Статья 275.1. Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств

Комментарий к статье 275.1 Налогового кодекса РФ

 

Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, установлен ст. 275.1 Налогового кодекса РФ.

Согласно ст. 275.1 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

При этом для целей налогообложения прибыли к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, физкультуры и спорта.

При этом предусмотренные ст. 275.1 Налогового кодекса РФ особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль применяются организациями, имеющими на балансе указанные выше объекты.

Таким образом, сначала надо определить, отвечает ли структурное подразделение налогоплательщика критериям отнесения подразделений организации к объектам ОПХ в целях ст. 275.1 Налогового кодекса РФ, а именно:

а) наличие у налогоплательщика подразделения, осуществляющего деятельность, связанную с использованием обслуживающих производств, хозяйств и служб, причем вне зависимости от того, является ли деятельность такого подразделения целью создания организации или нет (изложенное закреплено в ч. 1 ст. 275.1 Налогового кодекса РФ), то есть вид деятельности, связанный с эксплуатацией объекта, не единственный;

б) осуществление в целях налогообложения прибыли реализации товаров, работ, услуг таким подразделением налогоплательщика за плату (данный вывод следует из п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ);

в) реализация товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Если структурное подразделение налогоплательщика отвечает указанным критериям, то налоговая база по деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, определяется с учетом норм ст. 275.1 Налогового кодекса РФ.

В том случае, если эти критерии не соблюдены, налоговая база по таким подразделениям определяется в общеустановленном порядке (Письмо УФНС России по г. Москве от 28 августа 2012 г. N 16-15/080199@, Письмо ФНС России от 10 января 2012 г. N АС-4-3/9).

Согласно ч. 7 ст. 275.1 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в ч. 3 и 4 ст. 275.1 Налогового кодекса РФ, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов.

Расчет процентного отношения работников организации к численности работающего населения определенного населенного пункта производится исходя из общего количества работников организации с учетом всех филиалов и иных обособленных подразделений и численности работающего населения того населенного пункта, в котором расположен объект обслуживающих производств и хозяйств.

Что касается показателя «численность работающего населения», то, по мнению Минфина России, он соответствует показателю «численность занятого населения», представляющему собой составную часть экономически активного населения.

По данным Росстата (Письмо от 12 апреля 2013 г. N МД-08-2/1168-ДР), информация о численности занятого населения по всем населенным пунктам собирается при проведении Всероссийских переписей населения один раз в 10 лет.

Следовательно, по мнению Минфина России, в целях применения ч. 7 ст. 275.1 Налогового кодекса РФ используется информация о численности работающего населения (численности занятого населения) соответствующего населенного пункта из официальных данных Росстата и его территориальных органов, сформированных по данным последней Всероссийской переписи населения (Письмо Минфина России от 14 февраля 2014 г. N 03-03-06/1/6142).

 

Статья 275.2. Особенности определения налоговой базы при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья

 

Комментарий к статье 275.2

 

Статьей 275.2 Налогового кодекса РФ установлены особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

Согласно п. 1 ст. 275.2 Налогового кодекса РФ особенности определения налоговой базы, установленные ст. 275.2 Налогового кодекса РФ, применяются:

1) организациями, владеющими лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья либо в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку и (или) разведку нового морского месторождения углеводородного сырья;

2) операторами нового морского месторождения углеводородного сырья.

В соответствии со ст. 11.1 Налогового кодекса РФ под новым морским месторождением углеводородного сырья понимается морское месторождение углеводородного сырья, дата начала промышленной добычи углеводородного сырья на котором приходится на период с 1 января 2016 г. (включая морское месторождение углеводородного сырья, для которого по состоянию на 1 января 2016 г. дата начала промышленной добычи углеводородного сырья не определена).

При этом дата начала промышленной добычи углеводородного сырья на месторождении углеводородного сырья — дата, на которую составлен государственный баланс запасов полезных ископаемых, согласно которому степень выработанности запасов хотя бы одного из видов углеводородного сырья (за исключением попутного газа), добываемых на этом месторождении углеводородного сырья, впервые превысила 1%.

