Статья 274. Налоговая база

Комментарий к статье 274 Налогового кодекса РФ

 

Налог на прибыль платится с прибыли, полученной организацией. Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ налоговая база — это разница между доходами и расходами.

Понятно, что при расчете налоговой базы доходы и расходы также должны быть выражены в денежной форме. Если доход получен не деньгами, а имуществом (работами, услугами), имущественными правами, то его надо признавать исходя из цены сделки. При этом необходимо учитывать требования ст. 105.3 Налогового кодекса РФ.

Так, установлено, что доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 Налогового кодекса РФ.

Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 Налогового кодекса РФ, если иное не предусмотрено гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Для целей данной статьи рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному ст. 105.3 Налогового кодекса РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).

Федеральным законом от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (далее в настоящей главе — Закон N 227-ФЗ) в часть первую Налогового кодекса РФ был введен разд. V.1 Налогового кодекса РФ, устанавливающий принципы определения цен для целей налогообложения. В соответствии с ч. 5 ст. 4 Закона N 227-ФЗ положения частей первой и второй Налогового кодекса РФ (в ред. Закона N 227-ФЗ) применяются к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ со дня вступления в силу Закона N 227-ФЗ (с 1 января 2012 г.), вне зависимости от даты заключения соответствующего договора.

Федеральный закон от 5 апреля 2013 г. N 39-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (далее в настоящей главе — Закон N 39-ФЗ) внес в это правило некоторое исключение, установив, что положения частей первой и второй Налогового кодекса РФ применяются к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации со дня вступления в силу Закона N 227-ФЗ, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора, если иное не предусмотрено ст. 4 Закона N 227-ФЗ.

Законом N 39-ФЗ в ст. 4 Закона N 227-ФЗ был добавлена ч. 5.1, которая и предусмотрела «иное».

Так, им установлено, что положения частей первой и второй Налогового кодекса Российской Федерации не применяются к заключенным до дня вступления в силу Закона N 227-ФЗ сделкам по предоставлению займа, кредита (включая товарный и коммерческий кредиты), поручительства, банковской гарантии, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации после дня вступления в силу Закона N 227-ФЗ, за исключением сделок, условия которых после дня вступления в силу Закона N 227-ФЗ были изменены.

При этом действие положений ч. 5.1 ст. 4 Закона N 227-ФЗ (в ред. Закона N 39-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2012 г. (ч. 4 ст. 5 Закона N 39-ФЗ).

Таким образом, сделки по предоставлению займа, кредита (включая товарный и коммерческий кредиты), поручительства, банковской гарантии не могут быть проверены на предмет соответствия примененных в них цен рыночным. Однако это правомерно только в том случае, если условия данных сделок не изменялись после 1 января 2012 г.

Если организация получила убыток, то налоговая база равна нулю (п. 8 ст. 274 Налогового кодекса РФ). Что же касается убытка, то его можно перенести на будущее. Порядок такого переноса установлен ст. 283 Налогового кодекса РФ. Об этом читайте ниже, в комментарии к соответствующей статье.

При налогообложении не учитываются доходы и расходы, которые относятся к некоторым видам бизнеса или налоговым режимам. В частности, не облагается налогом прибыль от игорного бизнеса. Вместо этого организации, осуществляющие данный вид деятельности, уплачивают налог на игорный бизнес. Порядок исчисления и уплаты этого налога установлен гл. 29 Налогового кодекса РФ. Поэтому, рассчитывая налоговую базу по налогу на прибыль, из нее надо исключить доходы и расходы, которые относятся к игорному бизнесу.

Это же касается и налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы. При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

Однако для этого нужно наладить раздельный учет. И если с доходами все ясно, то расходы могут одновременно относиться ко всем видам деятельности организации. В этом случае сумму расходов, приходящихся на игорный бизнес или иные спецрежимы, можно определить пропорционально доле доходов от этого бизнеса в общем доходе организации.

Налоговая база по доходам, облагаемым по общей ставке 20%, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (года) (п. 7 ст. 274 Налогового кодекса РФ):

з49

Доходы и расходы организации определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

К убыткам по операциям, учитываемым в особом порядке, в целях расчета налога на прибыль, в частности, относятся:

— убыток от реализации прав требования долга (ст. 279 Налогового кодекса РФ);

— убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 Налогового кодекса РФ).

Общая сумма доходов, исключаемых из прибыли, отраженной по строке 060 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, указывается в строке 070 (п. 5.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. N ММВ-7-3/600@).

По форме листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации показатель строки 060 «Итого прибыль (убыток)» рассчитывается по формуле:

 

стр. 010 + стр. 020 — стр. 030 — стр. 040 + стр. 050,

 

где строка 010 «Доходы от реализации» (строка 040 Приложения N 1 к листу 02);

строка 020 «Внереализационные доходы» (строка 100 Приложения N 1 к листу 02);

строка 030 «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации» (строка 130 Приложения N 2 к листу 02);

строка 040 «Внереализационные расходы» (стр. 200 + стр. 300 Приложения N 2 к листу 02);

строка 050 «Убытки» (строка 360 Приложения N 3 к листу 02).

