Статья 267. Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

Комментарий к статье 267 Налогового кодекса РФ

 

В соответствии с п. 1 ст. 267 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном ст. 267 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 2 ст. 267 Налогового кодекса РФ налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ).

При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

В таком случае предельный размер отчислений можно определить следующим образом:

з44

В случае если налогоплательщик менее 3 лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации (п. 3 ст. 267 Налогового кодекса РФ).

з45

Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

В таком случае предельный размер отчислений следует определить таким образом:

з46

А сумму отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию можно рассчитать следующим образом:

з47

В случае если налогоплательщиком принято решение не создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту, обоснованные и документально подтвержденные расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, отчисления на формирование которого учитываются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном ст. 267 Налогового кодекса РФ.

 

Статья 267.1. Расходы на формирование резервов предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов

 

Комментарий к статье 267.1

 

Резервы предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, вправе создавать общественные организации инвалидов, а также организации, использующие труд инвалидов. К последним относятся организации, в которых численность инвалидов составляет не менее 50% среднесписочной численности персонала, а доля расходов на оплату их труда в общем объеме выплат работникам — не менее 25%. В среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим гражданско-правовым договорам (пп. 38 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, определены в пп. 38 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Это:

— улучшение условий и охраны труда инвалидов;

— создание и сохранение рабочих мест для инвалидов (закупка и монтаж оборудования, в том числе организация труда рабочих-надомников);

— обучение (в том числе новым профессиям и приемам труда) и трудоустройство инвалидов;

— изготовление и ремонт протезных изделий;

— приобретение и обслуживание технических средств реабилитации (включая приобретение собак-проводников);

— санаторно-курортное обслуживание инвалидов, а также лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов;

— защита прав и законных интересов инвалидов;

— мероприятия по интеграции инвалидов в общество (включая культурные, спортивные и другие подобные мероприятия);

— обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов);

— приобретение и распространение среди инвалидов печатных изданий общественных организаций инвалидов;

— приобретение и распространение среди инвалидов видеоматериалов с субтитрами или сурдопереводом;

— взносы, направленные организациями на содержание общественных организаций инвалидов.

Резерв создается на основании программ, самостоятельно разработанных организацией. Решение о его создании закрепляется в учетной политике для целей налогообложения. К положению об учетной политике прилагаются утвержденные организацией сметы, в которых отражаются планируемые расходы организации на программу социальной защиты инвалидов. Таким образом, создать резерв, например, в середине налогового периода нельзя.

Организация, которая приняла решение о создании резерва, фактические расходы на цели социальной защиты инвалидов списывает только за счет резерва.

Резерв создается на срок не более пяти лет. Об этом гласит п. 1 ст. 267.1 Налогового кодекса РФ.

Сумма отчислений в резерв учитывается в составе внереализационных расходов по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода. Такова норма п. 3 ст. 267.1 Налогового кодекса. Она противоречит норме пп. 39.2 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, согласно которой расходы на формирование резерва предстоящих расходов на цели социальной защиты инвалидов отражаются в составе прочих расходов. Официальную позицию по данному вопросу Минфин России пока не высказал. В любом случае расходы на формирование резерва включаются в состав расходов организации.

Организация, создавшая резерв предстоящих расходов на цели соцзащиты инвалидов, должна ежегодно проводить его инвентаризацию в течение запланированного периода. Это связано с тем, что в соответствии с п. 5 ст. 267.1 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, формирующие такой резерв, по окончании налогового периода обязаны представлять в налоговые органы отчет о целевом использовании указанных средств. Если организация израсходовала эти средства не по целевому назначению, их сумма включается в налоговую базу того налогового периода, в котором имело место их нецелевое использование.

Последняя инвентаризация проводится по окончании запланированного периода. Организация сравнивает сумму фактических расходов на цели социальной защиты инвалидов с суммой созданного резерва. Если сумма созданного резерва окажется меньше фактических расходов, разница включается в состав внереализационных расходов.

Может случиться так, что налогоплательщик в течение запланированного периода израсходует сумму резерва не полностью. Тогда остаток неиспользованного резерва учитывается в составе внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода.

 

Статья 267.2. Расходы на формирование резервов предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки

 

Комментарий к статье 267.2

 

Налогоплательщик вправе создавать резервы предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки. Таким образом, создание резерва на НИОКР — право, а не обязанность налогоплательщика.