Таким образом, особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций установлены для организаций при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, дата начала промышленной добычи углеводородного сырья на которых приходится после 1 января 2016 г.

Вместе с тем ст. 5 Федерального закона от 30 сентября 2013 г. N 268-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер налогового и таможенно-тарифного стимулирования деятельности по добыче углеводородного сырья на континентальном шельфе Российской Федерации» установлено, что при применении ст. 11.1 Налогового кодекса РФ в отношении морских месторождений углеводородного сырья, для которых степень выработанности запасов всех видов углеводородного сырья (за исключением попутного газа) по состоянию на 1 января 2014 г. составляет менее 1%, налогоплательщик вправе самостоятельно принять решение об отнесении указанного месторождения углеводородного сырья к новому морскому месторождению углеводородного сырья.

Учитывая изложенное, в случае принятия налогоплательщиком решения об отнесении указанного месторождения углеводородного сырья к новому морскому месторождению углеводородного сырья особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, для организаций, указанных в п. 1 ст. 275.2 Налогового кодекса РФ, устанавливаются начиная с 1 января 2014 г.

При этом в случае, если дата начала промышленной добычи углеводородного сырья на морском месторождении углеводородного сырья, отнесенном налогоплательщиком к новому морскому месторождению углеводородного сырья в соответствии со ст. 275.2 Налогового кодекса РФ, пришлась на период до 1 января 2016 г., в частности, сумма налога на прибыль организаций, исчисленная по деятельности налогоплательщика на этом месторождении, подлежит восстановлению и уплате в бюджет начиная с 1-го числа налогового периода по данному налогу, в котором указанное морское месторождение углеводородного сырья было отнесено налогоплательщиком к новому морскому месторождению углеводородного сырья, без учета особенностей, установленных для исчисления и уплаты данного налога для новых морских месторождений углеводородного сырья, и уплате в бюджет с применением ставки пени, равной 1/300 действующей в этот период ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (Письмо ФНС России от 7 апреля 2014 г. N ГД-4-3/6488@ «О праве применения особенностей при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в отношении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении»).

Особенности формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций распространяются также на операторов нового морского месторождения, определяемых в соответствии со ст. 25.7 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 275.2 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 275.2 Налогового кодекса РФ, определяют налоговую базу при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, отдельно от налоговой базы, определяемой при осуществлении иных видов деятельности, в порядке, установленном ст. 275.2 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 275.2 Налогового кодекса РФ в случае, если налогоплательщик, указанный в п. 1 ст. 275.2 Налогового кодекса РФ, осуществляет деятельность, связанную с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в отношении двух и более таких месторождений, налоговая база определяется отдельно по каждому такому месторождению с учетом особенностей, установленных ст. 275.2 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 275.2 Налогового кодекса РФ прибыль от осуществления деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, не уменьшается на суммы убытков от осуществления такой деятельности в отношении иных месторождений, а также от осуществления иных видов деятельности.

По мнению Минфина России, из контекста п. 4 ст. 275.2 Налогового кодекса РФ следует, что словосочетание «такой деятельности» предполагает осуществление деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

В пп. 7 п. 1 ст. 11.1 Налогового кодекса РФ дано определение деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья. Из определения следует, что указанная деятельность может осуществляться исключительно в отношении новых морских месторождений углеводородного сырья.

Таким образом, по мнению Минфина России, словосочетание «иных месторождений» для целей п. 4 ст. 275.2 Налогового кодекса РФ следует трактовать как иных новых морских месторождений углеводородного сырья (Письмо Минфина России от 28 апреля 2014 г. N 03-06-05-01/19832).