Таким образом, по строке 070 указывается общая сумма доходов, исключаемых из прибыли, отраженной по строке 060 листа 02. К таким доходам относятся, в частности:

— доходы по операциям с отдельными видами долговых обязательств, указанных в п. 4 ст. 284 Налогового кодекса РФ;

— доходы от долевого участия в иностранных организациях, отражаемые в соответствии с п. 1 (с 1 января 2015 г. — в соответствии с п. 2) ст. 275 и пп. 1 и 2 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ (строка 010 листа 04 — коды «4» и «5»);

— часть положительного сальдо курсовых разниц, возникших в период с даты поступления иностранной валюты на счет организации и до даты принятия облигаций внутреннего государственного валютного займа III серии (ОВГВЗ III серии) к бухгалтерскому учету, в доле, приходящейся на реализованные (выбывшие) государственные ценные бумаги Российской Федерации соответствующего вида, полученные при новации, пропорционально их стоимости в совокупной стоимости государственных ценных бумаг Российской Федерации, полученных при новации ОВГВЗ III серии, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на 14 ноября 1999 г., согласно п. 4 ст. 2 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций»;

— сумма положительного сальдо от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости, ранее включенного в налоговую базу по налогу на прибыль в доле, приходящейся на реализованные (выбывшие) государственные ценные бумаги (для первичных владельцев ценных бумаг, полученных в результате новации ОВГВЗ III серии);

— сумма положительного сальдо курсовых разниц по ОВГВЗ III серии, приходящихся на реализованные (выбывшие) государственные ценные бумаги (для первичных владельцев ценных бумаг, полученных в результате новации ОВГВЗ III серии);

— часть процентного дохода, подлежащего исключению при погашении государственных ценных бумаг, полученных в результате новации, в пределах прибыли от погашения указанных ценных бумаг (для первичных владельцев ценных бумаг, полученных в результате новации ОВГВЗ III серии);

— сумма прибыли, направляемая на покрытие убытка от реализации ценных бумаг, полученных в результате новации, отраженного по строке 040 листа 05 с кодом «4» (с 1 января 2015 г. — с кодом «2»). Направляемая на покрытие убытка прибыль отражается соответственно по строке 050 листа 05 с кодом «4» (с 1 января 2015 г. — с кодом «2»). Этот порядок также применяется профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не осуществляющими дилерскую деятельность и являющимися первичными владельцами ценных бумаг, полученных в результате новации;

— доходы, отраженные в п. 1 ст. 3 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах»;

— доходы от долевого участия в других организациях, а также проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам, в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г., налог с которых удержан налоговым агентом (источником выплаты дохода) по ставкам в соответствии со ст. 284 Налогового кодекса РФ (лист 03).

Если в отчетном (налоговом) периоде организация получила убыток, то налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 Налогового кодекса РФ).

Отметим, что с 1 января 2015 г. согласно п. 15 ст. 274 Налогового кодекса РФ особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в ст. 280 Налогового кодекса РФ с учетом положений ст. ст. 281, 282 и 304 Налогового кодекса РФ. А п. 16 ст. 274 Налогового кодекса РФ особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок устанавливаются с учетом положений ст. ст. 280 и 301 — 305 Налогового кодекса РФ. Указанные положения п. п. 15 и 16 ст. 274 Налогового кодекса РФ будут действовать в редакции Федерального закона от 28 декабря 2013 г. N 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

Кроме того, ст. 274 Налогового кодекса РФ дополняется п. 21, которым предусматривается, что налоговая база, определяемая контролирующими лицами по прибыли контролируемых ими иностранных компаний, определяется с учетом особенностей, установленных ст. 309.1 Налогового кодекса РФ, и не подлежит уменьшению на величину расходов по прочей деятельности, а также убытков, полученных от прочей деятельности контролирующих лиц (п. 21 ст. 274 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)»).

 

Статья 275. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях

 

Комментарий к статье 275

 

Порядок расчета налоговой базы по дивидендам, полученным от долевого участия в других организациях, приведен в ст. 275 Налогового кодекса РФ.

Отметим, что положения ст. 275 Налогового кодекса РФ претерпели значительные изменения.

Федеральным законом от 2 ноября 2013 г. N 306-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон N 306-ФЗ) с 1 января 2014 г. внесены существенные изменения в ст. 275 Налогового кодекса РФ.

Во-первых, в соответствии с новой редакцией ст. 275 Налогового кодекса РФ формула расчета налога, удерживаемого у конкретного получателя дивидендов при их выплате российской организации, указана в п. 5 ст. 275 Налогового кодекса РФ.

До указанного периода налог с дивидендов рассчитывался по формуле в соответствии с положениями п. 2 ст. 275 Налогового кодекса РФ.

