соглашения об избежании двойного налогообложения.

Например, такое Соглашение заключено между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией от 15 ноября 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» (далее — Соглашение между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией).

Термин «постоянное представительство» согласно п. 1 ст. 5 Соглашения Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия.

В соответствии с п. 3 ст. 5 Соглашения Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией строительная площадка или сборочный или монтажный объект образуют постоянное представительство, только если они существуют в течение периода, превышающего 12 месяцев.

Таким образом, осуществление деятельности швейцарской компании на строительной площадке в Российской Федерации в течение периода, превышающего 12 месяцев, приводит к созданию постоянного представительства для целей налогообложения в Российской Федерации. В этом случае швейцарская компания будет являться плательщиком налога на прибыль организаций в Российской Федерации.

Также согласно п. 1 ст. 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 г. (далее — Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия) «постоянное представительство» означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично.

В соответствии с п. 3 ст. 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия строительная площадка или монтажный объект являются постоянным представительством только в случаях, если продолжительность их деятельности превышает 12 месяцев.

В отношениях между Российской Федерацией и Турецкой Республикой действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 15 декабря 1997 г. (далее — Соглашение между Российской Федерацией и Турецкой Республикой).

Строительная площадка, строительный, монтажный или сборочный объект или связанная с ними надзорная деятельность образуют постоянное представительство, только если продолжительность связанных с ними работ превышает 18 месяцев. Строительная площадка существует со дня начала подрядчиком своих работ, включая любые подготовительные работы на строительной площадке. При подсчете 18-месячного периода дата сдачи такой площадки или объекта считается датой окончания работ на строительной площадке или объекте. Период между датой сдачи строительного объекта и датой его принятия заказчиком не будет приниматься во внимание при подсчете 18-месячного периода. Об этом сказано в пп. «а» п. 3 ст. 5 Соглашения между Российской Федерацией и Турецкой Республикой.

Началом существования строительной площадки в налоговых целях считается более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ) или дата фактического начала работ.

Окончанием существования стройплощадки является дата подписания застройщиком или техническим заказчиком акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. Окончанием работ субподрядчика считается дата подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику. В случае если акт сдачи-приемки не оформлялся или работы фактически окончились после подписания такого акта, строительная площадка считается прекратившей существование (работы субподрядчика считаются законченными) на дату фактического окончания подготовительных, строительных или монтажных работ, входящих в объем работ соответствующего лица на данной стройплощадке.

В соответствии с п. 4 ст. 308 Налогового кодекса РФ строительная площадка не прекращает существования, если работы на ней временно приостановлены, кроме случаев консервации строительного объекта на срок более 90 календарных дней по решению федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, принятому в пределах их компетенции, или в результате действия обстоятельств непреодолимой силы.

Продолжение или возобновление после перерыва работ на строительном объекте после подписания акта, указанного в п. 3 ст. 308 Налогового кодекса РФ, приводит к присоединению срока ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки только в случае, если:

1) территория (акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней;

2) продолжающиеся или возобновленные работы на объекте поручены лицу, ранее выполнявшему работы на этой строительной площадке, или новый и прежний подрядчики являются взаимозависимыми лицами.

Если продолжение или возобновление работ связано со строительством или монтажом нового объекта на той же строительной площадке либо с реконструкцией ранее законченного объекта, срок ведения таких продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами также присоединяется к совокупному сроку существования строительной площадки.

В остальных случаях, включая выполнение ремонта, реконструкции или технического перевооружения ранее сданного застройщику или техническому заказчику объекта, срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыв между работами не подлежит присоединению к совокупному сроку существования строительной площадки, начатому работами по сданному ранее объекту.

 

Статья 309. Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации

 

Комментарий к статье 309

 

Статья 309 Налогового кодекса РФ посвящена особенностям налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации.

Пунктом 1 ст. 309 гл. 25 Налогового кодекса РФ определены виды доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью этой организации через постоянное представительство в Российской Федерации), которые подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

В соответствии со ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Исполнение обязанностей налоговыми агентами может иметь ряд особенностей в зависимости от установленных норм специальных глав Налогового кодекса РФ.

По итогам отчетного (налогового) периода налоговый агент в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 Налогового кодекса РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения (п. 4 ст. 310 Налогового кодекса РФ).