С учетом вышесказанного налогоплательщик, указанный в п. 1 ст. 275.2 Налогового кодекса РФ, при исчислении налога на прибыль организаций, подлежащего уплате, не вправе суммировать налоговые базы, определенные по каждому новому морскому месторождению углеводородного сырья. Убыток, полученный указанным налогоплательщиком по деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на одном новом морском месторождении углеводородного сырья, не может уменьшать доход, полученный этим налогоплательщиком по деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на другом новом морском месторождении углеводородного сырья, а также от осуществления иных видов деятельности (Письмо Минфина России от 28 апреля 2014 г. N 03-06-05-01/19832).

Доходы и расходы налогоплательщика, указанного в п. 1 ст. 275.2 Налогового кодекса РФ, полученные и понесенные при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, определяются с учетом положений ст. ст. 299.3 и 299.4 Налогового кодекса РФ соответственно.

При этом согласно п. 2 ст. 299.3 и п. 2 ст. 299.4 Налогового кодекса РФ перечень доходов (расходов) налогоплательщика, указанного в п. 1 ст. 275.2 Налогового кодекса РФ, полученных (понесенных) от осуществления деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, является открытым.

Согласно п. 4 ст. 299.4 Налогового кодекса РФ расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены к деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, или к иной деятельности налогоплательщика, а также расходы, относящиеся к деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, осуществляемой в отношении нескольких месторождений, учитываются при определении налоговой базы в соответствии с положениями ст. 275.2 Налогового кодекса РФ в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с порядком распределения расходов. Указанный порядок устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее пяти налоговых периодов.

При этом п. 5 ст. 299.4 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе согласовать с налоговыми органами порядок распределения соответствующих расходов, представив заявление.

Следовательно, налогоплательщик должен в целях налогообложения прибыли организаций определить порядок распределения расходов, указанных в п. 4 ст. 299.4 Налогового кодекса РФ, который может применяться без согласования с налоговыми органами, но должен быть отражен в учетной политике налогоплательщика.

Форма заявления о согласовании порядка распределения расходов и Порядок согласования порядка распределения расходов утверждены Приказом ФНС России от 30 июня 2014 г. N ММВ-7-3/341@ «Об утверждении формы заявления и Порядка согласования порядка распределения расходов».

 

Статья 276. Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом

 

Комментарий к статье 276

 

Статья 276 Налогового кодекса РФ устанавливает особенности расчета налоговой базы у участников договора доверительного управления имуществом.

Обратим внимание, что в соответствии с Федеральным законом от 28 декабря 2013 г. N 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» ст. 276 Налогового кодекса РФ излагается в новой редакции, которая вступает в силу с 1 января 2015 г.

Согласно п. 1 ст. 276 Налогового кодекса РФ предусматривается, что для целей гл. 25 Налогового кодекса РФ имущество (в том числе имущественные права), переданное по договору доверительного управления имуществом, не признается доходом доверительного управляющего.

Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в соответствии с договором доверительного управления имуществом, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке. При этом расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления.

Доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю доверительного управления (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах для их учета учредителем доверительного управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ.

При доверительном управлении ценными бумагами доверительный управляющий определяет доходы и расходы в порядке, предусмотренном ст. 280 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 2 ст. 276 Налогового кодекса РФ в случае, если по условиям договора доверительного управления имуществом учредитель доверительного управления является выгодоприобретателем, определение налоговой базы такого учредителя осуществляется с учетом следующих особенностей:

1) доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода;

2) расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством и реализацией, или внереализационными расходами учредителя доверительного управления в зависимости от вида осуществленных расходов;

3) доходы (расходы) по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (за исключением вознаграждения доверительного управляющего) включаются в состав доходов (расходов) по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок соответствующей категории или внереализационных доходов (расходов) у учредителя договора доверительного управления в порядке, установленном ст. ст. 275, 280 — 282.1, 301 — 305 Налогового кодекса РФ. При этом расходы на вознаграждение доверительного управляющего учитываются отдельно и признаются расходами учредителя доверительного управления в составе внереализационных расходов.

