Статья 269. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам

Комментарий к статье 269 Налогового кодекса РФ

 

С 1 января 2015 г. вступили в силу изменения, внесенные в ст. 269 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 28 декабря 2013 г. N 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон N 420-ФЗ).

Статьей 269 Налогового кодекса РФ определены особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения.

В целях гл. 25 Налогового кодекса РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено ст. 269 Налогового кодекса РФ.

По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с Налоговым кодексом РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 Налогового кодекса РФ, если иное не установлено ст. 269 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, по общему правилу доходом (расходом) будет признаваться процент, исчисленный исходя из фактической ставки по договору, с учетом положений разд. V.1 Налогового кодекса РФ. Как указала ФНС России в Информации «О вступлении в силу с 1 января 2015 года новых правил для сделок с долговыми обязательствами», исходя из международной практики и положений Налогового кодекса РФ, приоритетным для таких сделок является метод сопоставимых рыночных цен.

Исключение сделано для сделок с долговыми обязательствами, в которых одной из сторон является банк. Пунктом 1.2 ст. 269 Налогового кодекса РФ определены интервалы предельных значений процентных ставок (если пользоваться международной терминологией — «безопасные гавани») для таких сделок. Границы интервала зависят от валюты, в которой выражено долговое обязательство.

Например, интервал предельных значений для долговых обязательств, оформленных:

в рублях, — от 75 до 180% (в 2015 г.) и от 75 до 125% (начиная с 1 января 2016 г.) ставки рефинансирования Банка России;

в евро, — от Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 пункта, до ставки EURIBOR в евро плюс 7 процентных пунктов;

в китайских юанях, — от Шанхайской межбанковской ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 4 пункта, до ставки SHIBOR в китайских юанях плюс 7 процентных пунктов.

Если ставка процентов по сделке находится в границах установленного интервала (выше минимальной и ниже максимальной границ), то она признается рыночной априори.

В целях применения п. 1.2 ст. 269 Налогового кодекса РФ:

1) в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства;

2) в отношении долговых обязательств, не указанных в пп. 1 настоящего пункта, под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ;

3) в отношении интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, установленных пп. 2 — 6 п. 1.2 настоящей статьи, принимается ставка ЛИБОР (ставка EURIBOR, ставка SHIBOR) на срок, в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства, указанного в п. 1.1 ст. 269 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1.1 ст. 269 Налогового кодекса РФ по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с Кодексом контролируемой сделкой, одной из сторон которой является банк, налогоплательщик вправе:

признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 Налогового кодекса РФ (абз. 2 п. 1.1 ст. 269 Налогового кодекса РФ);

признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 Налогового кодекса РФ (абз. 3 п. 1.1 ст. 269 Налогового кодекса РФ).

При несоблюдении данных условий по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с Налоговым кодексом РФ контролируемыми сделками, одной из сторон которых является банк, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 Налогового кодекса РФ.

При этом, как вначале отмечал Минфин России, особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения, предусмотренные абз. 1 — 3 п. 1.1 ст. 269 Налогового кодекса РФ в отношении сделок между взаимозависимыми лицами, одной из сторон которых является банк, возможно применять в том числе и в случаях, если такие сделки не признаются в соответствии со ст. 105.14 Налогового кодекса РФ контролируемыми (Письмо Минфина России от 12 августа 2014 г. N 03-01-18/40266).

Однако в более позднем своем Письме Минфин России указал, что абз. 1 — 3 п. 1.1 ст. 269 Налогового кодекса РФ (в ред. Закона N 420-ФЗ) особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения предусмотрены только в отношении контролируемых сделок, одной из сторон которых является банк (Письмо Минфина России от 25.12.2014 N 03-01-18/67488).

В соответствии с положениями п. 2 ст. 269 Налогового кодекса РФ особый порядок налогового учета и налогообложения уплачиваемых процентов применяется при выплате процентных доходов российскими организациями, имеющими непогашенную задолженность:

— по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

— по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной выше иностранной организации;

— по долговому обязательству, в отношении которого такое указанное выше аффилированное лицо и (или) непосредственно эта указанная выше иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

В указанных случаях задолженность признается контролируемой.

В этих случаях, если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика — российской организации (далее — собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ применяются правила, предусмотренные п. 2 ст. 269 Налогового кодекса РФ.

На основании ст. 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» аффилированными лицами юридического лица являются:

член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.