Обязанности налогового агента по исчислению и удержанию налога на прибыль с доходов иностранной организации возникают у российской организации в случае выплаты ею в пользу такой иностранной организации доходов, поименованных в п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ. При этом для целей удержания налога на прибыль с доходов иностранной организации не имеет значения факт регистрации иностранной организации в государстве или на территории, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения (соответствующий Перечень государств и территорий утвержден Приказом Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 108н).

На основании требований п. 1 ст. 312 Налогового кодекса РФ представление налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждения того, что иностранная организация — получатель дохода имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, требуется только в отношении тех видов доходов, выплачиваемых иностранной организации, в отношении которых она на основании указанных выше положений Налогового кодекса РФ признается налогоплательщиком налога на прибыль в России.

При этом факт регистрации иностранной организации в государстве или на территории, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения для целей применения положений международных договоров (соглашений), регулирующих вопросы налогообложения, при налогообложении доходов иностранной организации у источника выплаты в Российской Федерации не имеет значения. Единственным документом, дающим право на применение положений таких договоров при налогообложении доходов иностранной организации у источника выплаты в России, является подтверждение постоянного местопребывания иностранной организации, о котором идет речь в п. 1 ст. 312 Налогового кодекса РФ.

В случае если иностранная организация на основании указанных выше положений Налогового кодекса РФ не признается налогоплательщиком налога на прибыль в России в отношении получаемых ею видов доходов от источника выплаты в Российской Федерации, налоговому агенту получать подтверждение постоянного местопребывания такой иностранной организации, предусмотренное п. 1 ст. 312 Налогового кодекса РФ, в рассматриваемом случае не требуется.

Следует различать доходы, связанные и не связанные с предпринимательской деятельностью иностранной организации в Российской Федерации.

В ст. 309 Налогового кодекса РФ поименованы в качестве налогооблагаемых доходы иностранных лиц, которые не связаны с осуществлением предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, но получены от источников в Российской Федерации. К ним относятся дивиденды, доходы, получаемые в результате распределения прибыли, процентный доход от долговых обязательств, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности, реализации акций (если более 50% активов состоит из недвижимости в Российской Федерации), реализации недвижимости в Российской Федерации, аренды, перевозок, штрафы и пени, иные аналогичные доходы.

Доходы иностранных лиц из источников в Российской Федерации, не облагаемые у источника выплаты, перечислены в п. 2 ст. 309 Налогового кодекса РФ. К ним относятся:

— операции по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранным компаниям;

— доходы от продажи товаров, имущества, имущественных прав, работ, услуг, оказанных на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Налоговый агент удерживает суммы налога с доходов иностранного лица по налоговым ставкам, приведенным в ст. 284 Налогового кодекса РФ:

0% — проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам, эмитированным до 20 января 1997 г., а также в иных случаях, поименованных в пп. 3 п. 4 ст. 284 Налогового кодекса РФ;

10% — доходы от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок;

15% — доходы, полученные в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде процентов по прочим государственным ценным бумагам;

20% — со всех прочих доходов иностранных компаний, полученных от источников в Российской Федерации.

По доходам, полученным от реализации недвижимости (пп. 6 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ) и акций (пп. 5 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ), возможен вычет расходов. Если налоговый агент на момент выплаты дохода имеет документально подтвержденные расходы, предусмотренные ст. ст. 268 и 280 Налогового кодекса РФ, применяется ставка налога 2%. В случае когда иностранная компания не подтвердит свои расходы, налоговый агент исчисляет налог по ставке 20%.

Отметим, что с 1 января 2015 г. п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)») предусматривается, что следующие виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, в частности доходы от реализации акций (долей) организаций, более 50% активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с п. 9 ст. 280 Налогового кодекса РФ (пп. 5 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ).

А положения вновь введенного п. 1.1 ст. 309 Налогового кодекса РФ предусматривают, что доходы, указанные в пп. 1 — 4 и 6 — 10 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ, подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

 

Статья 309.1. Особенности налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний

 

Комментарий к статье 309.1

 

Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» в гл. 25 Налогового кодекса РФ введена ст. 309.1, которая посвящена особенностям налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний. Указанная статья Налогового кодекса РФ вступает в силу с 1 января 2015 г.