Новой редакцией ст. 275 Налогового кодекса РФ установлен «каскадный» метод удержания налога на прибыль организаций, согласно которому если учет акций, выпущенных российской организацией, ведется депозитарием, являющимся номинальным держателем, то при выплате дивидендов по таким акциям налоговым агентом признается депозитарий — номинальный держатель, перечисляющий дивиденды налогоплательщику-депоненту (Письмо Минфина России от 2 сентября 2014 г. N 03-03-06/2/43769).

В действующей редакции ст. 275 Налогового кодекса РФ формула расчета налога следующая:

 

Н = К x Сн x (Д1 — Д2),

 

где 1) Н — сумма налога, подлежащего удержанию;

2) К — отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика — получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению российской организацией;

3) Сн — налоговая ставка, установленная пп. 1 или 2 п. 3 ст. 284 или п. 1 ст. 224 Налогового кодекса РФ, а именно:

а) 0% — по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов (пп. 1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ);

б) 9% — по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в пп. 1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ (пп. 2 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ);

в) 13% — ставка по НДФЛ, применяемая по общему правилу (п. 1 ст. 224 Налогового кодекса РФ);

4) Д1 — общая сумма дивидендов, подлежащая распределению российской организацией в пользу всех получателей.

До 2014 г. в формуле использовался показатель д, имевший значение, аналогичное Д1.

Показатель Д1, используемый в формуле, применяемой для расчета суммы налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика — получателя дивидендов, включает общую сумму дивидендов, подлежащую распределению российской организацией в пользу всех получателей, в том числе и распределяемых в пользу иностранных организаций и физических лиц — нерезидентов Российской Федерации (Письмо ФНС России от 29 октября 2014 г. N ГД-4-3/22332@ «О направлении разъяснений Минфина России»).

При определении показателя Д1 учитываются также и выплаты, с которых налог на прибыль не удерживается, в частности, это касается случаев выплаты дивидендов по акциям, находящимся в государственной или муниципальной собственности, а также по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов и публично-правовых образований (Письмо Минфина России от 2 сентября 2014 г. N 03-03-06/2/43769).

Показателю Д1 в формуле расчета налога, приведенной в п. 5 ст. 275 Налогового кодекса РФ, согласно разъяснениям ФНС России, изложенным в Письме от 12 августа 2014 г. N ГД-4-3/15833@ «О порядке заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций», соответствовало следующее значение:

 

Д1 = стр. 020 + стр. 030 + стр. 041 + стр. 042 + стр. 043 + стр. 044;

 

5) Д2 — общая сумма дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков — получателей дивидендов, при условии, что указанные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных российской организацией в виде дивидендов.

Поскольку п. 2 ст. 275 Налогового кодекса РФ не установлено иное, при определении показателя Д2 — суммы дивидендов, полученных самой организацией, распределившей дивиденды, в расчет принимаются дивиденды за минусом ранее удержанного с них налога, полученные как от российских, так и от иностранных организаций (Письмо Минфина России от 2 сентября 2014 г. N 03-03-06/2/43769).

При этом в нее не включаются дивиденды, которые облагаются по ставке 0% в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ. До 2014 г. использовался показатель Д. В настоящее время значение показателя Д2 аналогично значению ранее применяемого показателя Д. Исключение — в настоящее время уточнено, что в показатель Д2 включаются суммы дивидендов, которые были получены в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах. Ранее этот вопрос был спорным. Высказывались различные точки зрения о возможности включения в расчет дивидендов, которые были получены налоговым агентом ранее налогового периода, который непосредственно предшествовал текущему периоду. Минфин России разъяснял, что при определении показателя Д необходимо учитывать дивиденды, которые были получены во всех предшествующих периодах, при условии, что ранее данные суммы не учитывались налогоплательщиком при выплате дивидендов своим участникам (Письмо Минфина России от 23 июля 2013 г. N 03-03-06/1/28891). А ФНС России указывала, что предыдущий период означает период, непосредственно предшествующий текущему отчетному периоду (Письмо ФНС России от 10 июня 2013 г. N ЕД-4-3/10475).

Показателю Д2 в формуле расчета налога, приведенной в п. 5 ст. 275 Налогового кодекса РФ, соответствовал показатель строки 071 (Письмо ФНС России от 12 августа 2014 г. N ГД-4-3/15833@ «О порядке заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций»);

6) Разности показателей Д1 — Д2 в формуле расчета налога, приведенной в п. 5 ст. 275 Налогового кодекса РФ, соответствовал показатель строки 090.

Если показатель по строке 090 имел отрицательную величину, то обязанность по уплате налога не возникала и возмещение из бюджета не производилось, а по строкам 091 — 120 проставлялись прочерки.

Показатель строки 090 отличался от суммы показателей строк 091 и 092, если дивиденды выплачивались и иным лицам, кроме российских организаций.