Согласно ч. 6 ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ определение взаимозависимости юридических лиц исходя из положений ст. 20 Налогового кодекса РФ производится с 1 января 2012 г. только в отношении сделок, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ до дня вступления в силу указанного Федерального закона, то есть до 1 января 2001 г. В отношении сделок, заключенных после указанной даты, определение взаимозависимости юридических лиц и долей участия одной организации в другой осуществляется на основании гл. 14.1 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 269 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5).

В целях применения п. 2 ст. 269 Налогового кодекса РФ собственный капитал представляет собой разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика — российской организации.

Сумма активов и величина обязательств организаций определяются на основании данных бухгалтерского учета в соответствии с Порядком определения стоимости чистых активов, утвержденным Приказом Минфина России от 28 августа 2014 г. N 84н «Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов».

Пунктом 2 ст. 269 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

 

Статья 270. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

 

Комментарий к статье 270

 

Статья 270 Налогового кодекса РФ содержит перечень расходов, которые не могут быть учтены при налогообложении прибыли, в частности расходов:

1) в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения;

2) в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), процентов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии со ст. 176.1 настоящего Кодекса, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций;

3) в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество, в инвестиционное товарищество;

4) в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

5) в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 Налогового кодекса РФ;

6) в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. ст. 255, 263 и 291 Налогового кодекса РФ;

7) в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст. 255 Налогового кодекса РФ;

8) в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 Налогового кодекса РФ;

9) в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров;

10) в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемый организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 300 Налогового кодекса РФ;

11) в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;

12) в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований;

13) в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 Налогового кодекса РФ;

14) в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

15) в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений);

16) в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено настоящей главой;

17) в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ;

18) в виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен;

19) в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Налоговым кодексом (а с 1 января 2015 г. — также сумм торгового сбора);

20) в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

21) в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

22) в виде сумм материальной помощи работникам;

23) на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

24) в виде стоимости переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента;

25) в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога;

26) в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ;

27) в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации;

28) на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов сверх норм таких расходов, установленных Правительством Российской Федерации;

29) в виде платы государственному и (или) частному нотариусам за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке;

30) на замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий, а также потерей в виде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции, помимо расходов и потерь, указанных в пп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ;

31) в виде представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ;

32) в виде расходов, предусмотренных абз. 5 п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

Перечень расходов, которые нельзя учесть для целей налогообложения, открытый. Дело в том, что в п. 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ указано, что таковыми являются любые расходы, не отвечающие критериям, установленным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. Согласно этому пункту расходами признаются только экономически оправданные затраты организации. Между тем понятие «экономическая оправданность» в Налоговом кодексе РФ отсутствует. Единственное, что может говорить о желании фирмы оптимизировать расходы, — это цена услуг. Однако согласно ст. 105.3 Налогового кодекса РФ цена, указанная сторонами сделки, является рыночной, пока не доказано обратное. А значит, фирма имеет все основания включить свои траты в расходы.

Отметим, что с 1 января 2015 г. к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, будут относиться понесенные за счет средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации и (или) за счет средств, полученных из федерального бюджета в качестве компенсации расходов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов государственной авиации, освобожденных в соответствии с законодательством Российской Федерации от платы за аэронавигационное обслуживание.

Указанное будет следовать из п. 48.17 ст. 270 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 21 февраля 2014 г. N 17-ФЗ «О внесении изменений в статьи 251 и 270 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»).

Кроме того, согласно п. п. 48.18, 48.19 ст. 270 Налогового кодекса РФ к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, будут относиться соответственно расходы:

а) понесенные автономной некоммерческой организацией, созданной в соответствии с Федеральным законом «О защите интересов физических лиц, имеющих вклады в банках и обособленных структурных подразделениях банков, зарегистрированных и (или) действующих на территории Республики Крым и на территории города федерального значения Севастополя»;

б) в виде стоимости исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), если эти права ранее получены налогоплательщиком, являвшимся исполнителем государственного контракта, в ходе реализации которого созданы соответствующие результаты интеллектуальной деятельности, от государственного заказчика по договору о безвозмездном отчуждении.

 

Статья 271. Порядок признания доходов при методе начисления

 

Комментарий к статье 271

 

Порядок признания доходов по методу начисления устанавливает ст. 271 Налогового кодекса РФ. Доходы по методу начисления признают в том периоде, в котором они возникли. При этом не имеет значения, получила ли организация деньги или иное имущество (имущественные права), связанные с этими доходами.