В соответствии с п. 1 ст. 309.1 Налогового кодекса РФ прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании до налогообложения. Она определяется по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год, если в соответствии с ее личным законом эта финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту, при условии, что постоянным местонахождением этой контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

В случаях, не указанных выше, прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании, определенная по правилам, установленным гл. 25 Налогового кодекса РФ, без учета особенностей, предусмотренных ст. 309.1 Налогового кодекса РФ (за исключением положения абз. 3 п. 2 ст. 309.1 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п. п. 4 и 5 ст. 309.1 Налогового кодекса РФ при определении прибыли контролируемой иностранной компании учитываются следующие доходы этой компании:

а) доходы от пассивной деятельности, к которым относятся:

1) дивиденды, полученные этой иностранной компанией;

2) доходы, получаемые в результате распределения прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;

3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации;

4) доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;

5) доходы от реализации акций (долей) и (или) уступки прав в иностранной организации, не являющейся юридическим лицом по иностранному праву;

6) доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (производными финансовыми инструментами);

7) доходы от реализации недвижимого имущества;

8) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, в том числе доходы от лизинговых операций, за исключением доходов от предоставления в аренду или субаренду морских или воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за вычетом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;

9) доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов;

10) доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также от проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

11) доходы от услуг по предоставлению персонала;

12) иные доходы, аналогичные вышеуказанным доходам;

б) доходы от активной деятельности:

1) прочие доходы.

При этом процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, может быть отнесен к доходам от активной деятельности при условии, если:

— извлечение прибыли от таких доходов осуществляется на основании специального разрешения (лицензии);

— и извлечение прибыли от таких доходов является основной целью деятельности иностранной компании, являющейся банком в соответствии с законодательством иностранного государства.

В соответствии с п. 3 ст. 309.1 Налогового кодекса РФ при прибыли контролируемой иностранной компании не учитываются доходы (расходы) этой компании в виде сумм от переоценки ценных бумаг, производных финансовых инструментов по рыночной стоимости, а также в виде сумм расходов на формирование резервов и доходов от восстановления резервов.

В соответствии с п. 6 ст. 309.1 Налогового кодекса РФ налоговая база контролируемой иностранной компании определяется отдельно в отношении каждой контролируемой иностранной компании.

В случае если доходы контролируемой иностранной компании, учитываемые при определении налоговой базы, получены в результате совершения контролируемой сделки с налогоплательщиком, в отношении которой была проведена проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами и в соответствии со вступившим в силу решением, принятым по результатам указанной проверки, цена сделки была скорректирована с целью доначисления налога, в целях определения налоговой базы соответствующие доходы контролируемой иностранной компании определяются с учетом указанной корректировки (п. 9 ст. 309.1 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п. 7 ст. 309.1 Налогового кодекса РФ в случае, если по данным финансовой отчетности контролируемой иностранной компании, составленной в соответствии с ее личным законом за финансовый год, определен убыток, указанный убыток может быть перенесен на будущие периоды без ограничений и учтен при определении налоговой базы этой компании, если иное не установлено настоящим пунктом.

Убыток контролируемой иностранной компании по данным финансовой отчетности не может быть перенесен на будущие периоды, если налогоплательщиком — контролирующим лицом не представлено уведомление о контролируемой иностранной компании за период, за который получен указанный убыток.

Убыток, полученный контролируемой иностранной компанией до 1 января 2015 г., по данным финансовой отчетности, составляемой в соответствии с ее личным законом, может быть перенесен на будущие периоды в сумме, не превышающей сумму убытка за три финансовых года, предшествующие 1 января 2015 г., и учтен при определении налоговой базы этой компании.

В соответствии с п. 11 ст. 309.1 Налогового кодекса РФ сумма налога, исчисленного в отношении прибыли контролируемой иностранной компании за соответствующий период, уменьшается на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством Российской Федерации, а также налога на прибыль организаций, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой контролируемой иностранной компании в Российской Федерации.

Сумма налога, исчисленного в соответствии с законодательством иностранного государства, должна быть документально подтверждена, а в случае отсутствия у Российской Федерации с государством (территорией) действующего международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения заверена компетентным органом иностранного государства, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов.

 

Статья 310. Особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом

 

Комментарий к статье 310

 

Статья 310 Налогового кодекса РФ посвящена особенностям исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом.