В соответствии с п. 3 ст. 276 Налогового кодекса РФ в случае, если по условиям договора доверительного управления имуществом учредитель доверительного управления не является выгодоприобретателем либо установлено более одного выгодоприобретателя, определение налоговой базы участников такого договора осуществляется с учетом следующих особенностей:

1) доходы выгодоприобретателя по договору доверительного управления имуществом включаются в состав его доходов от реализации или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода и подлежат налогообложению в установленном порядке;

2) расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (за исключением вознаграждения доверительного управляющего в случае, если указанным договором предусмотрена выплата вознаграждения не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора), не учитываются учредителем управления при определении налоговой базы, но учитываются для целей налогообложения в составе расходов у выгодоприобретателя. При этом расходы на вознаграждение доверительного управляющего (за исключением вознаграждения доверительного управляющего в случае, если указанным договором предусмотрена выплата вознаграждения за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора) учитываются отдельно и признаются расходами учредителя доверительного управления в составе внереализационных расходов;

3) убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления, от использования имущества, переданного в доверительное управление, не учитываются при определении налоговой базы по налогу учредителем управления и выгодоприобретателем;

4) при наличии нескольких выгодоприобретателей по договору доверительного управления доходы и расходы учитываются у них в соответствии с п. 3 ст. 276 Налогового кодекса РФ пропорционально причитающейся им доле.

При прекращении договора доверительного управления имущество (в том числе имущественные права), переданное в доверительное управление, по условиям указанного договора может быть либо возвращено учредителю управления, либо передано иному лицу.

В случае возврата имущества у учредителя управления не образуется дохода (убытка) независимо от возникновения положительной (отрицательной) разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора доверительного управления имуществом.

Положения ст. 276 Налогового кодекса РФ (за исключением положений абз. 1 п. 1 ст. 276 Налогового кодекса РФ) не распространяются на управляющую компанию и участников (учредителей) договора доверительного управления имуществом, составляющим обособленный имущественный комплекс — паевой инвестиционный фонд.

 

Статья 277. Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда)

 

Комментарий к статье 277

 

Порядок признания доходов, которые образуются при размещении (приобретении) акций акционерных обществ, долей в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью и паев в кооперативах, определяет ст. 277 Налогового кодекса РФ.

При размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи) (далее в настоящей статье — акционер (участник, пайщик)), определяются с учетом следующих особенностей:

1) у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи);

2) у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).

Акционеры (участники, пайщики) признают стоимость приобретенных акций (долей, паев) равной стоимости имущества или имущественных прав, переданных в обмен на эти акции (доли, паи). Для неденежных вкладов такая стоимость определяется на основании решения акционеров (участников, пайщиков). В некоторых случаях их должен оценивать независимый оценщик.

Определенная таким образом стоимость акций (долей, паев) может быть увеличена на сумму расходов, которые были произведены при получении (передаче) имущества.

При ликвидации организации ее имущество распределяется между акционерами (участниками, пайщиками). Согласно п. 2 ст. 277 Налогового кодекса РФ налогом на прибыль при этом облагается только разница между рыночной стоимостью такого имущества и стоимостью акций (долей, паев), которые были оплачены акционерами (участниками, пайщиками).

Добавим, что п. 3 комментируемой статьи указывает, что доход (убыток), который акционеры (участники, пайщики) организации получили при ее реорганизации, для целей налогообложения не учитывается.

Кроме того, в ст. 277 Налогового кодекса РФ определено, как оценивать имущество, полученное в виде взноса в уставный капитал. Первоначальная стоимость имущества должна определяться по данным налогового учета учредителя.

Отметим, что с 1 января 2015 г. ст. 277 Налогового кодекса РФ дополняется п. 2.2, которым предусматривается, что при ликвидации иностранной организации доходы в виде стоимости полученного имущества (имущественных прав) не включаются в налоговую базу у ее акционера (участника, пайщика), признаваемого контролирующим лицом этой иностранной организации в соответствии с гл. 3.4 Налогового кодекса РФ. Стоимость такого имущества (имущественных прав), за исключением денежных средств, для целей настоящего пункта принимается к учету исходя из документально подтвержденной стоимости имущества по данным учета ликвидируемой иностранной организации, но не выше рыночной стоимости такого имущества (имущественных прав), определяемой с учетом положений ст. 105.3 Налогового кодекса РФ, и не более фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) документально подтвержденной соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев) ликвидируемой организации за вычетом денежных средств и иностранной валюты, полученных при распределении имущества (имущественных прав) ликвидируемой организации. При этом учет совокупной стоимости получаемого имущества (имущественных прав) осуществляется в следующем порядке:

1) объекты имущества (имущественные права), подлежащие амортизации, а также права требования по долговым обязательствам подлежат учету по документально подтвержденной стоимости (остаточной стоимости), определяемой по данным учета ликвидируемой иностранной организации;

2) стоимость прочего имущества (имущественных прав) распределяется равномерно на прочие виды распределяемого имущества (имущественных прав) пропорционально документально подтвержденной стоимости по данным учета ликвидируемой организации.

Вышеуказанные изменения внесены Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)».

 

Статья 278. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества

 

Комментарий к статье 278

 

В ст. 278 Налогового кодекса РФ изложен порядок признания доходов по договору простого товарищества (совместной деятельности). Напомним, что по такому договору несколько организаций или индивидуальных предпринимателей (участников) объединяют свои вклады и совместно действуют для извлечения прибыли (ст. 1041 Гражданского кодекса РФ).

В качестве вклада в совместную деятельность могут быть переданы деньги, амортизируемое имущество, имущественные права, сырье, материалы и т.д. Согласно п. 1 комментируемой статьи передача имущества (имущественных прав) в счет вклада по договору простого товарищества не считается реализацией и, соответственно, не облагается налогом на прибыль.

Учет доходов и расходов простого товарищества должен вести один из его участников. Пункт 2 ст. 278 Налогового кодекса РФ указывает, что эту функцию может выполнять только российский участник (российская организация или предприниматель — налоговый резидент Российской Федерации). Данное требование справедливо даже тогда, когда общие дела товарищества ведет иностранная организация.

Прибыль простого товарищества (разницу между доходами и расходами) надо распределять между каждым из его участников пропорционально его доле в общей сумме вкладов. Для участника его доля прибыли является внереализационным доходом. Этот доход определяется нарастающим итогом с начала года. Участник, на которого возложен учет доходов и расходов простого товарищества, обязан ежеквартально (до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января) сообщать другим участникам сумму причитающейся им прибыли.

В результате своей деятельности простое товарищество может получить не прибыль, а убыток. Согласно п. 4 ст. 278 Налогового кодекса РФ такие убытки между участниками простого товарищества не распределяются и при налогообложении не учитываются.

После того как простое товарищество прекратит свою деятельность, участникам надо возвратить внесенное ими имущество. При этом оценка возвращаемого имущества может оказаться меньше той его оценки, по которой оно было передано простому товариществу. Пункт 6 ст. 278 Налогового кодекса РФ гласит, что указанная разница убытком не считается и, соответственно, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

 

Статья 278.1. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками консолидированной группы налогоплательщиков

 

Комментарий к статье 278.1

 

Статья 278.1 Налогового кодекса РФ посвящена особенностям определения налоговой базы по доходам, полученным участниками консолидированной группы налогоплательщиков.

Пунктом 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ установлено, что обязанность по уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков исполняется ответственным участником этой группы, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 25.5 Налогового кодекса РФ ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков обязан, в частности, вести налоговый учет, исчислять и уплачивать налог на прибыль организаций (авансовые платежи) по консолидированной группе налогоплательщиков в порядке, установленном гл. 25 Налогового кодекса.

На основании п. 1 ст. 246 Налогового кодекса РФ организации, являющиеся ответственными участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются налогоплательщиками в отношении налога на прибыль организаций по этой консолидированной группе налогоплательщиков.

Участники консолидированной группы налогоплательщиков исполняют обязанности налогоплательщиков налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в части, необходимой для его исчисления ответственным участником этой группы.