По строке 091 отражалась сумма дивидендов, налог на прибыль с которой исчислен к удержанию с российских организаций, указанных в пп. 2 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ, по ставке 9%. Показатель определялся как сумма данных о размерах налоговых баз по каждому указанному налогоплательщику, рассчитанных по приведенной в п. 5 ст. 275 Налогового кодекса РФ формуле расчета суммы налога без применения налоговой ставки (Письмо ФНС России от 12 августа 2014 г. N ГД-4-3/15833@ «О порядке заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций»).

По строке 090 согласно разъяснениям ФНС России отражалась сумма дивидендов, используемая для исчисления налога, которая рассчитывалась по следующей формуле:

 

стр. 090 = стр. 020 + стр. 030 + стр. 041 + стр. 042 + стр. 043 + стр. 044 — стр. 071.

 

Во-вторых, изменился состав налоговых агентов, которые должны исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль при выплате дивидендов.

Если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ, российская организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов, признается налоговым агентом (п. 3 ст. 275 Налогового кодекса РФ).

Так, согласно п. 7 ст. 275 Налогового кодекса РФ налоговым агентом при осуществлении выплат доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, признаются:

1) российская организация, осуществляющая выплату доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, права на которые учитываются в реестре ценных бумаг российской организации на лицевом счете владельца этих ценных бумаг на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по таким акциям;

2) доверительный управляющий при выплате доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, права на которые учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по таким акциям, на лицевом счете или счете депо этого доверительного управляющего в случае, если этот доверительный управляющий на дату приобретения акций, указанных в настоящем подпункте, является профессиональным участником рынка ценных бумаг;

3) российская организация, осуществляющая выплату доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, которые учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по ценным бумагам, на открытом держателем реестра ценных бумаг российской организации счете неустановленных лиц, организации, в отношении которой установлено право на получение этого дохода;

4) депозитарий, осуществляющий выплату доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, права по которым учитываются в таком депозитарии на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по ценным бумагам, на следующих счетах:

счете депо владельца этих ценных бумаг, в том числе торговом счете депо владельца;

субсчете депо, открытом в депозитарии в соответствии с Федеральным законом от 7 февраля 2011 г. N 7-ФЗ «О клиринге и клиринговой деятельности», за исключением субсчета депо номинального держателя;

субсчете депо, открытом в соответствии с Федеральным законом от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах»;

5) депозитарий, осуществляющий выплату доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, которые учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по ценным бумагам, на открытом этим депозитарием счете неустановленных лиц, организации, в отношении которой установлено право на получение такого дохода;

6) депозитарий, осуществляющий на основании депозитарного договора выплату (перечисление) доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ.

Отметим, что вышеуказанные изменения по составу налоговых агентов должны были найти свое отражение при заполнении налогового расчета по налогу на прибыль.

Напомним, что налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты в порядке, определенном ст. 289 Налогового кодекса РФ (абз. 2 п. 1 ст. 289 Налогового кодекса РФ).

Однако в форме расчета налога с дивидендов, утвержденной Приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. N ММВ-7-3/174@ (лист 03 налоговой декларации по налогу на прибыль), упомянутые изменения не были отражены.

В связи с вышеуказанным в 2014 г. ФНС России в Письме от 12 августа 2014 г. N ГД-4-3/15833@ рекомендовала руководствоваться изложенным в нем порядком заполнения листа 03 действовавшей в то время формы декларации по налогу на прибыль.

При этом ФНС России в Письме от 12 августа 2014 г. N ГД-4-3/15833@ дала разъяснения для:

а) российской организации — эмитента ценных бумаг, выступающей налоговым агентом;

б) российской организации — депозитария, являющейся номинальным держателем ценных бумаг и выступающей налоговым агентом.

Порядок заполнения соответствующих строк листа 03 налоговой декларации по налогу на прибыль согласно разъяснениям ФНС России представим наглядно в виде нижеследующей таблицы:

 

Порядок заполнения соответствующих строк листа 03 налоговой декларации по налогу на прибыль Порядок заполнения листа 03 российскими организациями — депозитариями, которые являются номинальными держателями ценных бумаг
Номер строки Какие данные подлежат отражению Номер строки Какие данные подлежат отражению
Строка 010 Сумма дивидендов, подлежащая выплате только тем акционерам, по отношению к которым организация-эмитент выступает налоговым агентом, — всего Строка 010 Сумма дивидендов, подлежащая выплате только тем акционерам, по отношению к которым данный депозитарий выступает налоговым агентом, — всего
Строки 020, 030, 031, 032, 033, 034, 040, 041, 042, 043 Суммы дивидендов, начисленных тем организациям и физическим лицам, по отношению к которым организация-эмитент выступает налоговым агентом Строки 020, 030, 031, 032, 033, 034, 040, 041, 042, 043 Указывает суммы дивидендов, начисленных тем организациям и физическим лицам, по отношению к которым данный депозитарий выступает налоговым агентом. Заполнение данных строк производится в том числе на основании информации, полученной депозитарием в соответствии со ст. ст. 214.6 и 310.1 Налогового кодекса РФ от иностранных номинальных держателей, иностранных уполномоченных держателей, а также лиц, которым открыты счета депо депозитарных программ
Строка 044 Сумма дивидендов, перечисленных депозитарию — номинальному держателю без удержания налога, включается организацией-эмитентом вместе с суммой дивидендов, подлежащих распределению в пользу акционеров (участников), не являющихся налогоплательщиками Строка 044 Сумма дивидендов, перечисленных нижестоящему депозитарию — номинальному держателю без удержания налога, включается депозитарием вместе с суммой дивидендов, подлежащих распределению в пользу акционеров (участников), не являющихся налогоплательщиками
Строка 070 Сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в предыдущих отчетных (налоговых) периодах, а также с начала текущего налогового периода до даты распределения дивидендов между акционерами (участниками) за период, указанный в разделе А листа 03.