В соответствии с п. 1 ст. 310 Налогового кодекса РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 309 Налогового кодекса РФ.

В п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ приведен перечень доходов, которые относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. Данный перечень является открытым. При этом к доходам от источников в Российской Федерации отнесены доходы, которые не связаны с предпринимательской деятельностью иностранной организации в Российской Федерации, но выплачиваются российской организацией либо постоянным представительством другой иностранной организации, находящимся в Российской Федерации. Иных квалифицирующих признаков доходов от источников в Российской Федерации гл. 25 Налогового кодекса РФ не содержит.

В общем случае, за исключением отдельных видов доходов, налоговая ставка на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство, установлена в размере 20% (пп. 1 п. 2 ст. 284 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 310 Налогового кодекса РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением, например:

1) случаев, когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации и в законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям;

2) случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 Налогового кодекса РФ. При этом в случае выплаты доходов российскими банками и банком развития — государственной корпорацией по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников. С 1 января 2015 г. в указанное положение вводится дополнение о том, что выплата доходов осуществляется при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 Налогового кодекса РФ (пп. 4 п. 2 ст. 310 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)»);

3) случаев выплаты процентных доходов:

по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам;

выплачиваемых российскими организациями по обращающимся облигациям, выпущенным этими организациями в соответствии с законодательством иностранных государств;

4) случаев выплаты российскими организациями процентных доходов по долговым обязательствам перед иностранными организациями при одновременном выполнении следующих условий:

долговые обязательства российских организаций, по которым выплачиваются процентные доходы, возникли в связи с размещением иностранными организациями обращающихся облигаций;

иностранные организации, являющиеся эмитентами обращающихся облигаций, или иностранные организации, уполномоченные на получение процентных доходов, подлежащих выплате по обращающимся облигациям, или иностранные организации, которым были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых является другая иностранная организация, которым российскими организациями выплачиваются процентные доходы по долговым обязательствам, на дату выплаты процентного дохода имеют постоянное место нахождения в государствах, с которыми Российская Федерация имеет международные договоры, регулирующие вопросы налогообложения доходов организаций и физических лиц, и предъявили российской организации, осуществляющей выплату процентного дохода, подтверждение, предусмотренное п. 1 ст. 312 Налогового кодекса РФ.

Согласно ст. 7 Налогового кодекса РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В соответствии с п. 3 ст. 310 Налогового кодекса РФ в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые согласно международным договорам (соглашениям) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 312 Налогового кодекса РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту представляется также перевод на русский язык.

Применение положений международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения, не освобождает налогового агента от обязанности предоставления информации о суммах выплаченных иностранным компаниям доходов.

По итогам отчетного (налогового) периода налоговый агент в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 Налогового кодекса РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения (п. 4 ст. 310 Налогового кодекса РФ).

Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 14 апреля 2004 г. N САЭ-3-23/286@.

 

Статья 310.1. Особенности исчисления и уплаты налога в отношении доходов по государственным ценным бумагам, муниципальным ценным бумагам, а также по эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц

 

Комментарий к статье 310.1

 

Налоговый кодекс РФ был дополнен новой ст. 310.1 об особенностях налогообложения доходов по федеральным государственным эмиссионным ценным бумагам, а также по иным эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, выпущенным (выданным) российскими организациями, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц.

Пункт 1 указанной статьи предусматривает, что депозитарий признается налоговым агентом, осуществляющим исчисление и уплату налога в отношении доходов по следующим ценным бумагам, которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ:

1) по государственным ценным бумагам Российской Федерации с обязательным централизованным хранением;

2) по государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации с обязательным централизованным хранением;

3) по муниципальным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением;

4) по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, выпущенным российскими организациями, государственная регистрация выпуска которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 г.;

5) по иным эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, за исключением эмиссионных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены до 1 января 2012 г.