Для организаций — участников консолидированной группы налогоплательщиков прибылью признается величина совокупной прибыли участников консолидированной группы налогоплательщиков, приходящаяся на данного участника и рассчитываемая в порядке, установленном п. 1 ст. 278.1 и п. 6 ст. 288 Налогового кодекса РФ.

Налоговая база по доходам, полученным всеми участниками консолидированной группы налогоплательщиков, определяется на основании суммы всех доходов и суммы всех расходов участников консолидированной группы налогоплательщиков.

Консолидированная налоговая база консолидированной группы налогоплательщиков определяется как арифметическая сумма доходов всех участников этой группы, уменьшенная на арифметическую сумму расходов всех ее участников, с учетом положений Налогового кодекса РФ. Отрицательная разница признается убытком консолидированной группы налогоплательщиков (п. 5 ст. 321.2 Налогового кодекса РФ).

Правила, установленные ст. 278.1 Налогового кодекса РФ, распространяются исключительно на определение налоговой базы, к которой применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 284 Налогового кодекса РФ.

Соответственно, ответственным участником группы налоговая декларация по налогу на прибыль организаций по КГН составляется в целом по группе только в части исчисления налога в отношении консолидированной налоговой базы (п. 8 ст. 289 Налогового кодекса РФ).

Участники консолидированной группы налогоплательщиков самостоятельно в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ определяют налоговую базу, к которой применяются иные налоговые ставки. Указанная налоговая база не учитывается при исчислении налога по консолидированной группе налогоплательщиков.

Например, участники КГН представляют в налоговые органы по месту своего учета налоговые декларации при получении доходов, не включаемых в консолидированную налоговую базу КГН, и только в части исчисления налога в отношении таких доходов (п. 7 ст. 289 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 250 и п. 2 ст. 274 Налогового кодекса РФ доходы от долевого участия в других организациях (дивиденды) признаются внереализационными доходами, налоговая база по которым определяется отдельно и налог исчисляется по ставкам, установленным п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ. Следовательно, указанные доходы участников КГН не подлежали включению в консолидированную налоговую базу и налоговые декларации по КГН (Письмо Минфина России от 11 декабря 2012 г. N 03-03-10/135, направленное Письмом ФНС России от 28 декабря 2012 г. N ЕД-4-3/22506@).

Также в консолидированную налоговую базу не включаются доходы участников консолидированной группы налогоплательщиков, подлежащие обложению налогом у источника выплаты доходов (абз. 2 п. 1 ст. 278.1 Налогового кодекса РФ). Обратим внимание, что с 1 января 2015 г. положения абз. 2 п. 1 ст. 278.1 Налогового кодекса РФ предусматривают, что в консолидированную налоговую базу не включаются доходы участников консолидированной группы налогоплательщиков, подлежащие обложению налогом у источника выплаты доходов, а также доходы участников консолидированной группы налогоплательщиков, являющихся контролирующими лицами контролируемых иностранных компаний, в виде прибыли контролируемых ими иностранных компаний (абз. 2 п. 1 ст. 278.1 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)»).

Таким образом, в консолидированную налоговую базу консолидированной группы налогоплательщиков не включаются:

— налоговая база по налогу на прибыль организаций участника данной консолидированной группы налогоплательщиков, к которой применяются иные налоговые ставки, нежели предусмотренные п. 1 ст. 284 Налогового кодекса РФ;

— доходы участников данной консолидированной группы налогоплательщиков, подлежащие обложению налогом у источника выплаты доходов.

Следовательно, при выплате участнику консолидированной группы налогоплательщиков дохода, в том числе от источников за пределами Российской Федерации, подлежащего обложению у источника выплаты дохода, соответствующий доход в консолидированную налоговую базу консолидированной группой налогоплательщиков не включается. Налогоплательщик — участник консолидированной группы налогоплательщиков в отношении дохода, подлежащего обложению налогом у источника выплаты дохода, самостоятельно определяет налоговую базу и представляет в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию в части исчисления налога в отношении таких доходов (п. 7 ст. 289 Налогового кодекса РФ).