Таким образом, по строке 070 подлежат отражению суммы, которые ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных российской организацией в виде дивидендов

Строка 070 Прочерк
Строка 071 Отражается сумма дивидендов, полученная самой российской организацией, за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ, налог с которых исчислен по ставке 0% Строка 071 Отражается полученное от организации-эмитента значение показателя Д1
Строка 090 Отражается сумма дивидендов, используемая для исчисления налога, которая рассчитывается по следующей формуле:

стр. 090 = стр. 020 + стр. 030 + стр. 041 + стр. 042 + стр. 043 + стр. 044 — стр. 071

Строка 090 Отражается разность показателей Д1 — Д2 если показатель по строке 090 имеет отрицательную величину, то обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится, а по строкам 091 — 120 ставятся прочерки
Строка 091 Отражается сумма дивидендов, налог на прибыль с которой исчислен к удержанию с российских организаций, указанных в пп. 2 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ, по ставке 9%. Показатель определяется как сумма данных о размерах налоговых баз по каждому указанному налогоплательщику, рассчитанных по приведенной в п. 5 ст. 275 Налогового кодекса РФ формуле расчета суммы налога без применения налоговой ставки Строка 091 Отражается сумма дивидендов, налог на прибыль с которой исчислен к удержанию с российских организаций, указанных в пп. 2 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ, по ставке 9%. Показатель определяется как сумма данных о размерах налоговых баз по каждому указанному налогоплательщику, рассчитанных по приведенной в п. 5 ст. 275 Налогового кодекса РФ формуле расчета суммы налога без применения налоговой ставки
Строка 092 Отражается сумма дивидендов, налог на прибыль с которой исчисляется к удержанию с российских организаций, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ, по ставке 0%. Показатель определяется как сумма данных о размерах налоговых баз по каждому указанному налогоплательщику, рассчитанных по приведенной в п. 5 ст. 275 Налогового кодекса РФ формуле расчета суммы налога без применения налоговой ставки Строка 092 Отражается сумма дивидендов, налог на прибыль с которой исчисляется к удержанию с российских организаций, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ, по ставке 0%. Показатель определяется как сумма данных о размерах налоговых баз по каждому указанному налогоплательщику, рассчитанных по приведенной в п. 5 ст. 275 Налогового кодекса РФ формуле расчета суммы налога без применения налоговой ставки
Строка 100 Исчисленная сумма налога на прибыль, равная совокупности сумм налога, исчисленного по каждому налогоплательщику — российской организации, указанной в пп. 2 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ Строка 100 Отражается исчисленная сумма налога на прибыль, равная совокупности сумм налога, исчисленного по каждому налогоплательщику — российской организации, указанной в пп. 2 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ
Строка 110 Сумма налога на прибыль, исчисленная с дивидендов, выплаченных в предыдущие отчетные (налоговые) периоды применительно к каждому решению о распределении доходов от долевого участия Строка 110 Отражается сумма налога на прибыль, исчисленная с дивидендов, выплаченных в предыдущие отчетные (налоговые) периоды применительно к каждому решению о распределении доходов от долевого участия
Строка 120 Сумма налога на прибыль, начисленная с дивидендов, выплаченных в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода применительно к каждому решению о распределении доходов от долевого участия Строка 120 Отражается сумма налога на прибыль, начисленная с дивидендов, выплаченных в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода применительно к каждому решению о распределении доходов от долевого участия

 

При выплате дивидендов частично (в несколько этапов) уплата налога на прибыль должна была отражаться по строкам 040 подраздела 1.3 разд. 1 декларации. При этом срок указывался налогоплательщиком исходя из даты выплаты дивидендов согласно п. 4 ст. 287 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 11.4 Порядка в разделе В «Реестр — расшифровка сумм дивидендов (процентов)» по российским организациям — плательщикам налога на прибыль организаций, облагаемых по налоговой ставке 9 или 0 процентов, расшифровка выплаченных сумм дивидендов (процентов) производилась по каждому получателю доходов по реестру с указанием полного наименования получателя, юридического адреса получателя с указанием кода субъекта Российской Федерации, фамилии, имени, отчества (при наличии) руководителя организации-налогоплательщика, контактного телефона, суммы дохода, даты перечисления дивидендов, суммы налога на прибыль.