Для целей осуществления функции налогового агента депозитарием ему должна быть представлена информация, установленная п. п. 2 — 4 ст. 214.6 Налогового кодекса РФ, содержащая сведения, предусмотренные п. 5 ст. 214.6 Налогового кодекса РФ, а также информация, установленная п. п. 2 — 5 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ, содержащая сведения, предусмотренные п. 7 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ при выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ, которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, сумма налога исчисляется и уплачивается депозитарием, осуществляющим функции налогового агента, на основании следующей информации:

1) обобщенной информации об организациях, осуществляющих права по ценным бумагам, указанным в п. 1 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ, за исключением доверительных управляющих, которые действуют не в интересах иностранного инвестиционного фонда (инвестиционной компании), который в соответствии с личным законом такого фонда (компании) относится к схемам коллективного инвестирования;

2) обобщенной информации об организациях, в чьих интересах доверительный управляющий осуществляет права по ценным бумагам, указанным в п. 1 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ, при условии, что такой доверительный управляющий действует не в интересах иностранного инвестиционного фонда (инвестиционной компании), который в соответствии с личным законом такого фонда (компании) относится к схемам коллективного инвестирования.

В соответствии с п. 3 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ при выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ, по ценным бумагам, которые учитываются на счете депо депозитарных программ, сумма налога исчисляется и удерживается депозитарием, осуществляющим функции налогового агента, на основании следующей информации:

1) обобщенной информации об организациях, осуществляющих права по ценным бумагам иностранного эмитента, удостоверяющим права в отношении ценных бумаг, указанных в п. 1 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ, за исключением доверительных управляющих, которые действуют не в интересах иностранного инвестиционного фонда (инвестиционной компании), который в соответствии с личным законом такого фонда (компании) относится к схемам коллективного инвестирования;

2) обобщенной информации об организациях, в чьих интересах доверительный управляющий осуществляет права по ценным бумагам иностранного эмитента, удостоверяющим права в отношении ценных бумаг, указанных в п. 1 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ, при условии, что такой доверительный управляющий действует не в интересах иностранного инвестиционного фонда (инвестиционной компании), который в соответствии с личным законом такого фонда (компании) относится к схемам коллективного инвестирования.

В соответствии с п. 4 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ при выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ, по ценным бумагам, которые учитываются на счете депо иностранного уполномоченного держателя, открытого не в интересах иностранного инвестиционного фонда (инвестиционной компании), который в соответствии с личным законом такого фонда (компании) относится к схемам коллективного инвестирования, сумма налога исчисляется и уплачивается депозитарием, осуществляющим функции налогового агента, на основании обобщенной информации об организациях, в интересах которых такой иностранный уполномоченный держатель осуществляет доверительное управление ценными бумагами, указанными в п. 1 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ при выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ, по ценным бумагам, которые учитываются на счете депо иностранного уполномоченного держателя, открытого в интересах иностранного инвестиционного фонда (инвестиционной компании), который в соответствии с личным законом такого фонда (компании) относится к схемам коллективного инвестирования, сумма налога исчисляется и удерживается депозитарием, осуществляющим функции налогового агента, в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ, а также международных договоров Российской Федерации в зависимости от вида выплачиваемого дохода на основании предусмотренной п. 7 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ обобщенной информации о лице, которому открыт счет депо иностранного уполномоченного держателя.

В соответствии с п. 7 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ обобщенная информация об организациях, указанных в п. п. 2 — 5 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ, должна содержать следующие сведения:

1) в отношении организаций, указанных в пп. 1 п. 2, пп. 1 п. 3 и п. 5 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ, — соответственно сведения о количестве ценных бумаг, указанных в п. 1 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ, и о количестве ценных бумаг иностранного эмитента, удостоверяющих права в отношении ценных бумаг соответствующей российской организации, права по которым осуществляются организациями на дату, определенную решением российской организации о выплате дохода по ценным бумагам;

2) в отношении организаций, указанных в пп. 2 п. 2, пп. 2 п. 3 и п. 4 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ, — соответственно сведения о количестве ценных бумаг, указанных в п. 1 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ, и о количестве ценных бумаг иностранного эмитента, удостоверяющих права в отношении ценных бумаг соответствующей российской организации, права по которым осуществляются доверительным управляющим в интересах соответствующих организаций на дату, определенную решением о выплате дохода по ценным бумагам.

В соответствии с п. 12 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ обобщенная информация, предусмотренная п. 7 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ, представляется иностранной организацией, действующей в интересах третьих лиц, в одной или нескольких из следующих форм:

1) документ на бумажном носителе, подписанный уполномоченным лицом иностранной организации;

2) электронный документ, подписанный усиленной квалифицированной электронной подписью или усиленной неквалифицированной электронной подписью в соответствии с Федеральным законом от 6 апреля 2011 г. N 63-ФЗ «Об электронной подписи», без представления документа на бумажном носителе;

3) электронный документ, переданный с использованием системы международных финансовых телекоммуникаций СВИФТ, без представления документа на бумажном носителе.