Согласно п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ доходы от реализации по методу начисления следует признавать в момент отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). В свою очередь, днем отгрузки считается день реализации. Статья 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг признает соответственно передачу прав собственности на товары, выполнение работ или оказание услуг.

Некоторые договоры могут предусматривать особый порядок перехода права собственности на товары. Чаще всего в них указано, что право собственности переходит к покупателю после частичной или полной оплаты товара. В этом случае доход у продавца, который использует метод начисления, возникает также после частичной или полной оплаты товара.

Что касается имущественных прав, то согласно ст. 38 Налогового кодекса РФ имущественные права для целей налогообложения имуществом не признаются (следовательно, и товарами тоже). То есть правила ст. 39 Налогового кодекса РФ здесь не применяются. Однако в отношении такого вида имущественных прав, как право требования, порядок определения даты получения дохода от его реализации прописан в п. 5 ст. 271 Налогового кодекса РФ. Для кредитора, который получил право денежного требования, доход признается в день последующей уступки или исполнения должником данного требования. Если право требования долга за проданные товары (работы, услуги) уступает непосредственно продавец этих товаров (работ, услуг), то датой получения дохода от этой операции считается день подписания акта уступки права требования. Причем в этом случае доход считается внереализационным.

Пункт 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ определяет, когда должны быть признаны для целей налогообложения внереализационные доходы, — когда сторонами подписан акт приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг).

Проценты, пени и штрафы признают доходом в день их начисления. Некоторые договоры займа (кредитные договоры) не предусматривают равномерной уплаты процентов. Однако для целей налогообложения такие проценты надо включать в состав доходов ежеквартально равными долями.

Доходы от участия в простом товариществе или от доверительного управления имуществом надо признавать в последний день I квартала, полугодия, 9 месяцев и года.

При ликвидации объекта основных средств организация может получить доход в виде материалов, оставшихся после его демонтажа. Такой доход считается полученным в тот день, когда был составлен акт ликвидации амортизируемого имущества.

И наконец, целевые средства, которые организация использовала не по назначению, включаются в состав внереализационных доходов в день их поступления на расчетный счет (в кассу) организации.

Отметим, что с 1 января 2015 г. положения ст. 271 Налогового кодекса РФ претерпели изменения.

Так, с 1 января 2015 г. в ст. 271 Налогового кодекса РФ:

а) абз. 3 — 5 п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ устанавливается, что датой реализации принадлежащих налогоплательщику ценных бумаг также признается:

дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований;

дата фактического получения налогоплательщиком сумм частичного погашения номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, предусмотренного условиями выпуска;

б) положения п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ дополняются пп. 2.1, которым предусматривается, что дата получения недвижимого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче (подтверждающему передачу) недвижимого имущества, дата перехода права собственности на иное имущество (в том числе ценные бумаги) — для доходов в виде дивидендов, полученных в неденежной форме;

в) положения п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ дополняются пп. 12, которым предусматривается, что датой получения дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании признается 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) местонахождения (регистрации) иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица), а в случае отсутствия в соответствии с личным законом такой компании обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности — 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания финансового периода;

г) положения п. 7 ст. 271 Налогового кодекса РФ о суммовых разницах утрачивают силу;

д) п. 8 ст. 271 Налогового кодекса РФ предусматривается, что доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода, если иное не установлено настоящим пунктом.

Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов, требований (обязательств) в соответствии с данным пунктом производится по такому курсу.

В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Вышеуказанные изменения связаны с принятием Федеральных законов: от 20 апреля 2014 г. N 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», от 24 ноября 2014 г. N 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)».

Еще одни изменения, внесенные в ст. 271 Налогового кодекса РФ, были связаны со вступлением в силу Федерального закона от 29 декабря 2014 г. N 465-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон N 465-ФЗ).

Закон N 465-ФЗ изложил в новой редакции п. 4.1 ст. 271 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 4.1 ст. 271 Налогового кодекса РФ средства в виде субсидий, полученные организациями, за исключением случаев получения субсидий в рамках возмездного договора, признаются в составе внереализационных доходов в следующем порядке:

субсидии, полученные на финансирование расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются в течение не более трех налоговых периодов, считая налоговый период, в котором были получены указанные субсидии, по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. По окончании третьего налогового периода полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю отчетную дату этого налогового периода;

субсидии, полученные на финансирование расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. При реализации, ликвидации или ином выбытии указанного имущества, имущественных прав полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю дату отчетного (налогового) периода, в котором произошли реализация, ликвидация или иное выбытие указанного имущества, имущественных прав;

субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов, учитываются единовременно на дату их зачисления;

субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации по ранее произведенным расходам, связанным с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав. Разница между суммой полученных субсидий и суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, отражается в составе доходов в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному абз. 3 п. 4.1 ст. 271 Налогового кодекса РФ.