В этой связи при перечислении эмитентом депозитарию — номинальному держателю суммы дивидендов без удержания налога сведения о таком депозитарии и перечисленной ему сумме дивидендов также отражались организацией-эмитентом в разделе В листа 03 декларации. При этом по строке 070 раздела В листа 03 декларации должен был проставляться прочерк.

При выплате дивидендов частично (в несколько этапов), а также при перечислении дивидендов по акциям нескольких эмитентов уплата налога на прибыль отражалась депозитарием как налоговым агентом по строкам 040 подраздела 1.3 разд. 1 декларации. При этом срок указывался налогоплательщиком исходя из даты выплаты дивидендов согласно п. 4 ст. 287 Налогового кодекса РФ и п. 11 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 11.4 Порядка в разделе В «Реестр — расшифровка сумм дивидендов (процентов)» по российским организациям — плательщикам налога на прибыль организаций, облагаемых по налоговой ставке 9 или 0 процентов, расшифровка выплаченных сумм дивидендов (процентов) производится по каждому получателю доходов по реестру с указанием полного наименования получателя, юридического адреса получателя с указанием кода субъекта Российской Федерации, фамилии, имени, отчества (при наличии) руководителя организации-налогоплательщика, контактного телефона, суммы дохода, даты перечисления дивидендов, суммы налога на прибыль.

В этой связи при перечислении депозитарием — номинальным держателем нижестоящим российским депозитариям — номинальным держателям суммы дивидендов без удержания налога сведения о таких нижестоящих депозитариях и перечисленных им суммах дивидендов также отражались организацией-эмитентом в разделе В листа 03 декларации. При этом по строке 070 раздела В листа 03 декларации ставился прочерк.

Отметим, что в Письме от 12 августа 2014 г. N ГД-4-3/15833@ «О порядке заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций» ФНС России обратила внимание, что заполнение формы декларации в соответствии с вышеизложенными указаниями в ряде случаев могло привести к невыполнению контрольных соотношений N N 1.132, 1.134, 1.135, 1.137, установленных Письмом ФНС России от 3 июля 2012 г. N АС-5-3/815дсп@. Однако невыполнение указанных контрольных соотношений согласно выводам ФНС России не следовало рассматривать как признаки занижения налоговым агентом подлежащей удержанию и перечислению в бюджет суммы налога.

 

Пример. На общем собрании акционеров АО принято решение о выплате дивидендов в сумме 400 000 руб.

При этом было принято решение выплатить:

— 240 000 руб. акционеру — российской организации (пп. 2 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ);

— 160 000 руб. акционеру — физическому лицу, с доходов в виде дивидендов которых удерживается НДФЛ на основании ст. 214 Налогового кодекса РФ и п. 2 ст. 275 Налогового кодекса РФ.

Дивидендов, полученных самим АО после даты распределения дивидендов между акционерами (участниками) в предыдущем налоговом периоде, а также с начала текущего налогового периода до даты распределения дивидендов между акционерами (участниками), в том числе отражаемых по строке 071, у организации-эмитента нет.

При заполнении листа 03 декларации по налогу на прибыль АО следует отразить:

— по строке 010 — 400 000 руб.;

— по строке 040 — 400 000 руб.;

— по строке 041 — 240 000 руб.;

— по строке 043 — 160 000 руб.;

— по строке 090 — 400 000 руб.;

— по строке 091 — 240 000 руб.

Для исчисления налога на прибыль по формуле, приведенной в п. 5 ст. 275 Налогового кодекса РФ, необходимо определить:

1) показатель К.

Его значение будет составлять 0,6 (240 000 руб. : 400 000 руб.).

0,6 — это показатель отношения дивидендов, выплаченных акционерам — российским организациям, к общей сумме дивидендов, которые были выплачены всем участникам АО;

2) показатель Д1.

Его значение составляет 400 000 руб. (стр. 020 + стр. 030 + стр. 041 + стр. 042 + стр. 043 + стр. 044);

3) показатель Д2.

Это значение берется из строки 071.

Его значение равняется 0, так как у АО отсутствуют дивиденды, полученные им в текущем и предыдущих отчетных (налоговых) периодах, при условии, что ранее эти суммы не участвовали в расчете облагаемого дохода. В случае отсутствия какого-либо показателя во всех знако-местах соответствующего поля проставляется прочерк. Прочерк представляет собой прямую линию, проведенную посередине знако-мест по всей длине поля;

4) разницу показателей Д1 — Д2. Она составляет 400 000 руб.

Это значение берется из строки 090.

По строке 090 отражается сумма дивидендов, используемая для исчисления налога, которая рассчитывается по следующей формуле:

 

стр. 090 = стр. 020 + стр. 030 + стр. 041 + стр. 042 + стр. 043 + стр. 044 — стр. 071;

 

5) ставку по налогу на прибыль.