Пунктом 8 ст. 214.6 Налогового кодекса РФ установлено, что в случае если информация, предусмотренная п. 5 ст. 214.6 Налогового кодекса РФ, не была представлена налоговому агенту в установленные ст. 214.6 Налогового кодекса РФ порядке, форме и сроки в полном объеме, в отношении доходов по соответствующим ценным бумагам этот налоговый агент должен исчислить сумму налога и уплатить налог по налоговой ставке, установленной п. 6 ст. 224 Налогового кодекса РФ, то есть 30%.

Аналогично и в отношении налога на прибыль организаций п. 9 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ установлено, что если информация об организациях, предусмотренная п. 7 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ, не была представлена депозитарию в установленные настоящей статье порядке, форме и сроки в полном объеме, доходы по соответствующим ценным бумагам подлежат налогообложению по налоговой ставке, установленной пп. 3 п. 3 или п. 4.2 ст. 284 Налогового кодекса РФ.

При этом исключения для применения ставки 30% также предусмотрены п. 8 ст. 214.6 Налогового кодекса РФ и п. 9 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ, и они включают исключительно случаи, когда доходы по таким ценным бумагам не подлежат налогообложению в соответствии с Налоговым кодексом РФ или международным договором Российской Федерации, налогообложение таких доходов осуществляется по налоговой ставке 0%, либо в соответствии с Налоговым кодексом РФ налоговый агент не исчисляет и не удерживает сумму налога с таких доходов.

Таким образом, по мнению Минфина России, положения п. 3 ст. 224 Налогового кодекса РФ и пп. 3 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ, устанавливающие ставку 15% в отношении дохода иностранных организаций и физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, в виде дивидендов по акциям российских организаций, не являются частной нормой по отношению к нормам, установленным п. 6 ст. 224 Налогового кодекса РФ и п. 4.2 ст. 284 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, в случае если информация, предусмотренная п. п. 2 — 4 ст. 214.6 Налогового кодекса РФ и п. п. 2 — 5 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ, не была представлена налоговому агенту или была представлена не в соответствии с предусмотренными Налоговым кодексом РФ нормами, этот налоговый агент должен исчислить сумму налога в отношении доходов по соответствующим ценным бумагам и уплатить налог по налоговой ставке 30%.

Согласно п. 6 ст. 214.6 Налогового кодекса РФ и п. 8 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ при наличии льгот в отношении налогообложения доходов по ценным бумагам, предусмотренных Налоговым кодексом РФ или международным договором Российской Федерации, сведения представляются налоговому агенту также с указанием оснований для применения указанных льгот.

Таким образом, считаем, что документы, подтверждающие налоговое резидентство, необходимы к представлению налоговому агенту в случае наличия соглашения об избежании двойного налогообложения, предусматривающего льготы.

При этом документы, подтверждающие налоговое резидентство, необходимые к представлению в случае налоговой проверки в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 214.8 Налогового кодекса РФ и пп. 3 п. 1 ст. 310.2 Налогового кодекса РФ, также необходимы только в случае применения льгот по соглашениям об избежании двойного налогообложения.

Учитывая вышеизложенное, Минфин России приходит к выводу, что в случае предоставления информации, предусмотренной п. п. 2 — 4 ст. 214.6 Налогового кодекса РФ и п. п. 2 — 5 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ, в установленном порядке, однако при отсутствии информации о налоговом резидентстве организации и (или) физического лица, осуществляющих (в чьих интересах осуществляются) права по ценным бумагам, к доходам в виде дивидендов по акциям, которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и счете депо депозитарных программ, выплачиваемым в пользу иностранных организаций, применяется ставка, предусмотренная пп. 3 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ в размере 15%.

Вышеуказанные разъяснения даны Минфином России в Письмах от 2 июля 2014 г. N 03-08-05/32054, от 6 июня 2014 г. N 03-08-05/27338, от 5 июня 2014 г. N 03-08-РЗ/27274.