Согласно ст. 311 Налогового кодекса РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных гл. 25 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 311 Налогового кодекса РФ).

Вместе с тем доход, полученный участником консолидированной группы налогоплательщиков, в том числе от источников за пределами Российской Федерации, подлежащий налогообложению по ставке, установленной п. 1 ст. 284 Налогового кодекса РФ, обложение которого у источника выплаты не предусмотрено, подлежит учету при формировании консолидированной налоговой базы консолидированной группы налогоплательщиков.

Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией — участником консолидированной группы налогоплательщиков, засчитываются ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков при уплате налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, уплаченных самой организацией за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации, исчисленного ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков.

 

Статья 278.2. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора инвестиционного товарищества

 

Комментарий к статье 278.2

 

Особенностям определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора инвестиционного товарищества, посвящена ст. 278.2 Налогового кодекса РФ.

По договору инвестиционного товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и осуществлять совместную инвестиционную деятельность без образования юридического лица для извлечения прибыли (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 28 ноября 2011 г. N 335-ФЗ «Об инвестиционном товариществе» (далее — Закон N 335-ФЗ)).

В договоре инвестиционного товарищества товарищи участвуют в пределах и в объеме, которые установлены Гражданским кодексом РФ, Законом N 335-ФЗ и договором инвестиционного товарищества, при этом один или несколько товарищей (управляющие товарищи) осуществляют от имени всех товарищей ведение общих дел товарищей.

Сторонами договора инвестиционного товарищества могут быть коммерческие организации, а также в случаях, установленных федеральным законом, некоммерческие организации постольку, поскольку осуществление инвестиционной деятельности служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствует этим целям. Физические лица могут быть сторонами договора инвестиционного товарищества, в случае если они являются индивидуальными предпринимателями, зарегистрированными в установленном порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Число участников договора инвестиционного товарищества не должно быть более 50.

Договор инвестиционного товарищества должен иметь наименование (индивидуальное обозначение), включающее в себя слова «инвестиционное товарищество».

Ведение учета доходов и расходов инвестиционного товарищества для целей налогообложения должно осуществляться являющейся налоговым резидентом Российской Федерации организацией — участником договора инвестиционного товарищества

Участник договора инвестиционного товарищества — управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета (т.е. управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета), определяет за отчетный (налоговый) период прибыль (убыток) от деятельности в рамках инвестиционного товарищества нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода.

При этом прибыль (убыток) каждого участника договора инвестиционного товарищества определяется пропорционально установленной таким договором инвестиционного товарищества доле участия каждого такого участника в прибыли инвестиционного товарищества.

При определении прибыли (убытка) от деятельности в рамках инвестиционного товарищества управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета, не учитывает выплачиваемые участникам договора инвестиционного товарищества доходы в виде дивидендов по ценным бумагам, долям участия в уставном капитале организаций, приобретенным в рамках инвестиционного товарищества. Указанные доходы включаются в доходы от долевого участия в деятельности организаций у участников инвестиционного товарищества.

В соответствии с п. 4 ст. 278.2 Налогового кодекса РФ налоговая база по доходам, полученным участниками договора инвестиционного товарищества, определяется раздельно по следующим операциям в рамках инвестиционного товарищества:

1) с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

2) с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

3) с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

4) с долями участия в уставном капитале организаций;

5) по прочим операциям инвестиционного товарищества.

При этом налоговая база по доходам от участия в инвестиционном товариществе определяется отдельно от налоговой базы по доходам от прочих операций налогоплательщика.

 

Статья 279. Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования

 

Комментарий к статье 279

 

Статья 279 Налогового кодекса РФ устанавливает особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования.

В соответствии со ст. 382 Гражданского кодекса РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Если договором был предусмотрен запрет уступки, сделка по уступке может быть признана недействительной по иску должника только в случае, когда доказано, что другая сторона сделки знала или должна была знать об указанном запрете.

Предусмотренный договором запрет перехода прав кредитора к другому лицу не препятствует продаже таких прав в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве и законодательством о несостоятельности (банкротстве).