Она составляет 9% (пп. 2 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль, который подлежит удержанию АО с доходов в виде дивидендов, выплачиваемых акционеру-организации, составит 21 600 руб. (0,6 x 9% x 400 000 руб.).

Далее при заполнении строк листа 03 декларации АО следует указать:

— по строке 100 — 21 600 руб.;

— по строке 120 — 21 600 руб.

 

Однако обратим внимание, что положения Письма ФНС России от 12 августа 2014 г. N ГД-4-3/15833@ «О порядке заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций» касались порядка заполнения листа 03 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. N ММВ-7-3/174@.

Приказ ФНС России от 22 марта 2012 г. N ММВ-7-3/174@ утратил силу в связи со вступлением в силу иного документа — Приказа ФНС России от 26 ноября 2014 г. N ММВ-7-3/600@, которым были утверждены и новая форма декларации по налогу на прибыль, и Порядок ее заполнения.

Как указала ФНС России в Информации «Об утверждении новой формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций», в обновленной форме налоговой декларации учтены изменения в Налоговый кодекс РФ, вступившие в силу в 2014 г., а также ряд изменений, вступающих в силу с 2015 г.

В основном изменения коснулись расчета налога на прибыль организации с доходов, удерживаемого налоговым агентом (лист 03), расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок (лист 05).

При этом обратим внимание, что ни в Приказе ФНС России от 22 марта 2012 г. N ММВ-7-3/174@, ни в Информации ФНС России не указано то, с какого налогового периода подлежит применению новая форма декларации.

В п. п. 11.2.1 — 11.2.6 Порядка заполнения листа 03 «Расчет налога на прибыль организаций с доходов, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)» декларации по налогу на прибыль организаций указано, что лист 03 заполняется применительно к каждому решению о распределении прибыли, остающейся после налогообложения. При промежуточной выплате дивидендов по реквизиту «Вид дивидендов» указывается код 1, при выплате дивидендов по результатам финансового года — код 2. По реквизиту «Налоговый (отчетный) период» указывается код периода, за который осуществляется распределение дивидендов. Коды, определяющие отчетный (налоговый) периоды, приведены в Приложении N 1 к Порядку. По реквизиту «Отчетный год» указывается календарный год, за отчетные (налоговый) периоды которого производится выплата дивидендов. Если в текущем периоде осуществляются выплаты по нескольким решениям, то представляется несколько листов 03.

Организация, представляющая налоговый расчет, отражает по строке 001 раздела А листа 03 декларации общую сумму дивидендов, подлежащую распределению российской организацией в пользу всех получателей (показатель Д1 в формуле расчета налога, приведенной в п. 5 ст. 275 Налогового кодекса РФ).

По строке 010 указывается сумма дивидендов, подлежащая выплате только тем акционерам (участникам), по отношению к которым организация выступает налоговым агентом.

В строках 020, 021, 022, 023, 024, 030, 040, 050, 051, 052, 053, 054, 060 также указываются суммы дивидендов, начисленных тем организациям и физическим лицам, по отношению к которым организация, представляющая налоговый расчет, выступает налоговым агентом.

Показатель по строке 010 равен сумме показателей строк 020, 030, 040, 050 и 060.

По строке 020 отражаются суммы дивидендов, начисленных получателям дохода — российским организациям, а также иным лицам, о начислении дивидендов которым указано по строке 024. Показатель строки 020 равен сумме показателей строк 021, 022, 023, 024.

По строке 021 отражаются суммы дивидендов, подлежащих распределению российским организациям, указанным в пп. 1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ.

По строкам 021 и 022 отражаются суммы дивидендов, подлежащих распределению российским организациям, указанным в пп. 2 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ.

Обратим внимание, что в абз. 3 п. 11.2.3 Порядка указано, что в строке 022 разд. А листа 03 должны отражаться суммы дивидендов, подлежащих распределению российским организациям, указанным в пп. 2 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ. В отношении таких доходов с 1 января 2015 г. должна применяться ставка 13%. Однако в новой форме декларации по налогу на прибыль указано, что в строке 022 отражаются дивиденды, налоги с которых исчислены по ставке 9%. Таким образом, по строке 022 указываются дивиденды, налоги с которых исчислены по ставке, применяемой в 2014 г. (пп. 2 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ).

В показатели строк 021 — 023 включаются в том числе суммы дивидендов, подлежащих распределению организациям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения (пп. 2 п. 1.1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ), на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ), применяющим систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (п. 3 ст. 346.1 Налогового кодекса РФ).

По строке 024 указываются дивиденды, подлежащие распределению в пользу лиц, не являющихся налогоплательщиками налога, в частности, дивиденды по акциям, находящимся в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальных образований, дивиденды по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов.