Налогоплательщик на основании разработанных и утвержденных им программ проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок должен самостоятельно принять решение о создании каждого резерва и отразить это решение в учетной политике для целей налогообложения.

Резерв может быть создан на срок не более 2 лет.

Размер создаваемого резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.

Смета на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок может включать только следующие затраты:

1) суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, начисленные за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

2) суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, предусмотренных п. п. 1, 3, 16 и 21 ст. 255 Налогового кодекса РФ, за период выполнения этими работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

3) материальные расходы, предусмотренные пп. 1 — 3 и 5 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

4) другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, в сумме не более 75% суммы расходов на оплату труда, указанных в пп. 2 п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ;

5) стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ — для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

6) отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», в сумме не более 1,5% доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ.

Предельный размер отчислений в резервы не может превышать сумму, определяемую по формуле:

з48

Сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик, формирующий резерв предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, производит расходы, осуществляемые при реализации программ проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, за счет указанного резерва.

Если сумма созданного резерва предстоящих расходов на НИОКР оказалась меньше суммы фактических расходов на проведение утвержденной организацией программы НИОКР, то разницу между указанными суммами можно списать в состав расходов на НИОКР в соответствии со ст. 332.1 Налогового кодекса РФ.

Если организация не полностью использовала сумму резерва в течение срока, на который он был создан, то неиспользованная сумма подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором имели место соответствующие отчисления в резерв.

 

Статья 267.3. Расходы на формирование резервов предстоящих расходов некоммерческих организаций

 

Комментарий к статье 267.3

 

Для налогоплательщиков — некоммерческих организаций, кроме созданных в форме государственной корпорации, государственной компании, объединения юридических лиц, ст. 267.3 Налогового кодекса РФ предусмотрено создание резерва предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности и учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Исходя из положений п. 2 ст. 267.3 Налогового кодекса РФ перечень расходов, в отношении которых некоммерческая организация вправе сформировать указанный резерв, не конкретизирован, в связи с чем некоммерческая организация должна в своей учетной политике указать, в отношении каких видов расходов будет формироваться данный резерв.

Вместе с тем, учитывая положения п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, отчисления в резерв должны отвечать критериям экономической обоснованности.

Статья 267.3 Налогового кодекса РФ не содержит каких-либо указаний или ссылок на то, что формирование резерва предстоящих расходов должно производиться в соответствии с порядком формирования резерва по отдельным видам расходов, предусмотренным, например, ст. ст. 266, 324, 324.1 Налогового кодекса РФ.

В этой связи формирование данного резерва производится в соответствии с положениями ст. 267.3 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 5 ст. 252 Налогового кодекса РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

В связи с этим формирование в отношении одних и тех же расходов двух резервов (например, резерва на ремонт основных средств и резерва предстоящих расходов) неправомерно (Письмо Минфина России от 31 мая 2012 г. N 03-03-06/4/56).

 

Статья 267.4. Расходы на формирование резерва предстоящих расходов, связанных с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья

 

Комментарий к статье 267.4

 

Федеральным законом от 30 сентября 2013 г. N 268-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер налогового и таможенно-тарифного стимулирования деятельности по добыче углеводородного сырья на континентальном шельфе Российской Федерации» положения гл. 25 Налогового кодекса РФ были дополнены ст. 267.4 о порядке формирования резерва предстоящих расходов, связанных с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

Согласно п. 1 ст. 267.4 Налогового кодекса РФ организация — владелец лицензии на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья, вправе создавать резерв предстоящих расходов, связанных с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, начиная с налогового периода, по состоянию на 1 января которого, по данным государственного баланса запасов полезных ископаемых, степень выработанности запасов на соответствующем новом морском месторождении углеводородного сырья достигла уровня 70%, в порядке, предусмотренном ст. 267.4 Налогового кодекса РФ.

Решение о создании резерва предстоящих расходов, связанных с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на каждом новом морском месторождении углеводородного сырья, вправе принять организация — владелец лицензии на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья. Это решение принимается ей самостоятельно. Порядок создания и использования указанного резерва должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.