Если должник не был уведомлен в письменной форме о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим неблагоприятных для него последствий. Обязательство должника прекращается его исполнением первоначальному кредитору, произведенным до получения уведомления о переходе права к другому лицу.

Первоначальный кредитор и новый кредитор солидарно обязаны возместить должнику — физическому лицу необходимые расходы, вызванные переходом права, в случае, если уступка, которая повлекла такие расходы, была совершена без согласия должника. Иные правила возмещения расходов могут быть предусмотрены в соответствии с законами о ценных бумагах.

Согласно ст. 279 Налогового кодекса РФ:

а) при уступке права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа налоговую базу от такой операции необходимо определять с учетом положений п. 1 ст. 279 Налогового кодекса РФ;

б) если право требования долга уступается третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, то налоговую базу от такой операции необходимо определять с учетом положений п. 2 ст. 279 Налогового кодекса РФ.

Обратим внимание, что согласно изменениям, внесенным Федеральным законом от 28 декабря 2013 г. N 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» и Федеральным законом от 20 апреля 2014 г. N 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», положения ст. 279 Налогового кодекса РФ претерпели значительные изменения.

Согласно п. 1 ст. 279 Налогового кодекса РФ при уступке налогоплательщиком — продавцом товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 Налогового кодекса РФ, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разд. V.1 Налогового кодекса РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Порядок учета убытка в соответствии с данным пунктом должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

Согласно п. 2 ст. 279 Налогового кодекса РФ при уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования на дату уступки права требования.

Что касается срока платежа по договору, являющегося критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли, то, по мнению Минфин России, этот срок следует определять на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования.

В случае если такой срок был изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями гл. 29 «Изменение и расторжение договора» Гражданского кодекса РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования (Письмо Минфина России от 20 января 2014 г. N 03-03-06/2/1395).

При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция согласно п. 3 ст. 279 Налогового кодекса РФ рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Обратим внимание, что с 1 января 2015 г. из п. 2 ст. 279 Налогового кодекса РФ были исключены положения об особом порядке принятия убытка в целях налогообложения, а именно о том, что:

50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Данные по операциям, связанным с реализацией права требования долга с учетом особенностей определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования долга, установленным ст. 279 Налогового кодекса РФ, показываются по строкам 100 — 170 Приложения N 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль (п. 8.2 Порядка заполнения Приложения N 3 к листу 02 «Расчет суммы расходов, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 264.1, 268, 275.1, 276, 279, 323 Налогового кодекса Российской Федерации (за исключением отраженных в Листе 05)» декларации (утв. Приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. N ММВ-7-3/600@).

По строкам 100 и 110 отдельно указывается, соответственно:

а) выручка от реализации права требования долга до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 Налогового кодекса РФ);

б) выручка от реализации права требования долга после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 Налогового кодекса РФ).

По строке 140 указывается размер убытка, полученного от реализации права требования долга до наступления срока платежа в пределах суммы процентов, исчисленных в соответствии со ст. 269 Налогового кодекса РФ.

С 1 января 2015 г. убыток по строке 140 указывается в пределах суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 Налогового кодекса РФ, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разд. V.1 Налогового кодекса РФ.

По строке 150 показывается отрицательная разница (убыток) от реализации права требования долга до наступления срока платежа, определенная налогоплательщиком в соответствии с п. 1 ст. 279 Налогового кодекса РФ (строка 120 — строка 100 — строка 140, если строка 120 > строки 100).

По строке 160 показывается отрицательная разница (убыток), полученная налогоплательщиком при реализации права требования долга после наступления срока платежа в соответствии с п. 2 ст. 279 Налогового кодекса РФ (строка 130 — строка 110, если строка 130 > строки 110).

Показатель строки 170 включается в строку 203 Приложения N 2 к листу 02 декларации.

С 1 января 2015 г. строки 110, 130, 160 и 170 Приложения N 3 к листу 02 не применяются.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code