По строке 030 указываются дивиденды, начисленные получателям дохода — физическим лицам, являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации, при выплате дивидендов которым исчисляется налог на доходы физических лиц, подлежащий удержанию налоговым агентом в соответствии со ст. 214 Налогового кодекса РФ и п. 5 ст. 275 Налогового кодекса РФ.

По строкам 040 и 050 отражаются суммы дивидендов, начисленных получателям доходов — иностранным организациям и физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации.

По строкам 051 — 054 указываются суммы дивидендов, начисленных получателям дохода — иностранным организациям и физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации, налоги с которых подлежат удержанию в соответствии с международными договорами Российской Федерации по налоговым ставкам ниже установленной пп. 3 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ.

По строке 060 указываются суммы дивидендов, начисленные получателям дохода, в отношении которых налоговому агенту не была предоставлена информация, предусмотренная п. 5 ст. 214.6 и п. 7 ст. 310.1 Налогового кодекса РФ, и подлежащие налогообложению по налоговым ставкам, установленным п. 6 ст. 224 и п. 4.2 ст. 284 Налогового кодекса РФ (за исключением случаев, если доходы по ценным бумагам не подлежат налогообложению в соответствии с Налоговым кодексом РФ или налогообложение таких доходов осуществляется по налоговой ставке 0 процентов либо в соответствии с Налоговым кодексом РФ налоговый агент не исчисляет и не удерживает сумму налога с таких доходов).

По строке 070 указываются суммы дивидендов, перечисляемых лицам, являющимся номинальными держателями ценных бумаг, без удержания налога.

У организаций, являющихся эмитентами ценных бумаг, сумма показателей строк 010 и 070 соответствует показателю Д1 в формуле расчета налога, приведенной в п. 5 ст. 275 Налогового кодекса РФ.

По строкам 080 и 081 отражаются суммы дивидендов, полученных самой российской организацией от российских и иностранных организаций, за вычетом удержанного с этих сумм дивидендов налога на прибыль источником выплаты (налоговым агентом).

При этом по строке 080 отражается сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в предыдущих отчетных (налоговых) периодах, а также с начала текущего налогового периода до даты распределения дивидендов между акционерами (участниками) за период, указанный в разделе А листа 03. При этом по строке 080 подлежат отражению суммы, которые ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных российской организацией в виде дивидендов.

Из суммы дивидендов, указанных по строке 080, по строке 081 отражается сумма дивидендов, полученная самой российской организацией, за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ, налог с которых исчислен по ставке 0 процентов.

Показатель строки 081 соответствует показателю Д1 в формуле расчета налога, приведенной в п. 5 ст. 275 Налогового кодекса РФ.

По строке 090 отражается общая сумма дивидендов, распределяемая в пользу всех получателей, уменьшенная на значение показателя строки 081:

строка 090 = строка 001 — строка 081, или

строка 090 = строка 010 + строка 070 — строка 081.

Показатель строки 090 соответствует разности показателей Д1 и Д2 в формуле расчета налога, приведенной в п. 5 ст. 275 Налогового кодекса РФ. Если показатель по строке 090 имеет отрицательную величину, то обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится, а по строкам 091 — 120 ставятся прочерки.

Организации, составляющие раздел А листа 03 декларации с указанием кода 2 по реквизиту «Категория налогового агента», по строкам 080, 081 ставят прочерки, а показатель строки 090 определяют на основании информации, предоставленной российской организацией, выплачивающей доходы в виде дивидендов.

По строке 091 отражается сумма дивидендов, налог на прибыль с которой исчислен к удержанию с российских организаций по ставкам, установленным пп. 2 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ. Показатель определяется как сумма данных о размерах налоговых баз по каждому указанному налогоплательщику, рассчитанных по приведенной в п. 5 ст. 275 Налогового кодекса РФ формуле расчета налога до применения налоговой ставки.

По строке 092 отражается сумма дивидендов, налог на прибыль с которой исчисляется к удержанию с российских организаций, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ, по ставке 0 процентов. Показатель определяется как сумма данных о размерах налоговых баз по каждому указанному налогоплательщику, рассчитанных по приведенной в п. 5 ст. 275 Налогового кодекса РФ формуле расчета налога до применения налоговой ставки.

По строке 100 отражается исчисленная сумма налога на прибыль, равная совокупности сумм налога, исчисленного по каждому налогоплательщику — российской организации по ставке, указанной в пп. 2 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ.

По строке 110 отражается сумма налога, исчисленная с дивидендов, выплаченных российским организациям в предыдущие отчетные (налоговые) периоды применительно к каждому решению о распределении доходов от долевого участия.

По строке 120 отражается сумма налога, начисленная с дивидендов, выплаченных российским организациям в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода применительно к каждому решению о распределении доходов от долевого участия.

При выплате дивидендов частично (в несколько этапов) уплата налога отражается по строкам 040 подраздела 1.3 разд. 1 декларации. При этом срок указывается налогоплательщиком исходя из даты выплаты дивидендов согласно п. 4 ст. 287 Налогового кодекса РФ.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code