Согласно п. 4 ст. 267.4 Налогового кодекса РФ суммы отчислений в резерв включаются в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии со ст. 275.2 Налогового кодекса РФ, на последнее число отчетного (налогового) периода.

Согласно п. 5 ст. 267.4 Налогового кодекса РФ сумма отчислений в резерв в каждом отчетном (налоговом) периоде не может превышать 1% от доходов, определяемых в соответствии со ст. 299.3 Налогового кодекса РФ и полученных в соответствующем отчетном (налоговом) периоде.

При этом общая сумма отчислений в резерв за все отчетные (налоговые) периоды не может превышать общую сумму затрат на ликвидацию скважин и объектов промыслового обустройства и рекультивацию земель, определенную в согласованной в установленном порядке проектной документации на разработку соответствующего нового морского месторождения углеводородного сырья (п. 7 ст. 267.4 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п. 6 ст. 267.4 Налогового кодекса РФ списание осуществленных расходов, связанных с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в отношении которого сформирован резерв, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

Расходами, связанными с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, признаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр, окружающей среды и иные аналогичные мероприятия, предусмотренные законодательством о недропользовании (п. 3 ст. 267.4 Налогового кодекса РФ).

Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период.

Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком на момент принятия им решения о завершении деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода, в котором были фактически завершены мероприятия, предусмотренные планом ликвидации скважин и объектов промыслового обустройства и рекультивации земель, но не позднее даты окончания действия лицензии на право пользования участком недр, в границах которого расположено это новое морское месторождение углеводородного сырья.

 

Статья 268. Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав

 

Комментарий к статье 268

 

Статья 268 Налогового кодекса РФ устанавливает правила признания расходов, которые связаны с реализацией основных средств, нематериальных активов, сырья, материалов и покупных товаров, а именно с реализацией:

1) амортизируемого имущества;

2) прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров);

3) имущественных прав (долей, паев);

4) покупных товаров.

  1. Подпунктом 1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ определено, что при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

В случае если налогоплательщик реализовал основное средство ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, и в отношении такого основного средства были применены положения абз. 2 п. 9 ст. 258 Налогового кодекса РФ, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 Налогового кодекса РФ, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

При определении финансового результата от реализации ранее чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых применялись вышеуказанные нормы ст. 258 Налогового кодекса РФ, налоговая база определяется как доходы от реализации, уменьшенные на остаточную стоимость, исчисленную в соответствии с положениями ст. 257 Налогового кодекса РФ. При этом в целях расчета остаточной стоимости основного средства в качестве значения его первоначальной стоимости принимается первоначальная стоимость, по которой основное средство было принято к учету, т.е. сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования.

Сумма восстановленной амортизационной премии должна быть включена в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При реализации основного средства, в отношении которого была применена амортизационная премия, по истечении пяти лет с момента ввода такого основного средства в эксплуатацию (т.е. в ситуации, когда сумма амортизационной премии не подлежит восстановлению в составе доходов), финансовый результат от реализации рассчитывается исходя из остаточной стоимости имущества, определяемой как разница между первоначальной стоимостью данного основного средства, по которой оно было принято к учету, суммой амортизационной премии и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (Письмо Минфина России от 28 мая 2012 г. N 03-03-06/2/68).

  1. Подпунктом 2 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ определено, что при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ.

Например, налогоплательщик имеет право учесть стоимость земельного участка, приобретенного у коммерческой организации, в расходах для целей налогообложения прибыли организаций при его реализации (Письмо УФНС России по г. Москве от 19 июня 2012 г. N 16-03/053271@ «Об учете в целях налогообложения прибыли организации стоимости земельного участка, приобретенного у коммерческой организации»).

  1. Подпунктом 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ определено, что при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, если иное не предусмотрено п. 9 ст. 309.1 настоящего Кодекса.

При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 279 Налогового кодекса РФ при дальнейшей реализации права требования налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Так, например, при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, полученного в виде взноса в уставный капитал, налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на стоимость имущественного права, определенную в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ (Письмо Минфина России от 6 сентября 2012 г. N 03-03-10/103).

Также для целей налогообложения как реализация имущественных прав рассматривается уступка права требования по договору долевого строительства.

Согласно п. 1 ст. 4 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее в настоящей главе — Закон N 214-ФЗ) по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Согласно положениям ст. 11 Закона N 214-ФЗ уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается только после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства в порядке, установленном Гражданским кодексом РФ.

Уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается с момента государственной регистрации договора до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

При этом ст. 389 Гражданского кодекса РФ и ст. 25.1 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» установлено, что соглашение (договор) об уступке прав требований по договору участия в долевом строительстве, так же как и основной договор, подлежит государственной регистрации.

Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

Таким образом, налоговая база для целей исчисления налога на прибыль в рассматриваемой ситуации определяется на дату государственной регистрации договора уступки как разница между доходом, полученным от уступки права, и расходами на приобретение и реализацию уступаемого права (Письмо Минфина России от 2 марта 2012 г. N 03-07-11/58).

Обратим внимание, что с 1 января 2015 г. положения абз. 1 пп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» излагаются в новой редакции. Так, абз. 1 пп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ предусматривается, что при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, если иное не предусмотрено п. 9 ст. 309.1 Налогового кодекса РФ.

  1. Подпунктом 3 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ определено, что организация при реализации товаров вправе уменьшить полученные доходы на стоимость приобретения данных товаров.

К доходам в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (ст. 248 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 249 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения прибыли организаций доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг), как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл. 25 Налогового кодекса РФ в соответствии со ст. 271 или ст. 273 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено положениями гл. 25 Налогового кодекса РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Пункт 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ определяет, что реализацией товаров, работ или услуг организацией либо индивидуальным предпринимателем признается соответственно:

— передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу;

— в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, — передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.

На основании п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса РФ право собственности на имущество, которое имеет собственник, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.

Согласно п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется договором купли-продажи, а если договор не позволяет определить этот срок — в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 314 Гражданского кодекса РФ (п. 1 ст. 457 Гражданского кодекса РФ).

В соответствии со ст. 458 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения этого товара.

Таким образом, налогоплательщик, применяющий в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ метод начисления, обязан отразить доходы от реализации имущества на дату перехода права собственности на указанное имущество к покупателю, определяемую налогоплательщиком самостоятельно исходя из условий конкретного договора.

Согласно положениям пп. 3 п. 1 ст. 268 и п. 2 ст. 272 Налогового кодекса РФ стоимость покупных товаров учитывается в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, при их реализации.

А в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию, за исключением случаев, установленных законодательством, не отвечают критериям ст. 252 Налогового кодекса РФ и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 14 июня 2011 г. N 03-03-06/1/342).

Если товарно-материальные ценности получены налогоплательщиком безвозмездно, то есть фактически по нулевой цене, при их дальнейшей реализации или ином использовании налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций на рыночную стоимость данного товара (Письмо УФНС России по г. Москве от 4 марта 2011 г. N 16-15/020443@).

 

Статья 268.1. Особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса

 

Комментарий к статье 268.1

 

Комментируемая ст. 268.1 Налогового кодекса РФ устанавливает особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса.

Предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности.

Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью.

Предприятие в целом или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав.

В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 132 Гражданского кодекса РФ).

Разница между ценой приобретения предприятия как имущественного комплекса и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса (активов за вычетом обязательств) признается расходом (доходом) налогоплательщика (п. 1 ст. 268.1 Налогового кодекса РФ).

Разница между покупной ценой предприятия и суммой всех его активов по бухгалтерскому балансу на дату его покупки признается деловой репутацией (п. п. 4, 42 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н).

Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.

Положительная деловая репутация в налоговом учете рассматривается как величина превышения цены покупки организации (бизнеса) над стоимостью ее чистых активов, то есть в качестве расхода организации (абз. 2 п. 1 ст. 268.1 Налогового кодекса РФ). Его организация-покупатель должна учитывать равномерно, в течение 5 лет, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности организации-покупателя на приобретенную организацию, в составе внереализационных расходов.

В отношении отрицательной деловой репутации (скидки, получаемой организацией — покупателем предприятия как имущественного комплекса) действует особый порядок признания. Ее сумма признается в составе внереализационных доходов в том месяце, в котором произошла государственная регистрация перехода права собственности на приобретенное предприятие как имущественный комплекс (пп. 2 п. 3 ст. 268.1 Налогового кодекса РФ). Таким образом, при использовании метода начисления признавать в доходах приобретенную отрицательную деловую репутацию нужно в месяце государственной регистрации перехода права собственности на приобретенную организацию.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code