В случае нарушения условий получения субсидий, предусмотренных п. 4.1 ст. 271 Налогового кодекса РФ, суммы полученных субсидий в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.

Действие положений п. 4.1 ст. 271 Налогового кодекса РФ (в ред. Закона N 465-ФЗ) распространяется на правоотношения по учету в составе налоговой базы по налогу на прибыль организаций доходов в виде субсидий, полученных для обеспечения деятельности по покупке электрической энергии из энергосистем иностранных государств и у производителей, функционирующих на территории Крымского федерального округа, в целях ее дальнейшей реализации потребителям (обеспечения энергоснабжения потребителей электрической энергии) по установленным ценам (тарифам), возникшие с 1 июня 2014 г. (п. 2 ст. 3 Закона N 465-ФЗ).

Положения п. п. 4.2 — 4.4 ст. 271 Налогового кодекса РФ с 1 января 2015 г. были признаны утратившими силу.

 

Статья 272. Порядок признания расходов при методе начисления

 

Комментарий к статье 272

 

Расходы по методу начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. При этом не имеет значения, оплачены эти расходы или нет. Об этом гласит ст. 272 Налогового кодекса РФ.

Все расходы организации поделены на 2 группы:

— расходы, связанные с производством и реализацией (далее — производственные расходы);

— внереализационные расходы.

Согласно п. 2 ст. 272 Налогового кодекса РФ организация признает материальные расходы, когда:

— сырье и материалы, приходящиеся на произведенные товары (работы, услуги), переданы в производство;

— подписан акт приемки-передачи работ (услуг) производственного характера. Амортизация признается расходом ежемесячно. Что касается единовременной суммы в размере 10% от стоимости нового основного средства, а также 10% расходов по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и частичной ликвидации основных средств, то они признаются расходом на дату начала амортизации (дату изменения первоначальной стоимости).

Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признают в том квартале, в котором они были оплачены. Вместе с тем разовые платежи по договорам страхования (пенсионного обеспечения), которые заключены на срок более одного года, включают в состав расходов равномерно в течение срока действия договора. При этом таковые страховые взносы списываются на расходы пропорционально количеству календарных дней, в течение которых договор страхования действовал в отчетном периоде.

Расходы на приобретение предмета лизинга списываются в тех отчетных периодах, в которых договором предусмотрены лизинговые платежи, пропорционально этим платежам.

Что касается прочих производственных и внереализационных расходов, то их следует признавать в порядке, который установлен п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ. Датой осуществления этих расходов могут быть, например:

— для сумм налогов и сборов — тот день, когда они начислены;

— для расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество — день расчетов или тот день, когда организации предъявлены расчетные документы;

— для расходов на командировки — тот день, когда утвержден авансовый отчет командированного работника;

— для расходов в виде процентов по кредитам и займам — день начисления процентов. По договорам кредита и займа, заключенным на срок более одного квартала (полугодия, 9 месяцев или года), проценты для целей налогообложения включают в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода. Если же по договору заемщик расплатится раньше указанного срока — то на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Расходы на приобретение предмета лизинга списываются в тех отчетных периодах, в которых договором предусмотрены лизинговые платежи, пропорционально этим платежам.

С 1 января 2015 г. Федеральным законом от 28 декабря 2013 г. N 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» внесены изменения в п. 6 ст. 271 и п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ установлено, что по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором.

Таким образом, проценты по договорам займа должны включаться в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль ежемесячно в течение всего срока действия договора займа независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, если срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период.

Отметим, что с 1 января 2015 г. положения ст. 272 Налогового кодекса РФ претерпели и иные изменения.

Так, с 1 января 2015 г. в ст. 272 Налогового кодекса РФ:

а) пп. 7 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ будет предусмотрено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг (частичного погашения номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, предусмотренного условиями выпуска), в том числе дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований — по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость;

б) положения п. 9 ст. 272 Налогового кодекса РФ о порядке учета расходов в виде суммовых разниц утратили силу;

в) положениями п. 10 ст. 272 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода, если иное не установлено данным пунктом.

Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет расходов, требований (обязательств) в соответствии с данным пунктом производится по такому курсу.

В случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

 

Статья 273. Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе

 

Комментарий к статье 273

 

Доходы и расходы по кассовому методу признаются в том периоде, в котором они были оплачены. Согласно п. 1 ст. 273 Налогового кодекса РФ кассовый метод могут применять те организации, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал. В Налоговом кодексе РФ четко не сказано, выручка каких именно 4 кварталов может служить критерием при переходе на кассовый метод. А между тем вариантов здесь несколько. Так, речь может идти либо о четырех кварталах одного года, либо о четырех последовательных кварталах разных лет (например, III, IV кварталы 2013 г. и I, II кварталы 2014 г.). При этом второй вариант предполагает, что организация может перейти на кассовый метод не только с 1 января, но и с 1 апреля (июля, октября) любого года.

Помимо этого, применять кассовый метод не могут организации, заключившие договор доверительного управления имуществом или договор о совместной деятельности.

Перейти с кассового метода на метод начисления можно только с начала года.

Это косвенно следует из норм п. 4 ст. 273 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что организация должна перейти с кассового метода на метод начисления с начала того года, в течение которого произошло превышение предельного размера выручки, установленного для перехода на кассовый метод.

Доходы по кассовому методу признаются в тот день, когда на расчетный счет (в кассу) организации поступили деньги или организация получила имущество (работы, услуги, имущественные права).

Организации, применяющие кассовый метод, должны включать в свой доход суммы полученных авансов. Все дело в том, что согласно ст. 251 Налогового кодекса РФ авансы не увеличивают налоговую базу лишь у организаций, которые применяют метод начисления. Для фирм, считающих доходы и расходы кассовым методом, подобных оговорок не сделано. Надо сказать, что такую же позицию занимают и большинство арбитражных судов. В качестве примера можно привести Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98.

Расходы по кассовому методу признаются также после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

Материальные расходы, расходы на оплату труда и проценты по заемным средствам учитывают для целей налогообложения в момент списания денег с расчетного счета (выплаты из кассы), а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения. Причем для того, чтобы включить в состав расходов затраты на покупку сырья и материалов, необходимо не только их оплатить, но и списать в производство.

Налоги и сборы по кассовому методу включаются в состав расходов после их уплаты. В то же время амортизация учитывается для целей налогообложения в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. Однако речь может идти только о суммах амортизации, начисленных по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, которые используются в производстве. Также в момент начисления признаются расходы на:

— освоение природных ресурсов;

— научные исследования и опытно-конструкторские работы;

— формирование резервов по сомнительным долгам;

— формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Отметим, что с 1 января 2015 г. п. 5 ст. 273 Налогового кодекса РФ о том, что налогоплательщики, определяющие доходы и расходы в соответствии со ст. 273 Налогового кодекса РФ, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах, утратил силу (Федеральный закон от 20 апреля 2014 г. N 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»).

Кроме того, утратили силу положения п. п. 2.2 — 2.4, касавшиеся порядка учета некоторых видов средств государственного финансирования в виде субсидий, средств финансовой поддержки в виде субсидий. Эти изменения связаны со вступлением в силу Федерального закона от 29 декабря 2014 г. N 465-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон N 465-ФЗ).

При этом в новой редакции был изложен п. 2.1 ст. 273 Налогового кодекса РФ о порядке учета средств в виде субсидий, полученных организациями. Так, средства в виде субсидий, полученных организациями, за исключением случаев получения субсидий в рамках возмездного договора, признаются в составе внереализационных доходов в следующем порядке:

субсидии, полученные на финансирование расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются в течение не более 3 налоговых периодов, считая налоговый период, в котором были получены указанные субсидии, по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. По окончании 3-го налогового периода полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю отчетную дату этого налогового периода;

субсидии, полученные на финансирование расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. При реализации, ликвидации или ином выбытии указанного имущества, имущественных прав полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю дату отчетного (налогового) периода, в котором произошли реализация, ликвидация или иное выбытие указанного имущества, имущественных прав;

субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов, учитываются единовременно на дату их зачисления;

субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации по ранее произведенным расходам, связанным с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав. Разница между суммой полученных субсидий и суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, отражается в составе доходов в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному абз. 3 п. 2.1 ст. 273 Налогового кодекса РФ.

В случае нарушения условий получения субсидий, предусмотренных настоящим пунктом, суммы полученных субсидий в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code