В соответствии с п. 11 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ налоговый агент обязан уплатить сумму исчисленного налога на тридцатый день с даты его исчисления. В случае если до истечения указанного срока налоговому агенту представлена уточненная обобщенная информация, предусмотренная п. 7 настоящей статьи, налоговый агент осуществляет перерасчет исчисленных сумм, уплату либо возврат ранее удержанного налога на основании такой информации. Представление уточненной обобщенной информации осуществляется лицами, указанными в п. 10 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ.

Налоговый агент вправе не осуществлять перерасчет ранее удержанного налога в соответствии с п. 11 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ в случае, если уточненная обобщенная информация, предусмотренная п. 7 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ, представлена налоговому агенту менее чем за 5 дней до истечения срока, указанного в абз. 1 п. 11 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ.

Уплата сумм исчисленного налога в случае его перерасчета осуществляется налоговым агентом за счет сумм налога в отношении выплат по ценным бумагам, удержанных им до осуществления перерасчета, а также денежных средств лиц, указанных в п. 9 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ, в порядке, установленном договором между налоговым агентом и такими лицами.

 

Статья 310.2. Истребование документов, связанных с исчислением и уплатой налога в отношении доходов по государственным ценным бумагам, муниципальным ценным бумагам, а также по эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц

 

Комментарий к статье 310.2

 

Статья 310.2 Налогового кодекса РФ посвящена порядку истребования документов, связанных с исчислением и уплатой налога в отношении доходов по государственным ценным бумагам, муниципальным ценным бумагам, а также по эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц.

В соответствии с п. 1 ст. 310.2 Налогового кодекса РФ при проведении камеральной налоговой проверки и (или) выездной налоговой проверки правильности исчисления и уплаты суммы налога налоговым агентом в соответствии со ст. 310.1 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе запрашивать в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ, следующие документы:

1) копии документов, подтверждающих государственную регистрацию и полное наименование организации, осуществлявшей на дату, определенную решением российской организации о выплате дохода по ценным бумагам, права по ценным бумагам такой российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении акций российской организации);

2) копии документов, подтверждающих государственную регистрацию и полное наименование организации, в интересах которой доверительный управляющий осуществлял на дату, определенную решением российской организации о выплате дохода по ценным бумагам, права по ценным бумагам такой российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении акций российской организации);

3) копии и оригиналы документов, подтверждающих осуществление организацией на дату, определенную решением российской организации о выплате дохода, прав по ценным бумагам такой российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении акций российской организации), а также документы, подтверждающие налоговое резидентство такой организации;

4) копии и оригиналы документов, подтверждающих осуществление доверительным управляющим на дату, определенную решением российской организации о выплате дохода по ценным бумагам, прав по ценным бумагам такой российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении акций российской организации) в интересах организации, а также документы, подтверждающие налоговое резидентство такой организации;

5) иные документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налога, в том числе документы, подтверждающие достоверность информации, представленной иностранными организациями, действующими в интересах третьих лиц.

При этом Минфин России указал, что список документов, указанный в п. 1 ст. 310.2 Налогового кодекса РФ, является открытым, то есть при проверке дополнительно могут быть запрошены документы, подтверждающие право налогоплательщика на применение соответствующих налоговых ставок и льгот, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения. Закрытый перечень документов, которые могут быть запрошены налоговыми органами, не определен (Письмо Минфина России от 9 января 2014 г. N 03-08-05/82).

Кроме того, в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 310.2 Налогового кодекса РФ при проведении камеральной налоговой проверки и (или) выездной налоговой проверки правильности исчисления и уплаты налога налоговым агентом в соответствии со ст. 310.1 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе запрашивать в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ, иные документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налога, в том числе документы, подтверждающие достоверность информации, предоставленной иностранными организациями, действующими в интересах третьих лиц.

В соответствии с п. 2 ст. 310.2 Налогового кодекса РФ требование о представлении вышеуказанных документов направляется налоговому агенту, который осуществил исчисление, удержание и уплату соответствующего налога, в порядке, предусмотренном ст. 93 Налогового кодекса РФ. В случае отсутствия истребуемых информации и (или) документов налоговый агент направляет иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц, которым была осуществлена выплата дохода по ценным бумагам российских организаций, запрос о представлении таких документов.

Документы, истребованные в соответствии со ст. 310.2 Налогового кодекса РФ, подлежат представлению в налоговый орган не позднее 3-х месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего требования.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code